Aktuelles zur Besteuerung von Kommunen und kommunalen Unternehmen. WP/StB Hans Hafenrichter StB Cathrine Trattner. am 12.

Transkript

1 Wirtschaftsprüfung & Beratung PKF INDUSTRIE- UND VERKEHRSTREUHAND GMBH - IVT Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Aktuelles zur Besteuerung von Kommunen und kommunalen Unternehmen WP/StB Hans Hafenrichter StB Cathrine Trattner am 12. Juli

2 Agenda 1. Steuerlicher Querverbund und Entwicklungen bei Betrieben gewerblicher Art 2. Salix-Entscheidung und die Folgen 3. Organschaft bei der Umsatzsteuer 2

3 Agenda 1 Steuerlicher Querverbund und Entwicklungen bei Betrieben gewerblicher Art 1.1 Definition 1.2 Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art 1.3 Handlungsbedarf bei bestehenden Ergebnisabführungsverträgen 1.4 Verbindliche Auskünfte 3

4 1. Definition steuerlicher Querverbund Entwicklung im zeitlichen Horizont Praxis der Finanzverwaltung- nicht gesetzlich geregelt Hintergrund war zuletzt das BFH-Urteil im Fall Bedburg-Hau, in der der BFH ausführlich zum steuerlichen Querverbund Stellung genommen hat. (dauerdefizitäre Tätigkeit ist als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen) Umfassende gesetzliche Verankerung im Jahressteuergesetz 2009 der Gesetzgeber reagierte auf das BFH-Urteil 4

5 2. Grundlagen - Grundsatz Verrechnung der Ergebnisse von Verlust- mit Gewinnsparten auf steuerlicher Ebene mit der Folge, dass sich die eigentlich von der Gewinnsparte zu tragenden Steuern reduzieren. - Mögliche Organisationsformen - Öffentlich rechtliche Organisationsformen, wie z. B. die Anstalt öffentlichen Rechts (AöR) - Privatrechtliche Organisationsformen wie z. B. GmbH, AG oder GmbH & Co. KG. 5

6 2. Grundlagen Erscheinungsformen des steuerlichen Querverbunds : Grundsätzliche Erscheinungsformen des steuerlichen Querverbunds sind: - Horizontaler Querverbund, d. h. Verrechnungen auf einer Ebene (z.b. zusammengefassten BgAs, in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft). - Vertikaler Querverbund, d. h. Verrechnungen über verschiedene Ebenen. Hier wird die steuerliche Verrechnung i. d. R. mittels Begründung einer steuerlichen Organschaft (Ergebnisabführungsverträge) hergestellt. 6

7 2. Grundlagen Typisch vertikaler steuerlicher Querverbund bei privatrechtlichen organisierten Unternehmen: Organschaftsmodell Holdingmodell Stadt A Stadt B Verlust GmbH Holding Gewinn GmbH EAV EAV Gewinn GmbH EAV Verlust GmbH 7

8 2. Grundlagen Steuerliche Relevanz: - Bei öffentlich-rechtlichen Organisationsformen besteht steuerliche Relevanz nur, soweit eine Steuerpflicht als Betrieb gewerblicher Art (BgA) einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (JPÖR) gem. 4 Abs. 1 KStG, 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG vorliegt. Definition des BgA: -... alle Einrichtungen einer JPÖR, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, sind nicht erforderlich 8

9 2. Grundlagen Steuersubjekt: - Steuersubjekt ist die JPÖR für jeden einzelnen BgA, wobei der BgA eine wirtschaftlich hervorgehobene Einrichtung einer JPÖR ist. Eine JPÖR kann demnach mehrere BgAs haben. Für Zwecke der Besteuerung ist der BgA daher verselbständigt. 9

10 3. Steuerlicher Querverbund - Kernpunkte Betrieb gewerblicher Art Zentrum der gesetzlichen Regelung ist 4 Abs. 6 KStG, der Vorgaben für die Betriebe gewerblicher Art regelt 4 Abs. 3 und Abs. 6 KStG der Vorschrift sind Regelungen zur Zusammenfassung mehrerer BgA enthalten BgA können danach zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig sind, zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technischwirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht oder BgA im Sinne des Absatz 3 vorliegen. 10

11 1.2 Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art In einem BMF-Schreiben vom werden klarstellende Aussagen für Betriebe gewerblicher Art gemacht, die zur Buchführungspflicht Stellung nehmen. Es wird die Frage diskutiert, ob eine ipör den Gewinn ihrer einzelnen BgA auch nach Einführung der Doppik nach 4 Abs. 3 EStG ermitteln kann Das BMF stellt klar: BgA, der nicht deckungsgleich mit einem Eigenbetrieb ist, kann den Gewinn weiter nach 4 Abs. 3 EStG ermitteln, auch wenn der Eigenbetrieb dies nicht kann Beispiel: Der Eigenbetrieb Stadtwerke betreibt neben der Wasserversorgung auch die Abwasserbeseitigung. Die Wasserversorgung ist ein BgA und die Abwasserbeseitigung ist ein hoheitlicher Bereich. Der BgA hat in diesem Beispiel keine Buchführungsverpflichtung, da ein Teil des Eigenbetriebs einen hoheitlichen Bereich enthält. 11

12 1.2 Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art Unterhält ein Eigenbetrieb einer Stadt nur einen einzelnen BgA, wie z.b. den BGA Wasserversorgung, ist der BgA zur Buchführung verpflichtet. Auch wenn im BMF-Schreiben nur ein Eigenbetrieb genannt wird, so gilt die Buchführungspflicht ebenfalls für BgA in einer Anstalt des öffentlichen Rechts oder in einem Zweckverband. Wenn einzelne Wirtschaftsgüter, die zum notwendigen Betriebsvermögen des BgA gehören, nicht in einer für den BgA aufgestellten Bilanz enthalten sind, berechtigt das noch nicht zur Umstellung auf Einnahmen- Überschussrechnung. Es soll verhindert werden, dass durch Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens (seitens der Trägerkörperschaft) die fehlende Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen des BgA nicht die Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich entbehrlich macht. Bei einem Dauerverlustbetrieb führt nicht alleine das Überschreiten der Umsatzgrenzen zu einer Buchführungspflicht. 12

13 1.3 Handlungsbedarf bei bestehenden Ergebnisabführungsverträgen Auch bei bisherigen Ergebnisabführungsverträgen mit einer Organgesellschaft gab es in der Vergangenheit die Vereinbarung einer Verlustübernahme. Der am 20. Februar 2013 neu in Kraft getretene 17 S. 2 Nr. 2 KStG verpflichtet mittlerweile dazu, in den Ergebnisabführungsverträgen mit einem dynamischen Verweis auf 302 AktG zu verweisen. 302 AktG regelt die Verlustübernahme bei Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen. Mit 34 Abs. 10b KStG gibt es eine Übergangsregelung für Verträge, die vor dem 27. Februar 2013 wirksam abgeschlossen wurden. 13

14 1.3 Handlungsbedarf bei bestehenden Ergebnisabführungsverträgen Sollte ein Altvertrag keinen dynamischen Verweis enthalten, ist dies unschädlich, wenn die Verlustübernahme tatsächlich erfolgt und bis zum ein dynamischer Verweis in den EAV eingefügt wird. Die Aufnahme des dynamischen Verweises gilt nicht als Neuabschluss eines Ergebnisabführungsvertrags. Sollten EAV s vor dem auslaufen oder beendet werden, ist keine Aufnahme eines dynamischen Verweises notwendig. Rechtsunsicherheiten ergeben sich aus der Auffassung der Finanzverwaltung, dass nur der gesetzliche Wortlaut verwendet werden darf und weder Zusätze noch Umschreibungen erlaubt sind. Eine weitere Unsicherheit besteht in der Formulierung in 34 Abs. 10b S. 2 KStG wodurch das Fehlen eines dynamischen Verweises für Veranlagungszeiträume, die vor dem enden, der Wirksamkeit des EAV s nicht entgegensteht. Diese Aussage betrifft insbesondere Unternehmen, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht. Empfehlung: zeitnahe Umsetzung der Vertragsänderung 14

15 1.3 Handlungsbedarf bei bestehenden Ergebnisabführungsverträgen Umsetzung der Vertragsänderungen: Für die Umsetzung von Vertragsveränderungen sind nach h.m. erforderlich: Unterzeichnung des ergänzten EAV Ein notariell beurkundeter Zustimmungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der Untergesellschaft sowie der Zustimmungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der Obergesellschaft Die Anmeldung der Änderung zum Handelsregister unter Beifügung des neu-gefassten Vertrags und der Gesellschafterbeschlüsse sowie die Eintragung der Änderung in das Handelsregister 15

16 1.4 keine Erteilung von verbindlichen Auskünften Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art ist bei enger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung von einigem Gewicht möglich. In diesem Zusammenhang sind die Finanzämter derzeit angewiesen, keine verbindlichen Auskünfte mehr zu erteilen. Das bedeutet bei der Herstellung eines steuerlichen Querverbundes kann derzeit keine Planungssicherheit hergestellt werden. Dies gilt auch für die Anträge auf verbindliche Auskünfte zur Zusammenfassung von Tätigkeiten in einer Kapitalgesellschaft oder vergleichbaren Gestaltungen wie z.b. einer Organschaft. 16

17 2. Salix-Entscheidung und die Folgen Nach 2 Abs. 3 UStG unterliegen juristische Personen des öffentlichen Rechts lediglich mit ihren Betrieben gewerblicher Art der Umsatzsteuer. Für Leistungen im Rahmen hoheitlicher Tätigkeit und vermögensverwaltender Tätigkeit werden juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht als umsatzsteuerliche Unternehmer behandelt. In der Salix-Entscheidung vom 04. Juni 2009 hat der EUGH entschieden, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer Vermögensverwaltung als umsatzsteuerliche Unternehmer behandelt werden können. Mittlerweile besteht daher die Wahlmöglichkeit die vermögensverwaltende Tätigkeit als unternehmerische Tätigkeit einzuordnen. Damit können dann Vorsteuerbeträge auf Eingangsleistungen geltend gemacht werden. Im Gegenzug sind allerdings Ausgangsumsätze mit Umsatzsteuer zu belegen. Sollte sich die Kommune auf Salix berufen, wird die gesamte vermögensverwaltende Tätigkeit als umsatzsteuerlich relevante Leistung angesehen. 17

18 2. Salix-Entscheidung und die Folgen Vermögensverwaltende Tätigkeiten sind u.a. die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Gebäuden und Stellplätzen, Sponsoring, Rechteüberlassung und anderes mehr. Eine Berücksichtigung der Salix-Rechtsprechung ist dann sinnvoll, wenn die Kommune die Umsatzsteuer auf die vertraglich vereinbarten Entgelte aufschlagen kann. 18

19 3. Neuerungen bei der umsatzsteuerlichen Organschaft Die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft wurden mit einem BMF-Schreiben vom deutlich verschärft. Das Schreiben dient der Umsetzung der Rechtsprechung des BFH. Durch das BMF-Schreiben werden bei diversen Organschaftsverhältnissen Änderungen notwendig sein. Voraussetzung für eine umsatzsteuerlichen Organschaft ist die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger. 19

20 3. Neuerungen bei der umsatzsteuerlichen Organschaft Finanzielle Eingliederung Organträger besitzt die entscheidende Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft Wirtschaftliche Eingliederung Zwischen den Gesellschaften müssen mehr als nur unerhebliche Beziehungen bestehen Organisatorische Eingliederung Organträger muss die Beherrschung des Organträgers auch tatsächlich ausführen Anforderungen an die organisatorische Eingliederung werden durch das BMF-Schreiben angehoben. 20

21 3. Neuerungen bei der umsatzsteuerlichen Organschaft Organisatorische Eingliederung: Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft, die durch die finanzielle Eingliederung bereits vorhanden ist, muss in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen werden. Der Organträger muss durch die Art und Weise der Geschäftsführung die Organgesellschaft beherrschen oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen darf eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organschaft nicht stattfinden. 21

22 3. Neuerungen bei der umsatzsteuerlichen Organschaft Voraussetzungen für die organisatorische Eingliederung: Personelle Verflechtung: Vertreter der Muttergesellschaft müssen in der Geschäftsführung der Tochtergesellschaft über die Stimmenmehrheit verfügen. Eine organisatorische Eingliederung kann auch dann vorliegen, wenn nur einzelne Geschäftsführer des Organträgers Geschäftsführer der Organgesellschaft sind. Bei mehreren Geschäftsführern, die nur zum Teil auch im Leitungsgremium der Muttergesellschaft sind, hängt dies von der Ausgestaltung der Geschäftsführungsbefugnis in der Tochtergesellschaft ab. Bei Gesamtgeschäftsführungsbefugnis muss die Stimmrechtsmehrheit bei personenidentischen Geschäftsführern liegen. 22

23 3. Neuerungen bei der umsatzsteuerlichen Organschaft Ausnahmefall ohne personelle Verflechtung: Organschaft kann auch ohne personelle Verflechtung vorliegen. In diesem Fall müssen institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung gegeben sein. Möglich ist dies durch einen Beherrschungsvertrag gem. 291 AktG oder eine Eingliederung gem. 319, 320 AktG. Teilbeherrschungsverträge und das mit der finanziellen Eingliederung verbundene Weisungsrecht durch Gesellschafterbeschluss reichen nicht aus. Neue Diskussionen bei Unbundling Fällen operationelle Entflechtung Das BMF-Schreiben ist für alle offenen Fälle ab dem 1. Januar 2013 anzuwenden. Für Organschaftsverhältnisse, die vor dem 1. Januar 2013 Bestand hatten und übereinstimmend als Organschaftsverhältnisse anerkannt worden sind, gelten die Auswirkungen des BMF-Schreiben ab 1. Januar

24 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit Ihr PKF/IVT-Team 24