Das Sonderbetriebsvermögen in der Gestaltungsberatung

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1 Berufsausübungsgemeinschaft Das Sonderbetriebsvermögen in der Gestaltungsberatung von StB Dr. Rolf Michels, Köln Das Vermögen, das eine Berufsausübungsgemeinschaft (BAG) für die ärztliche Tätigkeit benötigt, befindet sich im Regelfall im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. Ebenso wird aber regelmäßig hinsichtlich individuell genutzter Gegenstände, z.b. des Pkw, vereinbart, dass diese von einem Gesellschafter (Arzt) persönlich angeschafft werden. In diesen Fällen kann Sonderbetriebsvermögen (SBV) gebildet werden. Dieser Beitrag soll einen Überblick über wichtige Gestaltungsfälle mit SBV geben. Dabei geht es um stille Reserven einer Praxisimmobilie, um den Eintritt in eine Gesellschaft und um Fälle der Betriebsaufspaltung. 1. Grundsätzliches Durch das SBV soll der Gesellschafter einer Personengesellschaft einem Einzelunternehmer steuerlich so weit wie möglich gleichgestellt werden. Das SBV regelt nicht die (zivilrechtlichen) Eigentumsverhältnisse, sondern die steuerliche Zuordnung zu einer bestimmten Besteuerungssphäre. Gehört ein Wirtschaftsgut zum SBV einer gewerblich/freiberuflich tätigen Personengesellschaft, sind die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des SBV steuerverhaftet. Gerade bei der Neugründung oder dem Eintritt in eine Gemeinschaftspraxis kann es zu einer ungewollten Aufdeckung der stillen Reserven von Wirtschaftsgütern des SBV kommen. Andererseits sind Ausgaben/Aufwendungen, die mit den Wirtschaftsgütern in Zusammenhang stehen, Sonderbetriebsausgaben. 2. Stille Reserven einer Praxisimmobilie Wird eine Gemeinschaftspraxis in den Räumen eines Gesellschafters betrieben, gehören die Praxisräume zum SBV des Gesellschafters bei der Gemeinschaftspraxis. Folglich führen alle Einnahmen und Ausgaben aus dem Grundstück zu steuerverhafteten Sonderbetriebseinnahmen und ausgaben. Eine eventuelle Veräußerung oder Überführung der Praxisimmobilie ins Privatvermögen würde zur Versteuerung der stillen Reserven führen. Steuerverstrickung der stillen Reserven Vorsicht vor steuerpflichtiger Realisierung Beispiel 1 Dr. A betreibt eine Einzelpraxis. Die Praxisimmobilie (AK: 200 TEUR) befindet sich in seinem Eigentum. Nach Aufnahme des Dr. B im Jahr 2010 als gleichberechtigten Partner in die neu gegründete BAG (BAG) überlässt Dr. A die Immobilie der BAG weiterhin zur Nutzung. Die Immobilie bisher im Einzelbetriebsvermögen wird nun SBV bei der neuen BAG (BW 2010: 140 TEUR, VW 2010: 380 TEUR, stille Reserven folglich 240 TEUR). Fünf Jahre später veräußert Dr. A unter Aufgabe seiner bisherigen ärztlichen Tätigkeit seinen Praxisanteil an Dr. C, der die Praxis mit Dr. B fortführt. Bezüglich der Praxisimmobilie schließt Dr. A einen langfristigen Mietvertrag mit der Praxis Drs. B und C. Aufgrund der Aufgabe der bisherigen Tätigkeit muss Dr. A die Praxisräume in sein Privatvermögen überführen. Der Besteuerung der stillen Reserven kann sich Dr. A nicht entziehen. Lediglich der Zeitpunkt der Besteuerung kann beeinflusst werden. 292

2 1. Sofortige Versteuerung Wird die Praxisimmobilie bei Veräußerung des Praxisanteils in das steuerliche Privatvermögen überführt, handelt es sich um eine Betriebsaufgabe i.s. von 16 Abs. 3 EStG. Sowohl der Gewinn aus der Veräußerung des Praxisanteils als auch die aufgedeckten stillen Reserven aus der Überführung der Praxisräume ins Privatvermögen unterliegen nun der Tarifermäßigung gemäß 34 EStG. Das heißt der Aufgabegewinn aus der Betriebsaufgabe kann insgesamt mit dem begünstigten Steuersatz nach 34 Abs. 1 EStG besteuert werden (sog. Fünftelregelung). Sofern Dr. A das 55. Lebensjahr vollendet hat, kann ggf. der Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG gewährt werden. Zudem kann Dr. A den ermäßigten Steuersatz gemäß 34 Abs. 3 EStG (56 % des Durchschnittsteuersatzes) in Anspruch nehmen, sofern er diesen nicht schon bereits für einen anderen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in Anspruch genommen hat. Spätere Wertzuwächse sind, sofern die Praxisräume nicht innerhalb von 10 Jahren nach Überführung ins Privatvermögen veräußert werden (= Privates Veräußerungsgeschäft i.s. von 23 EStG), nicht mehr zu versteuern. Privates Veräußerungsgeschäft 2. Spätere Versteuerung Eine spätere Besteuerung der stillen Reserven kann durch eine rechtzeitige Gründung einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG erreicht werden, deren Gesellschaftszweck in der Vermietung der Praxisräume an die Gemeinschaftspraxis besteht. Dr. A hätte dann die Möglichkeit, die Praxisräume aus dem SBV der Gemeinschaftspraxis auf die neu gegründete GmbH & Co. KG nach 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten zu übertragen. Die spätere Veräußerung des Gesellschaftsanteils an der Gemeinschaftspraxis würde dann gem. 16, 34 EStG begünstigt besteuert werden. Der Vorteil läge hier in der Verschiebung der Besteuerung der stillen Reserven der Praxisräume, wodurch in der Regel lediglich ein positiver Zinseffekt erzielt werden kann. Unter Umständen kann dadurch die Versteuerung des Immobiliengewinnes auf einen Zeitraum mit niedrigeren Steuersätzen oder ein zukünftiges Jahr mit steuerlichen Verlusten verschoben werden. Positiver Zinseffekt durch Verschiebung Jedoch sind zukünftige Wertsteigerungen der Praxisräume steuerbehaftet. Zudem unterliegen die Gewinne der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG der Gewerbesteuer und Dr. A müsste die jährlichen Jahresabschluss- und Steuererklärungskosten tragen. Fraglich ist zudem, ob diese Konstellation durch die Finanzämter steuerlich wegen der sogenannten Gesamtplanrechtsprechung anerkannt wird. Danach wird eine Vielzahl von Rechtsgeschäften, die auf einheitlicher Planung basieren, zu einem einheitlichen Vorgang zusammengefasst. Dieser einheitliche Vorgang wird dann für die steuerliche Würdigung zugrunde gelegt. Demnach wäre die Überführung einer wesentlichen Betriebsgrundlage zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen, die dann wegen Zusammenfassung der Rechtsgeschäfte im Zuge der Veräußerung des Praxisanteils durchgeführt werden würde, schädlich für die Anwendung der Tarifbegünstigung gemäß. 16, 34 EStG. Folglich wäre der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Praxisanteils als laufender Gewinn zu besteuern. Dies würde zu einer erheblichen Mehrbelastung führen. Anerkennungshürde Gesamtplanrechtsprechung Der BFH ( , IV R 49/08, BStBl II 10, 726) hat bestätigt, dass die Voraussetzungen einer Tarifbegünstigung gemäß 16, 34 EStG nicht erfüllt sind, wenn in der Vorbereitung auf eine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils funk- 293

3 tional (für den Praxisbetrieb notwendig) oder quantitativ (mit erheblichen stillen Reserven) wesentliche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wurden. Der BFH verwies daher den Fall an das Finanzgericht zurück, da dieses noch zu prüfen hatte, ob die vorab übertragenen Grundstücke wesentlich für die Personengesellschaft waren. 3. Eintritt in eine Gesellschaft Tritt ein bereits in eigener Einzelpraxis praktizierender Arzt in eine bestehende BAG) ein oder gründen zwei Ärzte eine neue BAG, werden die Wirtschaftsgüter der bisherigen Einzelpraxis normalerweise nun von der neuen BAG genutzt. Die Überführung der bisherigen Einzelpraxis in eine neu gegründete oder bestehende BAG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt steuerlich einen Tausch dar. Anlässlich dieses Tauschvorgangs sind grundsätzlich alle vorhandenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern. Die aufnehmende Gesellschaft hat entsprechende Anschaffungskosten, die sie wiederum steuerlich abschreiben kann. Um einer eventuellen steuerlichen Belastung zu entgehen, kann unter bestimmten Voraussetzungen der Eintritt in eine Gesellschaft im Rahmen des Umwandlungssteuergesetz-Modells steuerneutral vollzogen werden. 3.1 Umwandlungssteuergesetz-Modell 24 UmwStG regelt unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit der steuerneutralen Einbringung eines Betriebs (Praxis), Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (Anteil an einer Arztpraxis) in eine (neue) Mitunternehmerschaft (BAG) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Dabei müssen alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (alles, was für den Praxisbetrieb notwendig ist) auf die neue Mitunternehmerschaft übertragen werden. Aufdeckung stiller Reserven Steuerneutrale Einbringung Beispiel 2 Die Gemeinschaftspraxis A & B (je 50 %) und die Gemeinschaftspraxis C & D (je 50 %) wollen sich zu einer überörtlichen BAG zusammenschließen. Beide Praxen bringen ihr gesamtes materielles und ideelles Vermögen in die neue Gesellschaft ein. Durch die Einbringung der Wirtschaftsgüter der Gemeinschaftspraxen auf die neue BAG findet ein Rechtsträgerwechsel statt, der folglich einen Veräußerungstatbestand auslösen würde, der ggf. zu einem Veräußerungsgewinn führt. Werden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der Gemeinschaftspraxen in das Gesamthandsvermögen der BAG überführt, kann die Einbringung gemäß 24 UmwStG steuerneutral durchgeführt werden. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen i.s. von 24 UmwStG zählen, im Gegensatz zu 16 EStG, nur die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen. 3.2 Einbringung auch ins SBV Ist jedoch bei der Gründung der neuen BAG nicht gewollt, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Gesamthandsvermögen der neuen BAG übergehen, sondern im Eigentum der bisherigen Gemeinschaftspraxen oder der Steuerneutral möglich 294

4 einzelnen Gesellschafter A, B, C, D verbleiben, stellt sich die Frage, ob die Übertragung von Wirtschaftsgütern statt auf die neue BAG in das SBV des Gesellschafters (oder einer Gesellschaftergruppe) ausreicht. Beispiel 3 Wie Beispiel 2, aber die Geräte sollen nur teilweise in die Gemeinschaft eingebracht und zum Teil dieser nur zur Nutzung überlassen werden. Seit Einführung des SEStEG ab bestanden Zweifel, ob steuerneutrale Übertragungen ins SBV noch möglich sind. Inzwischen sieht der Umwandlungssteuererlass (BMF , IV C 2 - S 1978-b/08/10001) vor, dass die teilweise Einbringung der Wirtschaftsgüter in das SBV des Einbringenden weiterhin ausreicht (Tz ). 3.3 Einbringung ausschließlich ins SBV Werden alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen ausschließlich in das SBV eingebracht, ist fraglich, ob 24 UmwStG oder 6 Abs. 5 S. 2 EStG auf diesen Fall angewendet werden kann. In der Literatur finden sich hierzu unterschiedliche Auffassungen. Meines Erachtens ist 24 UmwStG nicht anzuwenden, wenn alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen ausschließlich in das SBV eingebracht werden. Das UmwStG definiert als lex specialis Bewertungswahlrechte bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen. Zunächst muss ein Besteuerungstatbestand nach dem EStG erfüllt sein, da das UmwStG keine eigenen Besteuerungstatbestände definiert. Voraussetzung ist zunächst ein Rechtsträgerwechsel, der grundsätzlich einen Besteuerungstatbestand auslöst. Die Wirtschaftsgüter ändern hier aber nur ihre steuerliche Qualität: Aus Einzel- oder Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft wird SBV zu einer anderen Mitunternehmerschaft. Folglich kann 24 UmwStG mangels Beteuerungstatbestand auch nicht angewendet werden. Jedoch wird die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen einer Einzelpraxis in das SBV einer BAG steuerneutral gemäß 6 Abs. 5 S. 2 EStG durchgeführt. Sofern die Wirtschaftsgüter schon vor Gründung der neuen BAG im Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft waren und auch zukünftig im Rahmen der Überlassung dort bleiben, also aus dieser (der bisherigen Mitunternehmerschaft) heraus der neuen Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassen werden, müsste 6 Abs. 5 S. 2 EStG analog angewendet werden, da dieser Vorgang unmittelbar darin nicht geregelt ist. 24 UmwStG nicht anwendbar 6 Abs. 5 S. 2 EStG ermöglicht steuerneutrale Übertragung Praxishinweis Zur Sicherheit sollte (immer) ein (formloser) Antrag i.s. des 24 UmwStG auf eine Bewertung mit dem Ansatz der Buchwerte gestellt werden. Falls die Finanzverwaltung von der Anwendung des 24 UmwStG ausgeht, führt das Fehlen des Antrags zum automatischen Ansatz der gemeinen Werte und zur Aufdeckung stiller Reserven. Geht die Verwaltung dagegen von der Anwendung des 6 Abs. 5 S. 2 EStG aus, so schadet der Antrag zumindest nicht. 295

5 4. Abgrenzung zur Betriebsaufspaltung Abschließend sei noch auf einige Besonderheiten zur Betriebsaufspaltung eingegangen. 4.1 Überlassung von Wirtschaftsgütern an eine Kapitalgesellschaft Die Überlassung von Wirtschaftsgütern eines Gesellschafters an eine Kapitalgesellschaft (z.b. GmbH), an der er beteiligt ist, führt nicht zu SBV. Beispiel 4 Das Medizinische Versorgungszentrum A, B, C (alle beteiligt zu je einem Drittel) wird in der Rechtsform der GmbH betrieben. Dr. A überlässt der A, B, C GmbH ein Röntgengerät. Es handelt sich um einen Rechtsgeschäft zwischen dem A und der vollrechtsfähigen A, B, C GmbH. Wird die Überlassung des Röntgengerätes gegen Entgelt vereinbart, handelt es sich um eine vermögensverwaltende Betätigung und A erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. 21 EStG. Folglich wird das Röntgengerät zur Erzielung einer Überschusseinkunftsart genutzt und zählt somit zum notwendigen Privatvermögen. Besteht zwischen dem oder den Eigentümer/n des überlassenen Wirtschaftsguts (= Besitzunternehmen) und der Gesellschaft (= Betriebsgesellschaft) eine enge personelle und sachliche Verflechtung, handelt es sich um eine Betriebsaufspaltung. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die Betriebsgesellschaft und das Besitzunternehmen von einem einheitlichen Betätigungswillen getragen sind, der entweder durch Beteiligungsidentität (= in beiden Unternehmen sind dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt) oder Beherrschungsidentität zutage tritt. Eine Beherrschungsidentität liegt vor, wenn eine Person oder eine Personengruppe in beiden Unternehmen einen einheitlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Enge personelle und sachliche Verflechtung Beispiel 5 Die GbR Dr. B, Dr. C und E (alle beteiligt zu je einem Drittel) hat vertraglich die Beschlussfassung nach dem Mehrheitsprinzip vereinbart und verpachtet eine Immobilie an die Dr. A, Dr. B, Dr. C GmbH (alle beteiligt zu je einem Drittel), in dem die GmbH ihre Arztpraxis betreibt. Im Besitzunternehmen wie auch in der Betriebsgesellschaft können Dr. B und Dr. C als Personengruppe aufgrund ihrer beherrschenden Beteiligung (zusammen jeweils 2/3) ihren Betätigungswillen durchsetzen. Eine enge personelle Verflechtung zwischen Personengesellschaft und der GmbH ist somit gegeben. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut um eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft handelt. Das Wirtschaftsgut muss zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sein und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Wesentliche Betriebsgrundlage 296

6 In dem obigen Beispiel ist somit auch eine enge sachliche Verflechtung gegeben, sodass mit der Vermietung der Immobilie eine steuerliche Betriebsaufspaltung vorliegt. Die Verpachtung eines Gebäudes ist ihrer Art nach eine vermögensverwaltende und damit an sich nicht gewerbliche Betätigung. Durch die Betriebsaufspaltung wird die vermögensverwaltende Tätigkeit zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach 15 Abs. 1, Abs. 2 EStG und 2 Abs. 1 GewStG umqualifiziert. Folglich unterliegen die Gewinne der Besitzgesellschaft der Gewerbesteuer und das Wirtschaftsgut (hier die Immobilie) gehört in vollem Umfang zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Dies betrifft auch den Anteil an dem Wirtschaftsgut, soweit dieser auf den Nur-Besitzgesellschafter (hier: E) entfällt. Demnach sind die stillen Reserven des Wirtschaftsgutes steuerverhaftet und bei dessen Veräußerung oder bei Aufgabe der Betätigung kann dies zu einer empfindlichen Steuerbelastung führen. Handelt es sich bei der Besitzgesellschaft um eine Personengesellschaft, unterliegt diese ggf. der Abfärbung nach 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Ist die Gesellschaft sowohl teils freiberuflich, land- und forstwirtschaftlich oder vermögensverwaltend als auch gewerblich tätig, dann gilt die Tätigkeit der Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte Abfärbetheorie Beispiel 6 Die GbR Dr. B, Dr. C und E vermietet zusätzlich noch zwei Eigentumswohnungen zu Wohnzwecken. Auch die Einkünfte aus den zu Wohnzwecken vermieteten Wohnungen zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb mit allen steuerrechtlichen Konsequenzen. Zur Umgehung der Abfärbung sollten in der Praxis zwei Personengesellschaften gegründet werden. 4.2 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung handelt es sich um eine Sonderform der Betriebsaufspaltung, bei der die Betriebsgesellschaft und in der Regel auch das Besitzunternehmen die Rechtsform einer Personengesellschaft haben. Werden Wirtschaftsgüter zwischen Schwesterpersonengesellschaften vermietet, ist nach neuerer Rechtsprechung kein SBV bei der nutzenden Personengesellschaft zu bilden, sondern die Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung haben Vorrang. Sonderform der Betriebsaufspaltung Erzielt die Betriebspersonengesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb, handelt es sich bei der vermögensverwaltenden Besitzpersonengesellschaft mit allen oben dargestellten Rechtsfolgen um einen Gewerbebetrieb nach 15 Abs. 1, Abs. 2 EStG und 2 Abs. 1 GewStG. Erzielt die Betriebspersonengesellschaft jedoch Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit, begründet dies keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Die überlassenen Wirtschaftsgüter stellen weiterhin notwendiges SBV der Gesellschafter der freiberuflichen Personengesellschaft dar. 297

7 Beispiel 7 Die Grundstücksgemeinschaft Dr. A, Dr. B, und C, an der die Gesellschafter zu je 1/3 beteiligt sind, vermietet an die augenärztliche Gemeinschaftspraxis Dr. A und Dr. B Praxisräume. Bei der augenärztlichen Gemeinschaftspraxis handelt es sich um eine freiberuflich tätige Personengesellschaft. Somit liegt hier keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor, obwohl die Gesellschafter Dr. A und Dr. B beide Gesellschaften beherrschen und es sich bei den Praxisräumen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Vielmehr stellen die Anteile an den Praxisräumen der Gesellschafter Dr. A und Dr. B notwendiges SBV bei der augenärztlichen Gemeinschaftspraxis dar. Der Anteil an den Praxisräumen des C verbleibt im notwendigen Privatvermögen und der C erzielt weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Eine spätere Veräußerung seines Anteils an den Praxisräumen führt grundsätzlich nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen. 4.3 Konsequenzen aus der Abfärbung nach 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Ist eine Personengesellschaft sowohl teils freiberuflich als auch gewerblich tätig, dann gilt die Tätigkeit der Persongesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Abfärbung kann vermieden werden, indem die gewerbliche Tätigkeit in eine personenidentische Schwesterpersonengesellschaft verlagert wird. Zur Vertiefung sei z.b. auf die Beiträge in den weiterführenden Hinweisen verwiesen. BAG ist in vollem Umfang gewerblich tätig Beispiel 8 Die Grundstücksgemeinschaft Dr. A, Dr. B und C, an der die Gesellschafter zu je 1/3 beteiligt sind, vermietet an die augenärztliche Gemeinschaftspraxis Dr. A und Dr. B Praxisräume. Neben den augenärztlichen (freiberuflichen) Leistungen veräußert die Gemeinschaftspraxis auch Kontaktlinsen in nicht unerheblichem Umfang (mehr als 1,25 % vgl. H 15.8 Abs. 5 EStH 2011, aber auch Hinweis auf BFH , IV B 212/03 und anhängige Verfahren BFH VIII R 41/11 und BFH VIII R 16/11). Bei der Veräußerung der Kontaktlinsen handelt es sich um eine gewerbliche Tätigkeit. Somit gilt die Gemeinschaftspraxis in vollem Umfang als Gewerbebetrieb und zwischen der Grundstücksgemeinschaft und der Gemeinschaftspraxis liegt nach den oben dargestellten Grundsätzen eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor. Da es sich nun bei der Grundstücksgemeinschaft in vollem Umfang um einen Gewerbebetrieb handelt, gehören die gesamten Praxisräume (einschließlich des Anteils des Nur-Besitzgesellschafters C) zum Betriebsvermögen und die stillen Reserven der gesamten Praxisräume sind steuerverhaftet. Weiterführende Hinweise BAG: Gewerbliche Infizierung der Einkünfte (Bingel/Göttsching, PFB 12, 83) Zahnarztpraxis: Organisation und Betrieb eines Praxisshops (Ziegler, PFB 11, 239) 298