Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS)

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1 Mai 2011 Copyright Hans-Böckler-Stiftung Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) Kapitel 8 Rückstellungen Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte Auf einen Blick Dieser Teil erläutert die Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen, also von Verpflichtungen, deren Höhe und/oder Eintrittszeitpunkt noch unsicher ist. Wir erklären, wie Rückstellungen in der Rechnungslegung gegen echte Verbindlichkeiten abzugrenzen sind. Wir geben Beispiele für verschiedene Rückstellungsarten und praktische Anwendungsfälle, wie Rückstellungen für Pensionen.

2 Inhaltsverzeichnis 8. Rückstellungen Charakteristik von Rückstellungen unter IFRS Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen Bildung von Restrukturierungsrückstellungen 5 Hans-Böckler-Stiftung Mai

3 8. Rückstellungen Rückstellungen werden gebildet für Verpflichtungen, über deren Höhe oder Fälligkeit Ungewissheit besteht (IAS 37.10). Nach IFRS gelten wesentlich strengere Bedingungen für den Ansatz von Rückstellungen als bei Jahresabschlüssen nach Handelsgesetzbuch (HGB). Die deutsche HGB-Bilanz unterscheidet zwischen Rückstellungen einerseits und Verbindlichkeiten andererseits. Beide Positionen sind getrennt auszuweisen und aufzugliedern ( 266 HGB). Für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind Rückstellungen zu bilden. Außerdem ist es erforderlich Rückstellungen zu bilden, für unterlassene Instandhaltung, die in den ersten drei Monaten des Folgejahrs nachgeholt wird, für Abraumbeseitigung, die im Folgejahr nachgeholt wird, und für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung. Bis 2009 war es nach dem HGB zulässig, weitere Rückstellungen zu bilden, ohne dass Verpflichtungen gegen Dritte vorlagen (so genannte Aufwandsrückstellungen). Diese Gestaltungsmöglichkeit wurde mit dem BilMoG abgeschafft. Nunmehr sind ausschließlich die oben erwähnten Pflichtrückstellungen zu bilden. Es existieren jedoch Übergangsvorschriften. An dieser Stelle hat sich die HGB-Rechnungslegung richtigerweise auf die IFRS zubewegt. Die vielfältigen Möglichkeiten der Bilanzgestaltung durch die Bildung bzw. Auflösung von Rückstellungen ohne zwingenden Grund war ein Dauerärgernis auf dem Gebiet der HGB-Bilanzierung. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen ( 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Charakteristik von Rückstellungen unter IFRS Auch nach IFRS sind Rückstellungen getrennt von Verbindlichkeiten auszuweisen. Rückstellungen dürfen nach IFRS aber nur angesetzt werden, wenn sie tatsächlich den Charakter einer Schuld haben, nämlich Verpflichtungen gegenüber Dritten betreffen. Aus der Sicht der internationalen Rechnungslegungsnormen kann es keine Schuld des Unternehmens gegen sich selbst geben. Die unter dem HGB zu bildenden Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung dürfen daher nach IFRS nicht angesetzt werden. Schulden sind das Ergebnis vergangener Geschäftsvorfälle oder anderer Ereignisse in der Vergangenheit. Rückstellungen (provisions) als Sonderfall der Schuld sind dann zwingend anzusetzen, wenn das Unternehmen aus vergangenen Ereignissen eine gegenwärtige rechtliche oder faktische Verpflichtung hat, der Abfluss von Ressourcen wahrscheinlich ist und eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist (IAS 37.14). Wenn es unklar ist, ob eine gegenwärtige Verpflichtung besteht, ist die Wahrscheinlichkeit auf Basis aller verfügbaren substanziellen Anhaltspunkte dafür einzuschätzen. Auch der Abfluss von Ressourcen mit wirt- Hans-Böckler-Stiftung Mai

4 schaftlichem Nutzen muss im Zusammenhang mit der Erfüllung der Verpflichtung wahrscheinlich sein (IAS 37.23). Spricht mehr dafür als dagegen (more likely than not), so ist das Wahrscheinlichkeitskriterium erfüllt. Die Bewertung einer Rückstellung erfolgt mit dem wahrscheinlichsten Wert, der bestmöglichen Schätzung (IAS 37.36), bei der Risiken und Unsicherheiten zu berücksichtigen sind (IAS 37.42). Sofern wesentliche Zinseffekte zu erwarten sind, ist die Rückstellung in Höhe des Barwerts der erwarteten Ausgaben zu bilden (IAS 37.45). Der Satz, mit dem die erwartete Ausgabe abgezinst wird, hat den Zinseffekt und die für die Schuld spezifischen Risiken widerzuspiegeln Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen Hat sich ein Unternehmen gegenüber Arbeitnehmern (auch gegenüber Mitgliedern des Geschäftsführungsorgans) unmittelbar zu Altersversorgungsleistungen verpflichtet, müssen grundsätzlich sowohl unter dem HGB als auch unter IFRS für die zu erwartenden Zahlungsbelastungen Rückstellungen gebildet werden. Beim Übergang auf die IFRS-Bilanzierung kommt es jedoch üblicherweise zu Abweichungen gegenüber der HGB-Bilanz, weil die Vorschriften der IFRS enger sind. Bilanziert das Unternehmen nach HGB, besteht die Passivierungspflicht für alle unmittelbaren Zusagen, die ab dem 1. Januar 1987 gemacht wurden. Für ältere unmittelbare Zusagen besteht ein Passivierungswahlrecht. Unter anderem entfällt diese bilanzpolitische Manövriermasse der Altzusagen unter IFRS, da hier kein entsprechendes Wahlrecht gegeben ist. Die bisher erhebliche Differenz zwischen den Pensionsrückstellungen nach IFRS und denen nach dem HGB beruhte vor allem auf fehlenden handelsrechtlichen Vorschriften zur Kalkulation der Verpflichtungshöhe und zum Abzinsungssatz. Vereinfachend wurde in der HGB-Welt oft der steuerrechtlich vorgeschriebene Abzinsungssatz von 6% gewählt, während der IFRS-Zinssatz variabel ist und von der Kapitalmarktentwicklung abhängt. Das BilMoG hat diese Differenz weitgehend eingeebnet. Nunmehr sind auch in einer HGB-Bilanz Annahmen über künftige Gehalts- und Rentensteigerungen zu berücksichtigen und es gibt einen verpflichtend zu berücksichtigenden, am Kapitalmarkt orientierten Abzinsungssatz. Allerdings gibt es hier neue methodische Unterschiede zwischen IFRS und HGB, die Differenzen in der Bewertung der zu bildenden Rückstellungen erzeugen. So ist nach dem HGB der Abzinsungssatz nunmehr nach dem von der Deutschen Bundesbank zu diesem Zweck veröffentlichten und monatlich aktualisierten Zinssatz zu wählen. Unter IFRS hat das Unternehmen den Zinssatz nach den Renditen erstrangiger, festverzinslicher Industrieanleihen zu ermitteln. Die methodische Differenz ist offensichtlich. Wie stark sich das betragsmäßig niederschlagen wird, muss die Zukunft zeigen. Nach IAS 19 ist zur Bemessung der Pensionsrückstellung zwingend das so genannte Anwartschaftsbarwertverfahren (projected unit credit method) heranzuziehen. Hans-Böckler-Stiftung Mai

5 Nach dieser Methode errechnet sich die Höhe der Pensionsverpflichtungen aus der zum Bilanzstichtag erdienten Anwartschaft nach einem versicherungsmathematischen Verfahren, wobei u. a. auch erwartete künftige Gehaltssteigerungen und die erwartete Rentenentwicklung (Dynamisierung) einfließen. Weiterhin ist die Fluktuation der Beschäftigten zu berücksichtigen. Die Verpflichtung ist abgezinst, also zu ihrem Barwert zu bilanzieren. Zusätzliche Dynamik bringt die Verpflichtung, zu jedem Bilanzstichtag den kapitalmarktorientierten Zinssatz neu zu bestimmen. Für den Leser des Jahresabschlusses ergibt sich aus der Vielzahl der zusammenwirkenden Abweichungen beim Wechsel von HGB zu IFRS ein in jedem Einzelfall schwer einzuschätzender Effekt. Einerseits kann sich der Rückstellungsbetrag erhöhen, weil mehr Berechtigte berücksichtigt werden müssen als bisher (Altzusagen etc.). Andererseits bewirkt das Anwartschaftsbarwertverfahren gegenüber dem Gleichverteilungsverfahren meist eine geringere Rückstellungshöhe Bildung von Restrukturierungsrückstellungen Für Arbeitnehmer von besonderer Bedeutung sind neben den Pensionsrückstellungen die Rückstellungen für Restrukturierungsmaßnahmen (z. B. Umorganisationen, Stilllegungen, Verkauf von Geschäftszweigen). Hierbei handelt es sich um Rückstellungen für Verpflichtungen gegenüber Dritten. Für den Ansatz solcher Rückstellungen gelten unter IFRS strengere Bedingungen als unter HGB. So muss ein detaillierter Restrukturierungsplan aufgestellt worden sein, der Angaben zu betroffenen Geschäftsbereichen und Standorten, Einsatzort, Funktion und ungefähre Anzahl der abzufindenden Arbeitnehmer, die entstehenden Ausgaben und den Umsetzungszeitpunkt enthält (IAS 37.72). Sofern bereits ein Sozialplan abgeschlossen wurde oder ein Rahmensozialplan existiert, dürfte die Erfüllung der Kriterien gegeben sein. Andernfalls ist die Bildung einer Restrukturierungsrückstellung unter IFRS kritisch zu sehen. Außerdem muss bei den Betroffenen eine gerechtfertigte Erwartung geweckt worden sein, dass die Maßnahme durchgeführt wird. Die für eine Restrukturierung anzusetzenden Rückstellungen dürfen nur Ausgaben umfassen, die zwangsweise im Zuge der Restrukturierung entstehen und nicht mit den laufenden Aktivitäten des Unternehmens im Zusammenhang stehen (IAS 37.80). Aufwendungen für Umschulung, Versetzung weiterbeschäftigter Mitarbeiter, Marketing oder für Investitionen in neue Systeme und Vertriebsnetze dürfen nicht angesetzt werden (IAS 37.81). Hans-Böckler-Stiftung Mai