Grundsätze der Bilanzierung auf der Passivseite. 1. Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatzfrage) a) Verbindlichkeit oder Rückstellung?

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1 Grundsätze der Bilanzierung auf der Passivseite 1. Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatzfrage) a) Verbindlichkeit oder Rückstellung? b) Zurechnung c) Kein Passivierungsverbot / Ausübung eines Passivierungswahlrechtes 2. Bilanzierung der Höhe nach (Bewertungsfrage) 97

2 Rückstellungen Außenverpflichtungen Aufwandsrückstellung Innenverpflichtungen Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungszwecke: - Prinzip der periodengerechten Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen (wirtschaftliche Verursachung) - Imparitätsprinzip

3 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten 1) Verpflichtung gegenüber Dritten 2) Ungewissheit in Ansehung von Grund und/oder Höhe, aber ausreichende Wahrscheinlichkeit und Quantifizierbarkeit 3) Wirtschaftliche Zurechenbarkeit zum abzuschließenden Geschäftsjahr oder zu vergangenen Geschäftsjahren 4) (Künftige) Auszahlungen führen nicht zu Anschaffungsoder Herstellungskosten, 5 IVb EStG Beispiele: - Gewährleistungs- und Haftungsverpflichtungen - Sanierungsaufwendungen (Altlasten) - Pensionszusagen - Abbruch- und Stillegungskosten - Steuerrückstellungen (vgl. aber 12 Nr. 3, 4 Vb EStG u. 10 Nr. 2 KStG) - Drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften

4 Rückstellungen in Ansehung von Pensionszusagen Unmittelbare Pensionszusage und Rückdeckungsversicherung: Arbeitgeber Rückdeckungsversicherung Pensionszusage Arbeitnehmer Versicherung Bilanzielle Auswirkungen: - Die Verpflichtung gegenüber dem Arbeitnehmer hat der Arbeitgeber als Rückstellung zu passivieren (vgl. Art. 28 Abs. 1 EGHGB) - Der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung ist zu aktivieren

5 Beispiel: Rückstellungen Die A-GmbH hat ihrem Geschäftsführer in 2008 eine (steuerlich anzuerkennende) Pensionszusage erteilt, wonach A mit Erreichen des 65. Lebensjahres monatlich 10 erhalten soll. Zur Finanzierung dieser Pensionszusage schließt die A-GmbH bei der Allianz-Lebensversicherung AG eine sog. Rückdeckungsversicherung ab, die exakt die zu erwartende Pensionsverpflichtung abdeckt. Für die Rückdeckungsversicherung wendet die A-GmbH in 2008 einen Jahresversicherungsbeitrag in Höhe von 20 auf. Die Rückstellung ist zum auf der Grundlage eines versicherungsmathematischen Gutachtens mit 15 zu bewerten. Die Allianz-Versicherung AG teilt der A-GmbH mit, dass sich der Rückkaufswert der Versicherung zum auf 10 belaufe. A geht 2040 in Rente; der Barwert der Rentenverpflichtung beläuft sich auf

6 Bank 200 Eigenkapital 200 Vorher G/V - Rechnung Versicherungsprämie - 20 Einstellung in die Pensionsrückstellung - 15 Aktivierung des Rückdeckungsanspruchs + 10 Jahresüberschuss Bank 180 Rückdeckungsv. 10 EK alt 200 Veränderung - 25 Eigenkapital 175 Pensionsrückst

7 Versorgungsfall Bank 100 Rückdeckungsv. 280 Bank 80 Rückdeckungsv. 300 Eigenkapital 85 Pensionsrückst EK alt 85 Veränderung - 5 Eigenkapital 80 Rentenverbindl G/V - Rechnung Versicherungsprämie - 20 Einstellung in die Pensionsrückstellung - 5 Aktivierung des Rückdeckungsanspruchs + 20 Umbuchung der Rückstellung in die Rentenverbindlichkeit 0 Jahresüberschuss

8 Versorgungsfall Bank 80 Rückdeckungsv. 300 Eigenkapital 80 Rentenverbindl G/V - Rechnung Neubewertung der Pensionsverbindlichkeit + 10 Neubewertung des Rückdeeckungsanspruchs - 10 Jahresüberschuss Bank 80 Rückdeckungsv. 290 EK alt 80 Veränderung 0 Eigenkapital 80 Rentenverbindl

9 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften 1) Schwebendes Geschäft 2) Wahrscheinlichkeit eines Überschusses der Aufwendungen mit den zu erwartenden Erträge bei gedachter Erfüllung Handelsrecht: Steuerrecht: Passivierungspflicht gemäß 249 Abs. 1 S. 1 HGB Passivierungsverbot gemäß 5 Abs. 4a EStG

10 Aufwandrückstellungen 1) Keine Verpflichtung gegenüber Dritten 2) aber Innenverpflichtung des Kaufmanns gegenüber sich selbst (aus betriebswirtschaftlichen Gründen) 3) wirtschaftliche Zurechenbarkeit zum abzuschließenden Geschäftsjahr oder zu vergangenen Geschäftsjahren 4) (künftige) Auszahlungen führen nicht zu Anschaffungsoder Herstellungskosten Der Katalog des 249 HGB ist abschließend. Nach neuem Recht sind Aufwandrückstellungen nur zulässig für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb von drei Monaten des nächsten Geschäftsjahres nachgeholt wird und Abraumbeseitigung, die im nächsten Geschäftsjahr nachgeholt wird. Im Übrigen sind Aufwandrückstellungen sowohl handels- als auch steuerrechtlich unzulässig.

11 Rechnungsabgrenzungsposten Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten - Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen sind zu aktivieren - Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen sind zu passivieren 250 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 HGB bzw. 5 Abs. 5 S. 1 EStG

12 Beispiel: Rechnungsabgrenzungsposten A vermietet an B ein Grundstück. Am ist der Jahresmietzins in Höhe von 120 im Voraus fällig, den B pünktlich bezahlt. Lösung: A muss am die Mietzinszahlung in Höhe von 120 erfolgswirksam als Ertrag erfassen. Da die Nutzung des Grundstücks (= Gegenleistung) zu 9/12 erst in 2009 erfolgt, entspricht es dem Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung, dass sich die Miete nur zu 3/12 im Jahr 2008 und im Übrigen in 2009 als Aufwand auswirkt. Damit wird der Aufwand entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung berücksichtigt. Technisch geschieht dies durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten. Nachdem sich die 120 zuerst vollständig als Ertrag ausgewirkt haben, werden 90 (= 9/12 von 120) dadurch wieder erfolgsneutral gestellt, dass sie einem Passivposten (passiver RAP) zugeführt werden. 108

13 Bank 200 Eigenkapital G/V Rechnung Mietertrag Passivierung Rechnungsabgrenzungsposten - 90 Jahresüberschuss Bank 320 EK alt 200 Veränderung + 30 Eigenkapital 230 passiver RAP

14 Grundsätze der Bilanzierung 1. Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatzfrage) a) Bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut b) Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen c) Kein Ansatzverbot / Ausübung eines Ansatzwahlrechtes 2. Bilanzierung der Höhe nach (Bewertungsfrage) 110

15 Grundsätze der Bewertung Zugangsbewertung bei erstmaliger Bilanzierung Folgebewertung zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen bzw. wenn das Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen verlässt Grundsatz der Einzelbewertung Bewertungsmaßstäbe Anschaffungskosten Herstellungskosten Teilwert Zeitwert Gemeiner Wert Nennwert Buchwert (-verknüpfung) 111

16 Grundsätze der Bilanzierung Bewertungsgebote und -wahlrechte Zusammenspiel von Handels- und Steuerbilanzrecht Der Maßgeblichkeitsgrundsatz ( 5 Abs. 1 S Hs EStG) hat zur Folge: Ein zwingender handelsrechtlicher Wertansatz ist grundsätzlich steuerbilanziell zu übernehmen, wenn das Steuerrecht keine ausdrückliche Abweichung formuliert. Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte sind steuerlich nur zulässig, wenn sie auch steuerrechtlich zugelassen sind; sind sie steuerrechtlich nicht explizit zugelassen, wird aus dem handelsrechtlichen Wahlrecht steuerrechtlich eine Pflicht. Der steuerliche Wahlrechtsvorbehalt ( 5 Abs. 1 S Hs. EStG) hat zur Folge: Sind nach 6 ff. EStG verschiedene Wertansätze möglich, bleibt das steuerliche Wahlrecht bestehen und zwar ungeachtet der handelsrechtlichen Rechtslage. Ob dies für alle steuerlichen Wahlrechte oder nur GOB-inkonforme Wahlrechte gilt ist nach der Bilanzrechtsmodernisierung streitig (dies betrifft insbesondere die Teilwertabschreibung) 112

17 Grundsätze der Bewertung Einzelkosten (+), bei direkter Zurechenbarkeit der Kosten Kostenverursachungsprinzip Kosteneinwirkungsprinzip Gemeinkosten Eine direkte Zuordnung ist nicht möglich indirekte Zuordnung über Schlüsselgrößen nach anderen Kriterien Durchschnittsprinzip Kostentragfähigkeitsprinzip Wichtig: In die Anschaffungs- oder Herstellungskosten fließen nur tatsächliche Aufwendungen (sog. pagatorische Kosten). Sog. kalkulatorische Kosten, denen nicht eine Ausgabe oder ein Wertverzehr in Form von tatsächlich erfolgswirksam gewordenen Abschreibungen zugrunde liegt, bleiben außer Betracht. 113

18 Grundsätze der Bewertung Bewertungsmaßstäbe Anschaffungskosten ( 255 Abs. 1 HGB) Anschaffungspreis (= jede Gegenleistung!) + Anschaffungsnebenkosten + nachträgliche Anschaffungskosten./. Preisminderungen + Kosten der Herstellung der Betriebsbereitschaft = Anschaffungskosten Nicht zu den Anschaffungskosten gehören insbes.: Gemeinkosten, Finanzierungskosten, abziehbare Vorsteuer 114

19 Herstellungskosten ( 255 Abs. 2 HGB) Handelsrecht Steuerrecht Pflicht Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sonderkosten der Fertigung + Angemessener Teil der notwendigen Materialgemeinkosten + Angemessener Teil der notwendigen Fertigungsgemeinkosten + Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit es durch die Herstellung veranlasst ist + Zinsen, soweit auf die Herstellung entfallend Wahl Andere Gemeinkosten im Sinne von 255 Abs. 2 Satz 4 HGB (insbes. allg. Verwaltungskosten und soziale Kosten) Verbot Forschungskosten Vertriebsgemeinkosten Vertriebssonderkosten (z.b. Provisionen, Frachten, etc) Pflicht Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sonderkosten der Fertigung + Angemessener Teil der notwendigen Materialgemeinkosten + Angemessener Teil der notwendigen Fertigungsgemeinkosten + Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit es durch die Herstellung veranlasst ist + Zinsen, soweit auf die Herstellung entfallend + Andere Gemeinkosten im Sinne von 255 Abs. 2 Satz 4 HGB (insbes. allg. Verwaltungskosten und soziale Kosten) Verbot Forschungskosten Vertriebsgemeinkosten Vertriebssonderkosten (z.b. Provisionen, Frachten, etc) 115

20 Grundsätze der Bewertung Bewertungsmaßstäbe Teilwert Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (und zwar grds. ausgehend von Fortführungsgesichtspunkten) Relevanz: 6 I Nr. 4 EStG (Erstbewertung bei Entnahme) 6 I Nr. 5 EStG (Erstbewertung bei Einlage) 6 I Nr. 1 S. 2; Nr. 2 S. 2 EStG (Folgebewertung) 116

21 Bewertungsmaßstäbe Nennwert / Erfüllungswert Relevanz: Bewertung von Forderungen und Verbindlichkeiten Beachte: Unverzinsliche Forderungen und Verbindlichkeiten ab einer bestimmten Laufzeit Bei unverzinslichen Forderungen wird der Barwert i.d.r. dem Teilwert entsprechen Bewertung mit Teilwert Bei unverzinslichen Verbindlichkeiten ist nach Steuerrecht zwingend eine Abzinsung vorzunehmen ( 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, sofern sie am Bilanzstichtag noch eine Laufzeit von 12 Monaten haben) Für Rückstellungen gelten teilweise Sondervorschriften handelsrechtlich 253 Abs. 1 und Abs. 2 HGB steuerrechtlich 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. EStG und 6a EStG 117

22 Beispiel Grundsätze der Bewertung Die U GmbH erhält von Ihrem Gesellschafter E am ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von 500. Die Laufzeit beträgt 60 Monate (= 5 Jahre) 118

23 Darlehensgewährung Eigenkapital 200 Darlehen EK alt 200 Veränderung Eigenkapital 318 Darlehen G/V Rechnung Ertrag aus Abzinsung Jahresüberschuss Bewertung Darlehen: 500 x 0,765 =

24 Eigenkapital 318 Darlehen EK alt 318 Veränderung - 21 Eigenkapital 297 Darlehen G/V Rechnung Aufwand Neubewertung des Darlehens Jahresüberschuss Bewertung Darlehen: 500 x 0,807 =

25 Grundsätze der Bewertung Folgebewertung Abnutzbares Anlagevermögen Nicht-abnutzbares Anlagevermögen / gesamtes Umlaufvermögen Reguläre Abschreibung/AfA (typisierter Wertverzehr) Wertberichtigungen Außerplanm. Abschreib.(HandelsR) Außerordentliche AfA / Teilwertabschreibung (SteuerR) erhöhte AfA/Sonder-AfA Abschreibungen Zuschreibungen Wertberichtigungen Außerplanm. Abschreib. (HandelsR) Teilwertabschreibung (SteuerR) erhöhte AfA/Sonder-AfA 121

26 Grundsätze der Bewertung Berücksichtigung des regelmäßigen Wertverzehrs Verbreitete Methoden der Abschreibung / der Absetzungen für Abnutzung linear 1. Ermittlung der AfA-BMG = AK / HK / TW 2. Ermittlung der bgnd a. Gesetzliche Vorgaben? b. AfA-Tabellen c. Schätzung 3. Jahres-AfA = AFA-BMG / bgnd (4. ggfs. anteilige Berücksichtigung, 7 I 4 EStG) degressiv 1. Ermittlung der AfA-BMG = AK / HK / TW 2. Ermittlung Prozentsatz 3. Anwendung des Prozentsatzes auf BMG bzw. fortgeführten BW (Vj.-BW) steuerrechtlich nicht (mehr) zulässig 7 II EStG tatsächliche Abnutzung 1. Ermittlung der AfA-BMG = AK / HK / TW 2. Ermittlung der Gesamtlaufzeit in Std./km/etc 3. Jahres-AfA = (Jahresleistung / Gesamtleistung) x BMG 122

27 Beispiel Grundsätze der Bewertung Der Einzelunternehmer U schafft am eine Maschine zum Kaufpreis von an. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird auf 10 Jahre geschätzt. Ferner kann U bereits jetzt absehen, dass die Maschine voraussichtlich eine Laufzeit von Stunden absolvieren wird. Im Jahr 2007 läuft die Maschine (nur) Stunden. Lösung Lineare AfA: AK = 1.000; bgnd = 10 AfA/Jahr = 100 BW zum = 900; zum = 800, zum = 700 Degressive AfA: AK = 1.000; AfA/Jahr = 25 % BW zum = 750, zum = 562, zum = 421 AfA nach tatsächlicher Abnutzung: AK = 1.000, AfA/Jahr = / = 0,05 x = 50 BW zum =

28 Grundsätze der Bewertung Geringwertige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens seit besteht folgendes Wahlrecht entweder Anschaffungskosten bis EUR 410 ( 6 Abs. 2 EStG ) Anschaffungskosten bis EUR 150 ( 6 Abs. 2a EStG) oder Anschaffungskosten EUR 150, ( 6 Abs. 2a EStG) Sofortabschreibung Sofortabschreibung Bildung eines jährlichen Sammelpostens und AfA/p.a. = 1/5 Das Wahlrecht ist Wirtschaftsjahr-bezogen auszuüben ( 6 Abs. 2a S. 5 EStG 124

29 Grundsätze der Bewertung Lenkungsorientierte steuerliche Abschreibungswahlrechte Erhöhte Absetzungen (z.b. 7d EStG) Sonderabschreibungen (z.b. 7g Abs. 5 EStG) treten an die Stelle der regulären AfA. treten neben die reguläre AfA. Steuerrechtliche Wahlrechte, die handelsrechtlich unzulässig sind (vgl. den Wahlrechtsvorbehalt in 5 I 1 EStG) 125

30 Förderung nach 7g EStG Erstmalige steuerliche Auswirkung Anschaffung Investitionszeitraum (bis zu 3 Jahre) 1. Investitionsabzugsbetrag: gewinnmindernder Abzug von bis zu 40 % der voraussichtlichen AK/HK (Wahlrecht) 2. Gewinnerhöhende Hinzurechnung des Abzugs (Pflicht) Nutzungszeitraum 3. Gewinnmindernde Herabsetzung der AK/HK um bis zu 40 %; höchstens jedoch um den Abzugsbetrag (Wahlrecht) 4. Sonderabschreibung: bis zu 20 % der um 3. geminderten AK/HK 126

31 Beispiel Förderung nach 7g EStG A weiß zum , dass er voraussichtlich im Jahr 2010 einen LKW der Marke Scania zu einem Kaufpreis von 120 anschaffen wird. Im Jahr 2010 schafft A sodann allerdings einen LKW Marke Daimler zum Kaufpreis von 150 an. 127

32 Förderung nach 7g EStG Lösung: Schritt: Investitionsabzugsbetrag 40 % von 120 außerbilanzielle (gewinnmindernde) Kürzung = Schritt: Hinzurechnung des Abzugsbetrages außerbilanzielle (gewinnerhöhende) Hinzurechnung = Schritt: Minderung der AK/HK um 40 % ( können = Wahlrecht), jedoch höchstens um den Abzugsbetrag, hier: 48 erfolgswirksame Abschreibung = Schritt: Sonderabschreibung nach 7g Abs. 5 EStG um 20 % von 102 (= Wahlrecht) erfolgswirksame Abschreibung = ca reguläre AfA 128

33 Bank 200 Eigenkapital 200 G/V - Rechnung Keine Auswirkungen Jahresüberschuss Bank 200 EK alt 200 Veränderung 0 Eigenkapital 200 Jahresüberschuss Investitionsabzug Gewinn

34 Anschaffung nach 7g EStG Bank 50 LKW 150 Bank 50 LKW 82 Eigenkapital EK alt 200 Veränderung - 68 Eigenkapital G/V - Rechnung Minderung AK/HK - 48 Sonderabschreibung - 20 Jahresüberschuss - 68 Jahresüberschuss - 68 Hinzurechnung des Investitionsabzuges + 48 Gewinn

35 Abnutzbares Anlagevermögen Handelsrecht 253 Abs. 3 S. 3 HGB Abschreibungspflicht bei voraussichtlich dauernder Wertminderung Steuerrecht 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG Abschreibungswahlrecht bei dauerhafter Wertminderung auf den Teilwert 7 Abs. 1 S. 7 EStG Abschreibungswahlrecht (h.m.) bei Wertminderung und Beeinträchtigung der Substanz/Nutzungsfähigk eit Nicht-abnutzbares Anlagevermögen 253 Abs. 3 S. 3 HGB Abschreibungspflicht bei voraussichtlich dauernder Wertminderung Abschreibungswahlrecht für Finanzanlagen bei nur vorübergehender Wertminderung 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG Abschreibungswahlrecht bei dauerhafter Wertminderung auf den Teilwert 7 Abs. 1 S. 7 EStG nach h.m. nicht anwendbar Umlaufvermögen 253 Abs. 4 HGB Abschreibungspflicht Wertminderung bei 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG Abschreibungswahlrecht bei dauerhafter Wertminderung auf den Teilwert 7 Abs. 1 S. 7 EStG nach h.m. nicht anwendbar 131

36 Verschonung der Besteuerung stiller Reserven trotz Realisationsakt Realisationsakte: - Veräußerung, Tausch, tauschähnliche und im Übrigen vergleichbare Sachverhalte - (Sach-) Entnahme, Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft und gleichgestellte Vorgänge (Verlust des deutschen Besteuerungsrechts) - besondere Entstrickungstatbestände (z.b. 6 Abs. 1 AStG) Aufdeckung stiller Reserven, d.h. Besteuerung der Differenz zwischen Buchwert und für das betroffene Wirtschaftsgut anzusetzenden Wert (Wert der Gegenleistung, Teilwert, gemeiner Wert). 132

37 Verschonung der Besteuerung stiller Reserven trotz Realisationsakt Veräußerung: Verschonungsmechanismen z.b. Übertragung stiller Reserven auf Ersatzwirtschaftsgüter ( 6b EStG und im Übrigen anerkannt bei Ersatzbeschaffung aufgrund höherer Gewalt) z.b. Freibeträge und Progressionsabmilderung ( 16, 34 EStG) Umstrukturierungen (i.d.r. tauschähnliche Vorgänge): Buchwertfortführung (z.b. gem. 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG) 133

38 Verschonung der Besteuerung stiller Reserven trotz Realisationsakt Beispiel: Die A-AG betreibt einen Warenhauskonzern. Zu ihrem Betriebsvermögen gehört u.a. ein Grundstück mit Gebäude (Grund und Boden = BW 100; Gebäude = BW 400). Die A-AG veräußert das Grundstück in 2008 und erzielt hierbei einen Kaufpreis von 200 für den Grund und Boden und 700 für das Gebäude. Noch im Jahr 2008 wird ein neues Grundstück angeschafft (AK für Grund und Boden = 400 und für das Gebäude = 1.000) 134

39 Lösung: 1. Veräußerung Grundstück grds. Aufdeckung der stillen Reserven: Grund und Boden: KP 200 BW 100 = 100 Gebäude: KP 700 BW 400 = 300 Dieses Ergebnis ist für die Handelsbilanz zwingend Steuerrechtlich gilt hingegen: Die stillen Reserven können auf das neuangeschaffte Grundstück übertragen werden ( 6b EStG) und zwar (sinnvoller Weise) wie folgt: Übertragung auf den Grund und Boden in Höhe von 100, so dass dieser mit 300 zu aktivieren ist Übertragung von 300 auf das Gebäude, so dass dieses mit 700 ( ) zu aktivieren ist. der Vorgang ist damit insgesamt erfolgsneutral 135

40 Vorher Bank 800 GruBo alt 100 Gebäude alt 400 Eigenkapital G/V - Rechnung Abgang GruBo/Geb HANDELSBILANZ Kaufpreis GruBo/Geb+ 900 Jahresüberschuss Nachher Bank 300 GruBo neu 400 Gebäude neu EK alt Veränderung 400 Eigenkapital

41 Vorher Bank 800 GruBo alt 100 Gebäude alt 400 Eigenkapital G/V - Rechnung Abgang GruBo/Geb STEUERBILANZ Kaufpreis GruBo/Geb+ 900 Übertragung stille Re -serven ( 6b EStG) Jahresüberschuss 0 Nachher Bank 300 GruBo neu 300 Gebäude neu 700 EK alt Veränderung 0 Eigenkapital

42 Abwandlung: Ersatzgrundstück wird erst 2009 angeschafft Vorher Bank 800 GruBo alt 100 Gebäude alt 400 Eigenkapital G/V - Rechnung Abgang GruBo/Geb STEUERBILANZ Kaufpreis GruBo/Geb Bildung 6b-Rücklage Jahresüberschuss Bank EK alt Veränderung 0 Eigenkapital b-Rücklage

43 Abwandlung: Ersatzgrundstück wird erst 2009 angeschafft STEUERBILANZ Bank Eigenkapital Bank 300 GruBo neu 300 Gebäude neu 700 6b-Rücklage EK alt Veränderung 0 Eigenkapital G/V - Rechnung Alles erfolgsneutral Jahresüberschuss

44 Verschonung der Besteuerung stiller Reserven trotz Realisationsakt Beispiel: A ist Inhaber einer Bäckerei. Deren Buchwert beläuft sich auf 100; der gemeine Wert auf 800. Zum bringt A das gesamte Einzelunternehmen (alle und ) in eine von ihm mit einem Stammkapital von 100 gegründete B-GmbH ein. Zum veräußert A die GmbH-Beteiligung für

45 Verschonung der Besteuerung stiller Reserven trotz Realisationsakt Lösung: Überträgt A alle und auf die GmbH und erhält er dafür die GmbH-Anteile liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor. Realisierung der stillen Reserven grds. (+) siehe 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG und 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG aber: Gemäß 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG kann die übernehmende Gesellschaft die übernommenen Wirtschaftsgüter unter bestimmten Voraussetzungen auch mit dem Buchwert (oder einem Zwischenwert) bewerten; dies wiederum hat zur Folge, dass sich auch der für den Einbringenden maßgebliche Veräußerungspreis ändert. Bei Ausübung dieses Wahlrechts bleiben die stillen Reserven (vorerst) gespeichert 141

46 Verschonung der Besteuerung stiller Reserven trotz Realisationsakt Lösung: Veräußerung der GmbH-Anteile: Eigentlich (nur) 17 EStG (+) und Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ( 3 Nr. 40 EStG), wenn eine wesentliche Kapitalgesellschaftsbeteiligung veräußert wird. Aber: 22 UmwStG 1. Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns gem. 16 EStG 16 EStG: gw 800 BW 100 = 700 abzgl. 2/7 von 700 T (Jahre ) = 500 (Einbringungsgewinn I nach 16 EStG zu versteuern) 2. Im Übrigen Besteuerung nach 17 EStG 17 EStG: KP 900 AK 100 nachträgl. AK 500 = 300 (Veräußerungsgewinn nach 17 EStG zu versteuern und Anwendung des Teileinkünfteverfahrens) 142

47 Verschonung der Besteuerung stiller Reserven trotz Realisationsakt Verschonungsmechanismen Entnahme und (gleichgestellte) Entstrickungstatbestände Buchwertfortführung (z.b. 6 Abs. 3, Abs. 5 EStG) Buchwertentnahme (z.b. 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 5 EStG) Freibeträge und Progressionsabmilderung ( 16, 34 EStG) schrittweise Besteuerung der stillen Reserven (z.b. 4g EStG) Steuerstundung (vgl. 6 Abs. 5 AStG) 143