WHITEPAPER. DRS 22 Was ändert sich durch den Standard zum Konzerneigenkapital?

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1 WHITEPAPER DRS 22 Was ändert sich durch den Roman Rade/Luisa Richwien Juli 2016

2 Inhaltsverzeichnis Executive Summary 1 Einleitung 2 Wesentliche Änderungen und Ergänzungen des DRS Behandlung und Ausweis eigener Anteile 2.2 Rechtsformspezifische Darstellungsregelungen 3 Zusammenfassung 4 Literaturverzeichnis

3 Executive Summary Mit der Bekanntmachung des DRS 22 hat ein deutlich erweiterter Standard zur Darstellung der Zusammensetzung und Entwicklung des Konzerneigenkapitals Anwendung gefunden. Ziel des neuen Standards ist es, ausgewählte, gesetzlich nicht geregelte und auslegungsbedürftige Themenbereiche zu adressieren, die eine Auswirkung auf die Darstellung des Eigenkapitalspiegels gemäß 297 Abs. 1 HGB haben. Neben der grundlegenden Überarbeitung von Definitionen wurden ebenfalls einige über den Gesetzeswortlaut hinausgehenden Begriffe wie z. B. Erwirtschaftetes Konzerneigenkapital oder Minderheitenkapital, die noch in DRS 7 verwendet wurden, abgeschafft. DRS 22 enthält ferner eine Vielzahl von Regelungen für den Ausweis und die Bewertung von eigenen Anteilen und Rückbeteiligungen auf Konzernebene. Insgesamt ergibt sich durch den neuen Standard eine stärkere Würdigung rechtsformspezifischer Besonderheiten. Insbesondere die Eigenkapitaldarstellung bei Personenhandels- und Kapitalgesellschaften übernimmt hier eine wichtige Rolle. Der Standard enthält ebenfalls jeweils einen exemplarischen Eigenkapitalspiegel für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften. 03 Der Standard ist verpflichtend für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem beginnen. Eine vorzeitige Anwendung wird vom DRSC jedoch explizit empfohlen.

4 1 Einleitung Am wurde der Deutsche Rechnungslegungs Standard DRS 22 Konzerneigenkapital vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) verabschiedet und vom Bundesministerium für Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) am bekannt gemacht. Der Standard wurde am im Bundesanzeiger veröffentlicht. Beim DRS 22 handelt es sich um eine Novellierung des im Jahr 2001 verabschiedeten DRS 7 Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis. Mit DRS 7 wurde erstmals ein Standard veröffentlicht, der die Darstellung der Entwicklung des Konzerneigenkapitals sowie des Konzerngesamtergebnisses regelt. Die letzte Änderung von DRS 7 erfolgte im Jahr Ausgangspunkt für eine grundlegende Überarbeitung bildete eine im Jahr 2012 durchgeführte kritische und umfassende Durchsicht der zu konkretisierenden Anforderungen an den Konzerneigenkapitalspiegel. Insbesondere den durch das BilMoG eingeführten Vorschriften zur Behandlung eigener Anteile und den Besonderheiten bei der Darstellung des Konzerneigenkapitalspiegels bei Personenhandelsgesellschaften soll durch DRS 22 Rechnung getragen werden. 04 DRS 22 gilt für alle Mutterunternehmen, die gemäß 290 HGB (auch in Verbindung mit 264a Abs. 1 HGB) einen Konzernabschluss aufstellen. Für Mutterunternehmen, die nach 315a HGB einen Konzernabschluss nach IFRS aufstellen, gilt der Standard indes nicht. DRS 22 ist erstmals für Wirtschaftsjahre zu beachten, die nach dem beginnen. Der DRSC empfiehlt allerdings eine frühere und vollumfängliche Anwendung. Der alte Standard DRS 7 ist letztmalig auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem beginnen. Durch DRS 22 werden die gesetzlichen Vorschriften zu ausgewählten Posten des Eigenkapitals konkretisiert. Der Standard berücksichtigt die mit DRS 7 gesammelten praktischen Erfahrungen nach der Einführung des BilMoG. So werden folgende im HGB verwendete, jedoch nicht erläuterte Begriffe erstmalig definiert: Ausstehende Einlagen Eigene Anteile Anschaffungskosten eigener Anteile Frei verfügbare Rücklagen Des Weiteren werden durch den Standard die im Zuge von DRS 7 eingeführten, über den gesetzlichen Wortlaut hinausgehenden Begriffe gestrichen, wie etwa Konzerngesamtergebnis und erwirtschaftetes Konzerneigenkapital. DRS 22 regelt ebenfalls die Behandlung eigener Anteile und die Darstellung des Erwerbs und der Veräußerung von Rückbeteiligungen von Tochterunternehmen an Mutterunternehmen. Aus Gründen der Übersichtlichkeit beschränken sich die folgenden Ausführungen auf die wesentlichen Änderungen des DRS 22.

5 2 Wesentliche Änderungen und Ergänzungen des DRS Behandlung und Ausweis eigener Anteile Wie eingangs erläutert, werden die durch das BilMoG eingeführten Vorschriften zur Behandlung eigener Anteile durch DRS 22 konkretisiert. In den handelsrechtlichen Vorschriften des 272 Abs. 1a und 2a HGB werden einige Begriffe zwar verwendet, jedoch nicht weiter erläutert, z. B. eigene Anteile, Anschaffungskosten eigener Anteile und frei verfügbare Rücklagen. Um die Auslegungsspielräume zu reduzieren, werden diese Begriffe in DRS 22 erstmalig definiert. DRS 22.9 (Auszug) Eigene Anteile: Anteile am Grund- und Stammkapital des Mutterunternehmens, die vom Mutterunternehmen selbst oder von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen oder von einem anteilmäßig einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen gehalten werden; [ ] 05 Diese Definition impliziert, dass auch Rückbeteiligungen eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens oder eines quotal zu konsolidierenden Unternehmens am Mutterunternehmen wie eigene Anteile des Mutterunternehmens zu behandeln sind. Der Standard weist darauf hin, dass eigene Anteile, die nur kurzfristig im Bestand gehalten werden, ebenfalls in den Regelungsbereich des 272 Abs. 1a und 1b HGB fallen. Hierzu zählen z. B. Belegschaftsaktien oder eigene Aktien, die von Kreditinstituten oder Finanzintermediären zum Zwecke des Wertpapierhandels erworben wurden. Beim Erwerb eigener Anteile ist der Nennbetrag der erworbenen eigenen Anteile in der Vorspalte von dem Posten Gezeichnetes Kapital offen abzusetzen. Falls kein Nennbetrag vorhanden ist, wird der rechnerische Wert der erworbenen eigenen Anteile verwendet. Übersteigen die Anschaffungskosten 1 der erworbenen eigenen Anteile den Nennwert oder den rechnerischen Wert, ist der Unterschiedsbetrag mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Auch der Begriff der frei verfügbaren Rücklagen wird vom Gesetzgeber nicht definiert, sodass das DRSC hier ebenfalls Handlungsbedarf sah. Frei verfügbare Rücklagen sind gemäß DRS 22.9 Rücklagen, die weder durch Gesetz noch durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag zweckgebunden sind bzw. einer Ausschüttungs- oder Abführungssperre unterliegen. Zu den frei verfügbaren Rücklagen zählen gemäß DRS 22.31: a) Kapitalrücklage nach 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB b) Andere Gewinnrücklagen c) Satzungsmäßige Rücklagen, soweit der Zweck dieser Rücklagen den Erwerb eigener Anteile zulässt d) Der Teil des Jahresergebnisses, der nach 58 Abs. 2 oder 58 Abs. 1 AktG in die anderen Gewinnrücklagen eingestellt werden darf oder einzustellen ist Die Verrechnung des Unterschiedsbetrags aus dem Erwerb eigener Anteile ist im Konzernabschluss jedoch nicht auf die frei verfügbaren Rücklagen beschränkt. Die unterschiedliche Behandlung im Vergleich zum Jahresabschluss wird vom DRSC durch die Eigenart des Konzernabschlusses, insbesondere durch die fehlende Ausschüttungsbemessungsfunktion begründet (DRS 22.B30). Reichen die frei verfügbaren Rücklagen nicht für die Verrechnung aus, erfolgt auf Konzernebene eine Verrechnung mit den Konzernrücklagen. Stehen auch diese nicht in ausreichender Höhe zur Verfügung, erfolgt eine 1 Die Anschaffungskosten repräsentieren die Aufwendungen, die geleistet werden, um eigene Anteile zu erwerben, soweit sie den eigenen Anteilen einzeln zugeordnet werden können (DRS 22.9).

6 Verrechnung mit dem Konzernbilanzgewinn/-verlust. Liegen die Anschaffungskosten der eigenen Anteile unter dem Nennwert oder dem rechnerischen Wert, muss der Unterschiedsbetrag erfolgsneutral in die Kapitalrücklage eingestellt werden (DRS 22.37). Im Falle einer Veräußerung der eigenen Anteile entfällt der Ausweis in der Vorspalte (DRS 22.38). Sofern der Veräußerungserlös höher ist als der Nennbetrag oder der rechnerische Wert der Anteile, muss der Unterschiedsbetrag wieder in die Rücklagen eingestellt werden, die im Zuge des Erwerbs in Anspruch genommen wurden. Übersteigt der Veräußerungserlös nicht nur den Nennwert, sondern ebenfalls die Anschaffungskosten, ist der Unterschiedsbetrag zwischen Nennwert und Anschaffungskosten in die Kapitalrücklage nach 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen (DRS 22.39). Sofern der Veräußerungserlös unter dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert der Anteile liegt, ist die Differenz mit den Rücklagen zu verrechnen, die im Zuge des Erwerbs in Anspruch genommen wurden (DRS 22.41). Etwaige beim Erwerb der eigenen Anteile anfallende Anschaffungsnebenkosten sind grundsätzlich nicht zu aktivieren, sondern als Aufwand des Wirtschaftsjahrs in der Konzern-GuV zu erfassen (DRS 22.32). Hiervon ausgenommen sind jedoch Anschaffungsnebenkosten, die einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen beim Erwerb von Anteilen am Mutterunternehmen entstehen (Rückbeteiligung). 06 Die Anschaffungsnebenkosten im Rahmen einer Rückbeteiligung sind im Einzelabschluss des Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmens den Anschaffungskosten zuzurechnen. Erst auf Konzernebene sind diese Aufwendungen als Aufwand des Wirtschaftsjahrs in der Konzern-GuV zu zeigen. Nebenkosten im Rahmen der Veräußerung sind analog als Aufwand des Wirtschaftsjahrs zu erfassen. Die Veränderungen der Rücklagen, die sich durch den Erwerb und die Veräußerung eigener Anteile ergeben, sind im Konzerneigenkapitalspiegel gesondert darzustellen. 2.2 Rechtsformspezifische Darstellungsregelungen Durch DRS 22 werden ebenfalls rechtsformspezifische Vorschriften zur Darstellung des Konzerneigenkapitalspiegels aufgenommen. Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben die Entwicklung mindestens folgender Posten des Konzerneigenkapitals darzustellen: Gezeichnetes Kapital Eigene Anteile Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung Gewinnvortrag oder Verlustvortrag Konzernjahresüberschuss oder Konzernjahresfehlbetrag, der dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist Nicht beherrschende Anteile sowie deren Anteile an der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung und am Gewinn oder Verlust Ein Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft muss statt des gezeichneten Kapitals und der eigenen Anteile die Kapitalanteile darstellen. Ansonsten unterscheidet sich der Eigenkapitalspiegel nicht von dem einer Kapitalgesellschaft.

7 Sofern einer der o. g. Posten keine Beträge enthält und auch im Vorjahr keine Werte enthielt, muss er nicht geführt werden ( 298 Abs. 1 i. V. m. 265 Abs. 8 HGB). Für die Struktur des Konzerneigenkapitalspiegels ist dabei stets die Rechtsform des Mutterunternehmens relevant. Unabhängig von der jeweiligen Rechtsform, empfiehlt DRS 22 eine gesonderte Darstellung für die auf die nicht beherrschenden Anteile entfallenden Teile des Konzernjahresüberschusses oder -fehlbetrags und der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung. Für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft müssen die Kapitalanteile der Gesellschafter und, sofern der Betrag der bedungenen Einlagen erreicht ist, die Verbindlichkeiten gegenüber den Kommanditisten im Konzernabschluss in gleicher Höhe ausgewiesen werden wie im Jahresabschluss des Mutterunternehmens. Ein unterschiedlich hoher Ausweis könnte sich ergeben, wenn die Jahresergebnisse der einzubeziehenden Tochterunternehmen nicht durch einen Gewinnabführungsvertrag oder eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung bereits im Jahresabschluss des Mutterunternehmens enthalten wären. Hierdurch könnte es dazu kommen, dass die Jahresergebnisse der Tochterunternehmen bereits den Kapitalkonten der Gesellschafter des Mutterunternehmens auf Konzernebene zugerechnet werden. Da die Gesellschafter jedoch noch nicht auf die Ergebnisse der Tochterunternehmen zugreifen können und die Verbindlichkeiten somit juristisch noch nicht entstanden sind, sieht das DRSC eine Zurechnung als nicht sachgerecht (DRS 22.B21). 07 Sofern das im Berichtsjahr erwirtschaftete Konzernergebnis das Ergebnis aus dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft übersteigt, empfiehlt DRS 22, die Differenz in die sonstigen Konzerngewinnrücklagen einzustellen. Ist das Konzernergebnis niedriger als das Ergebnis im Jahresabschluss des Mutterunternehmens, soll die Differenz ebenfalls mit den Konzerngewinnrücklagen verrechnet werden. Übersteigt die Differenz die Konzernrücklagen, wird empfohlen, den nach der Verrechnung übrigen Differenzbetrag in einen gesonderten Posten mit einer entsprechenden Bezeichnung auszuweisen. Der Grund für diese Empfehlung liegt ebenfalls, wie bei den Kapitalanteilen der Gesellschafter, in einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Ausweis des Ergebnisses. Auf Konzernebene soll nur das Ergebnis gezeigt werden, dass den Gesellschaftern zur Disposition zur Verfügung steht, nämlich das Ergebnis des Mutterunternehmens (DRS 22.B22). Wird das Konzerneigenkapital durch etwaige Verluste der Tochterunternehmen insgesamt negativ, ist dieser Betrag am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite unter der Bezeichnung Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag auszuweisen (DRS 22.25).

8 Das folgende Schema zeigt einen Konzerneigenkapitalspiegel für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft. Eigenkapital des Mutterunternehmens Nicht beherrschende Anteile Konzerneigenkapital Kapitalanteile Kapitalanteile Rücklagen Eigen- Nicht eingeforderte Einlagen Summe Kapitalrücklage gemäß Gesellschaftsvertrag Rücklage gemäß Gesellschaftsvertrag Gewinnrücklagen Sonsige Gewinnrücklagen Summe Summe kapital- differenz aus Währungsumrechnung Gewinnvortrag/ Verlustvortrag Konzernjahresüberschuss/ -fehlbetrag, der dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist Summe Nicht beherrschende Anteile vor Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung und Jahresereignis Auf nicht beherrschende Anteile entfallende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung Auf nicht beherrschende Anteile entfallende Gewinne/ Verluste Summe Summe Stand am X1* Erhöhung / Herabsetzung der Kapitalanteile +/- - +/- 08 Einforderung/ Einzahlung bisher nicht eingeforderter Einlagen + Gutschrift auf Gesellschafterkonten im Fremdkapital - Einstellung im/ Entnahme aus Rücklagen +/- +/- +/- +/- Währungsumrechnung +/- +/- Sonstige Veränderungen +/- +/- +/- Änderung des Konsolidierungskreises +/- +/- +/- +/- +/- +/- +/- +/- +/- +/- +/- Konzernjahresüberschuss/ -fehlbetrag +/- +/- +/- +/- +/- +/- +/- +/- Stand am X2* Abbildung 1: Konzerneigenkapitalspiegel für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft

9 3 Zusammenfassung Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass DRS 22 wesentliche Änderungen gegenüber DRS 7 enthält. Die mit der Anwendung des DRS 7 gesammelten praktischen Erfahrungen nach Inkrafttreten des BilMoG wurden durch das DRSC aufgegriffen und im neuen Standard entsprechend berücksichtigt. Im neuen Standard wurden Definitionen grundlegend überarbeitet und über den Gesetzeswortlaut hinausgehende Begriffe eliminiert. Darüber hinaus wird die Bilanzierung von eigenen Anteilen und von Rückbeteiligungen auf Konzernebene besonders intensiv behandelt, da diverse Ausweisregelungen in diesem Zusammenhang gesetzlich nicht kodifiziert sind. Schließlich ergibt sich durch DRS 22 eine stärkere Würdigung rechtsformspezifischer Besonderheiten bei Personenhandels- und Kapitalgesellschaften. Der Standard ist verpflichtend für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem beginnen. Eine vorzeitige Anwendung wird vom DRSC jedoch explizit empfohlen. 09

10 4 Literaturverzeichnis DRSC (Hrsg.) (2016): Begründung zu DRS 22 - Konzerneigenkapital. (S ). Berlin: Schäffer-Poeschel. DRSC (Hrsg.) (2016): Deutscher Rechnungslegungs Standard 22 - Konzerneigenkapital. (S. 1-25). Berlin: Schäffer-Poeschel. 10

11 11 Ihre Ansprechpartner Roman Rade Inhouse Consultant Telefon: Telefax: Roman Rade besitzt als Master of Arts mit dem Schwerpunkt Finanz-Management ausgeprägte Expertise in den Bereichen Jahres- und Konzernabschluss, Controlling, Reporting und Steuern. Bei der LucaNet AG ist er u. a. für Kundenschulungen und Workshops zuständig sowie als Moderator regelmäßiger Webinare tätig. Luisa Richwien Consultant Telefon: Telefax: Luisa Richwien besitzt als Bachelor of Laws der Fachrichtung Wirtschaft und Recht ausgewiesene Expertise in den Bereichen Bilanzierung, Konsolidierung, Controlling und Finanzierung. Bei der LucaNet AG ist sie für die Einführung der LucaNet-Software bei Kunden sowie die fachliche Beratung rund um Rechnungswesen, Controlling und Reporting zuständig.

12 Über die LucaNet AG Simply intelligent das heißt nicht nur einfach intelligente Software, sondern auch einfach intuitive Bedienung, einfach professioneller Service, einfach zukunftsweisende Technologien. Diese Attribute bringen unsere Kompetenzen in den Bereichen Konsolidierung, Finanzplanung und -controlling auf den Punkt. Und durch diesen Anspruch haben wir uns seit der Gründung 1999 zu einem der führenden Anbieter im Bereich Business Intelligence im Rechnungswesen entwickelt. Wir bieten Ihnen nicht nur innovative Softwarelösungen, sondern auch umfassende Schulungen sowie fundierte fachliche Beratung an. Kontaktieren Sie uns LucaNet AG Alexanderplatz Berlin Germany Telefon: Telefax: info@lucanet.com Internet: LucaNet AG - Alle Rechte vorbehalten. Veröffentlichung, Vervielfältigung und Weitergabe an Dritte nicht gestattet.