Kölner Steuerforum. Reihengeschäfte. - alles klar?
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- Alexandra Berger
- vor 7 Jahren
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1 Kölner Steuerforum Textmasterformate durch Klicken bearbeiten Zweite Ebene Dritte Ebene Reihengeschäfte Vierte Ebene - alles klar? Prof. Dr. Thomas Küffner RA/WP/StB/FAfStR München
2 Ausgangsfall Textmasterformate Steuerfreie durch Klicken bearbeiten Innergemeinschaftliche Zweite Ebene VSTR Lieferung? A C Dritte Ebene Vierte Ebene Warenweg 2
3 Gesetzeswortlaut 3 Textmasterformate UStG durch Klicken bearbeiten (6). Zweite Ebene 5 Schließen Dritte mehrere Ebene Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung Vierte Ebene oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. 6 Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. 3
4 Prüfungsschema Reihengeschäfte 1. Frage: Textmasterformate Liegt durch ein Reihengeschäft Klicken bearbeiten vor? Zweite Ebene 2. Frage: Welche Lieferung ist die bewegte? Dritte Ebene 3. Frage: Wo befindet sich der Lieferort? Vierte Ebene für die bewegte Lieferung für die ruhende Lieferung 4. Frage: Steuerpflicht oder Steuerbefreiung? Merke: nur bewegte Lieferung kann steuerfrei sein 4
5 Prüfungsschema Reihengeschäfte 1. Schritt: Textmasterformate liegt ein Reihengeschäft durch Klicken bearbeiten vor? Zweite A Ebene Rechnung B Rechnung C Dritte Ebene Vierte Ebene Warenweg Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer (A) an den letzten Abnehmer (C) gelangt. vgl. 3 Abs. 6 S. 5 UStG 5
6 Prüfungsschema Reihengeschäfte 2. Frage: Textmasterformate Welche Lieferung durch Klicken ist die bewegte? bearbeiten Versendet Zweite oder Ebene befördert der erste Unternehmer in der Kette, ist die erste Lieferung die bewegte Lieferung. Dritte Ebene Versendet oder befördert der letzte Abnehmer, ist die letzte Lieferung die Vierte Ebene bewegte Lieferung ( Abschnitt 3.14 Abs. 8 S. 2 UStAE) Befördert oder versendet ein mittlerer Unternehmer, gilt 3 Abs. 6 S. 6 UStG. widerlegbare Vermutung, dass Beförderung der Lieferung an ihn zuzuordnen ist tritt Abnehmer gleichzeitig als Lieferer auf, ist die Beförderung seiner Lieferung zuzuordnen 6
7 Prüfungsschema Reihengeschäfte 2. Frage: Textmasterformate Welche Lieferung durch Klicken ist die bewegte? bearbeiten (Fortsetzung) Zuordnungsentscheidung Zweite Ebene muss einheitlich für alle Beteiligten getroffen werden Dritte Ebene Abschnitt 3.14 Abs. 7 S. 1 UStAE Vierte Ebene Problem: nachfolgende Verhältnisse nicht immer bekannt Aus vorhandenen Belegen muss sich eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben, wer Beförderung oder Versendung durchgeführt hat Im Fall der Versendung ist auf Auftragserteilung an selbständigen Beauftragten abzustellen Abschnitt 3.14 Abs.7 S. 5 UStAE 7
8 Prüfungsschema Reihengeschäfte 3. Frage: Textmasterformate Wo befindet durch sich der Klicken Lieferort bearbeiten für die Lieferung? für Zweite die bewegte Ebene Lieferung: - 3 Abs. 6 S. 1 UStG Wird Dritte der Ebene Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten Vierte Ebene befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. für die ruhende Lieferung - 3 Abs. 7 UStG Bei ruhenden Lieferungen, die der bewegten Lieferung vorangehen Ort des Beginns der Beförderung oder Versendung Bei ruhenden Lieferungen, die der bewegten Lieferung nachfolgen Ort des Endes der Beförderung oder Versendung 8
9 Prüfungsschema Reihengeschäfte 4. Schritt: Textmasterformate Steuerpflicht durch oder Klicken Steuerfreiheit bearbeiten der einzelnen Lieferungen? EuGH (v. Zweite , Ebene Rs. C-245/04, EMAG): in den Reihengeschäften Dritte Ebene kann nur eine Lieferung von der Umsatzsteuer befreit sein Vierte Ebene ruhende Lieferungen können nicht steuerbefreit sein 9
10 Problemstellung: Beförderung durch Mittleren Wem Textmasterformate ist der Transport durch zuzurechnen? Klicken bearbeiten Zweite Ebene A Dritte Ebene B C Vierte Ebene Warenweg Beförderung / Versendung durch ersten Abnehmer ( mittlerer Unternehmer ) Regelung in 3 Abs. 6 Satz 6 HS 1 und HS 2 UStG Vermutung: Lieferung an mittleren Unternehmer gilt als bewegte Lieferung Gegenbeweis: Nachweis, dass mittlerer Unternehmer als Lieferer aufgetreten ist 10
11 Problemstellung: Beförderung durch Mittleren Bisheriges Textmasterformate Verständnis durch BMF Klicken bearbeiten es kann Zweite davon Ebene ausgegangen werden, dass mittlere Unternehmer die Beförderung/Versendung in seiner Eigenschaft als Lieferer getätigt hat, Dritte Ebene wenn er unter Vierte die USt-ID-Nr. Ebene des Mitgliedstaates auftritt, in dem die Beförderung/Versendung des Gegenstands beginnt, und wenn er auf Grund der mit seinem Vorlieferanten und seinem Auftraggeber vereinbarten Lieferkonditionen Gefahr und Kosten der Beförderung/Versendung übernommen hat Incoterms können ein Indiz sein! 11
12 Ansatz des V. Senats des BFH (V R 3/10) aufgrund EuGH in Rs. Euro Tyre Holding BFH Textmasterformate v V durch R 3/10 Klicken bearbeiten Zweite Ebene Kläger steuerfrei? S F Dritte Ebene Vierte Ebene Abholer F = mit Vollmacht von S Kl. verkauf Fahrzeuge innergemeinschaftlich an S in Spanien Kl. wusste nichts von Reihengeschäft S hatte Kfz an französische Abnehmer weiterverkauft französische Abholer waren durch S zur Abholung bevollmächtigt später stand fest: Transportauftrag durch F 12
13 Ansatz des V. Senats des BFH (V R 3/10) aufgrund EuGH in Rs. Euro Tyre Holding BFH Textmasterformate v V durch R 3/10 Klicken bearbeiten FA versagte Zweite Ebene Steuerbefreiung, weil aus seiner Sicht Kläger eine ruhende Lieferung ausführte Dritte Ebene FG Nürnberg gewährte Steuerbefreiung unter Hinweis auf 6a Abs. 4 UStG Vierte Ebene auch für ruhende Lieferung BFH: Lieferung steuerfrei nach 6a UStG Kernaussage 1: Ein in der Reihe später auftretender Käufer kann für vorherigen Käufer abholen Kernaussage 2: Andere Auslegung des 3 Abs. 6 S. 6 UStG als bisher 13
14 Ansatz des V. Senats des BFH (V R 3/10) aufgrund EuGH in Rs. Euro Tyre Holding BFH Textmasterformate v V durch R 3/10 Klicken bearbeiten Zweite Ebene Kernaussage 1: ein in der Dritte Reihe Ebene später auftretender Käufer kann für vorherigen Käufer abholen Vierte Ebene Dritter i.s.d. Art. 32 Abs. 1 MwStSyStRL kann auch ein späterer Abnehmer in der Reihe sein. damit entscheidend: Transport für sich oder einen anderen? anders Abschn Abs. 8 S. 2 UStAE Auswirkung auf Dreiecksgeschäfte im Sinne von 25b UStG 14
15 Ansatz des V. Senats des BFH (V R 3/10) aufgrund EuGH in Rs. Euro Tyre Holding BFH Textmasterformate v V durch R 3/10 Klicken bearbeiten Zweite Ebene Kernaussage 2: bisheriges Verständnis bei 3 Abs. 6 S. 6 UStG: BFH: Dritte Ebene HS 1: Grundsatz: Vierte Ebene erste Lieferung = bewegte Lieferung HS 2: Ausnahme: zweite Lieferung = bewegte Lieferung bisheriges Verständnis: Transportauftrag war entscheidend 3 Abs. 6 S. 6 UStG: Entscheidend ist Absichtsbekundung zweite Lieferung nur dann bewegte, wenn er nach außen kundtut, dass er Ware weiterliefert 15
16 Ansatz des V. Senats des BFH (V R 3/10) aufgrund EuGH in Rs. Euro Tyre Holding EuGH, Textmasterformate Urt. v durch Rs. Klicken C-430/09 bearbeiten Euro Tyre Sachverhalt Zweite Ebene Dritte Ebene A B C Vierte Ebene Sachverhalt Liefervereinbarung ab Lager A behandelte eigene Lieferung als bewegte Lieferung Finanzamt behandelte 2. Lieferung als bewegte Lieferung 16
17 Ansatz des V. Senats des BFH (V R 3/10) aufgrund EuGH in Rs. Euro Tyre Holding EuGH, Textmasterformate Urt. v durch Rs. Klicken C-430/09 bearbeiten Euro Tyre Entscheidung: Zweite Ebene Zuordnung bewegte Lieferung anhand einer umfassenden Würdigung aller Dritte Ebene Umstände des Falles vorzunehmen Vierte Ebene bei Beförderung/Versendung durch mittleren Unternehmer Zuordnung zu 1. Lieferung, wenn: mittlerer Unternehmer im Ausgangsland der Beförderung Verfügungsmacht erlangt mittlerer Unternehmer im Ausgangsland der Beförderung Absicht bekundet, Ware in anderen Mitgliedstaat zu transportieren mittlerer Unternehmer USt-ID-Nr. des Bestimmungslands verwendet Verschaffung der Verfügungsmacht an dritten Unternehmer im Bestimmungsland der 1. Lieferung stattfindet 17
18 Ansatz XI. Senat des BFH (XI R 09/10) (aufgrund EuGH in Rs. VStR) EuGH, Textmasterformate Urt. v durch Rs. Klicken C-587/10 bearbeiten VSTR Zweite Ebene VSTR Rechnung A C Dritte Ebene igl? Vierte Ebene Transport Sachverhalt: VSTR (Deutschland) verkauft Lokotrack-Maschinen an B (USA). B verkauft die Maschinen weiter an C. B besitzt in keinem Mitgliedstaat der EU eine USt-ID-Nr. Auf Nachfrage der VSTR übermittelt B die USt-ID-Nr. des C (Finnland). Eine qualifizierte Überprüfung bestätigt deren Gültigkeit. A beauftragt Spedition P mit Transport A teilte VSTR mit, dass die Maschinen an C weiterveräußert werden. 18
19 Ansatz XI. Senat des BFH (XI R 09/10) (aufgrund EuGH in Rs. VStR) EuGH, Textmasterformate Urt. v durch Rs. Klicken C-587/10 bearbeiten VSTR Mitteilung Zweite der Ebene USt-Id-Nr. (als Buchnachweis) keine zwingende Voraussetzung für Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung Dritte Ebene Jedoch: EuGH hat Zweifel daran, dass die Lieferung von VSTR an A (USA) Vierte Ebene die bewegte (steuerfreie) Lieferung war Kernaussagen: Soweit A (USA) dem C (Finnland) die Verfügungsmacht bereits im Abgangsmitgliedstaat verschafft hat bevor die innergemeinschaftliche Beförderung erfolgte - ist die erste Lieferung als (steuerpflichtige) ruhende Lieferung zu qualifizieren. Welcher Lieferung die Warenbewegung zuzuordnen war, ist unter Gesamtwürdigung aller Umstände zu entscheiden. 19
20 Ansatz XI. Senat des BFH (XI R 09/10) (aufgrund EuGH in Rs. VStR) BFH, Textmasterformate Urteil v durch XI Klicken R 09/10 bearbeiten Nachfolgeentscheidung zu VSTR 1. Zweite Ebene 2. Bei einem Dritte Reihengeschäft Ebene mit zwei Lieferungen und drei Beteiligten setzt die erforderliche Zuordnung der (einen) innergemeinschaftlichen Versendung zu einer Vierte Ebene der beiden Lieferungen eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls und insbesondere die Feststellung voraus, ob zwischen dem Erstabnehmer und dem Zweitabnehmer die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen stattgefunden hat, bevor die innergemeinschaftliche Versendung erfolgte. 3. Eine Divergenzfrage gemäß 11 Abs. 3 FGO des erkennenden Senats an den Senat, vor dessen Entscheidung abgewichen werden soll, scheidet aus, wenn die Rechtslage zwischenzeitlich durch ein Urteil des EuGH im Vorabentscheidungsverfahren abweichend von der Divergenzentscheidung für die nationalen Gerichte unionsrechtlich bindend entschieden worden ist. 20
21 Ansatz XI. Senat des BFH (XI R 09/10) (aufgrund EuGH in Rs. VStR) BFH, Textmasterformate Urteil v durch XI Klicken R 09/10 bearbeiten - Nachfolgeentscheidung zu VSTR Aus den Entscheidungsgründen Zweite Ebene Nach 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist die Beförderung grundsätzlich der ersten Dritte Lieferung Ebene zuzuordnen (widerlegbare Vermutung) Unionsrechtskonforme Vierte Ebene Auslegung geboten Hat A den Gegenstand gleichzeitig als Lieferer befördert, ist die bewegte Lieferung der zweiten Lieferung an C (FI) zuzuordnen Umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls Maßgeblich sind konkrete zwischen den Parteien vereinbarte Lieferbedingungen Mitteilung des Ersterwerbers über die Weiterveräußerung reicht nicht aus 21
22 Ansatz XI. Senat des BFH (XI R 09/10) (aufgrund EuGH in Rs. VStR) BFH, Textmasterformate Urteil v durch XI Klicken R 09/10 bearbeiten - Nachfolgeentscheidung zu VSTR Aus den Entscheidungsgründen (Fortsetzung) Zweite Ebene Dies ergebe sich möglicherweise bereits aus der Euro-Tyre-Holding- Entscheidung Dritte Ebene des EuGH, mindestens aber aus der VSTR- Entscheidung Vierte Ebene Rückschluss allein aus der Transportverantwortlichkeit ist unter Verweis auf die EuGH-Rechtsprechung nicht möglich Regelungen des Abschnitts 3.14 Abs. 7 Sätze 1, 4 und 5 UStAE sind nicht mit Unionsrecht vereinbar (Für die Zuordnung ist allein auf die Auftragserteilung an den selbständigen Beauftragten oder die Frachtzahlkonditionen ohne umfassende Einzelfallwürdigung abzustellen) 22
23 Ansatz XI. Senat des BFH (XI R 09/10) (aufgrund EuGH in Rs. VStR) Zwischenzeitlich: Textmasterformate Nachfolgeentscheidung durch Klicken bearbeiten des Sächsisches FG Zweite Ebene Urt. v Dritte Ebene FG gewährt Steuerbefreiung Vierte Ebene Zulassung Revision zum BFH (zwischenzeitlich eingelegt) Entscheidungsgründe: Die Vermutung des 3 Abs. 6 S. 6 UStG ist unionsrechtskonform auszulegen: grds. ist erste Lieferung die bewegte Lieferung Die gesetzliche Vermutung kann widerlegt werden. Die Widerlegung muss anhand einer umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls erfolgen. 23
24 Ansatz XI. Senat des BFH (XI R 09/10) (aufgrund EuGH in Rs. VStR) Zwischenzeitlich: Textmasterformate Nachfolgeentscheidung durch Klicken bearbeiten des Sächsisches FG Zweite Ebene Urt. v Entscheidungsgründe Dritte Ebene Es kommt auf den Nachweis an, dass der Ersterwerber Gegenstand als Lieferer befördert Vierte Ebene oder versendet hat, insbesondere auf Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht auf den Zweiterwerber. FG konnte nicht feststellen, ob C Verfügungsmacht an den Maschinen erhalten hat, bevor die Versendung ins übrige Gemeinschaftsgebiet begonnen hat. Bloße Zweifel oder Indizien genügen nicht, um die Vermutung des 3 Abs. 6 S. 6 UStG zu widerlegen. Der erste Lieferant in der Kette kann den Nachweis der Verschaffung der Verfügungsmacht auf den Letzterwerber i.d.r. nicht führen 24
25 Ansatz XI. Senat des BFH (XI R 09/10) (aufgrund EuGH in Rs. VStR) Zwischenzeitlich: Textmasterformate Nachfolgeentscheidung durch Klicken bearbeiten des Sächsisches FG Zweite Ebene Urt. v Entscheidungsgründe Dritte Ebene Wer Steuerbefreiung will, trägt grundsätzlich Darlegungslast dafür, so dass VSTR grds. Vierte die Nachweispflicht Ebene trifft. 3 Abs. 6 S. 6 UStG verlagert jedoch die Darlegungslast. Der Bekl. muss folglich die gesetzliche Vermutung erschüttern und nachweisen, dass der Letzterwerber Verfügungsmacht bereits vor der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung erhalten hat. Dies konnte der Bekl. nicht. Fehlende Aufzeichnung der USt-ID-Nr. von B unschädlich. VSTR hat alle ihr zumutbaren Maßnahmen ergriffen. Insbesondere hat sie den Vorgang mit dem Bekl. abgestimmt. 25
26 Ansatz XI. Senat des BFH (XI R 09/10) (aufgrund EuGH in Rs. VStR) Zwischenzeitlich: Textmasterformate Nachfolgeentscheidung durch Klicken bearbeiten des Sächsisches FG Zweite Ebene Urt. v Entscheidungsgründe Dritte Ebene Die gesetzliche Vermutung des 3 Abs. 6 S. 6 UStG spricht beim Transport durch den Vierte mittleren Ebene Unternehmer dafür, dass die erste Lieferung die warenbewegte ist. Die gesetzliche Vermutung kann der Bekl. widerlegen. Insbesondere muss er nachweisen, dass der Letzterwerber die Verfügungsmacht bereits erhalten hat, bevor die Warenbewegung ins übrige Gemeinschaftsgebiet begonnen hat. Die Entscheidung bringt Rechtssicherheit für den ersten Lieferanten, der die Verhältnisse zwischen den übrigen Beteiligten nicht kennt. 26
27 . es geht weiter Distanzierung Textmasterformate durch durch FG Münster, Klicken bearbeiten Urt. v (5 K 3930/10) : Für Zweite die Frage, Ebene welchem Umsatzgeschäft die Warenbewegung zuzurechnen ist, ist ein wichtiges Indiz, ob der Zwischenerwerber dem Ausgangslieferanten Dritte Ebene mitgeteilt hat, dass er die Ware bereits vor der Beförderung oder Versendung an einen Endabnehmer Vierte Ebene weiterverkauft hat. Demgegenüber ist nicht von entscheidender Bedeutung, ob den Erwerbern die Befähigung, wie ein Eigentümer über die Gegenstände zu verfügen, bereits vor der Warenbewegung eingeräumt wurde (entgegen BFH-Urteil vom XI R 11/09). Die Frage der Steuerpflicht oder Steuerfreiheit einer Lieferung kann nicht von Umständen abhängig gemacht werden, die weder in der Willenssphäre noch der Wissenssphäre des Liefernden liegen. Revision eingelegt (Az. beim BFH: XI R 12/14) 27
28 Was ist der richtige Ansatz? Denkbare Varianten: Textmasterformate durch Klicken bearbeiten Var. 1: Mitteilung der Absicht der Weiterveräußerung durch B? Zweite Ebene Var. 2: Mitteilung der USt-Id-Nr. des B? Dritte Ebene Var. 3: Zeitpunkt und Ort der Verschaffung der Verfügungsmacht? Vierte Ebene Var. 4: Umfassende Würdigung des Einzelfalls? Var: 5: Grundsatz: Verschaffung der Verfügungsmacht erst im Bestimmungsland, da C im Regelfall dann erst die tatsächliche Verfügungsmacht erhalten hat (freie Bestimmung und wirtschaftlicher Nutzen) Ausnahme: bei Vorliegen besonderer Vereinbarungen Absichtsbekundung hat nur Bedeutung für Gutglaubensschutz 28
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30 HERZLICHEN DANK Prof. Dr. Thomas Küffner Unterer Anger 3, München Telefon + 49 (0) 89 /
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