Rückstellungen und Rücklagen von A bis Z

Transkript

1 Wilhelm Krudewig Rückstellungen und Rücklagen von A bis Z Berechnungsbeispiele und Gestaltungshinweise mit den Auswirkungen durch das BilMoG Kompaktwissen für Berater 2. Auflage

2 Wilhelm Krudewig Rückstellungen und Rücklagen von A bis Z Berechnungsbeispiele und Gestaltungshinweise mit den Auswirkungen durch das BilMoG

3 DATEV eg, Nürnberg (Verlag) Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Printed in Germany Mandelkow GmbH, Herzogenaurauch (Druck) Joh. Leupold GmbH & Co.KG, Schwabach (Umschlagdruck) Angaben ohne Gewähr Stand: September 2010 DATEV-Artikelnummer:

4 Editorial Einzelkaufleute, Personengesellschaften (z. B. die OHG und KG) sowie alle Kapitalgesellschaften (z. B. GmbH und Unternehmergesellschaft) müssen für Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen, zwingend die Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) anwenden. Zwar gilt nach wie vor, dass der Ausweis in der Handelsbilanz für steuerliche Zwecke zu übernehmen ist, wenn keine eigenständigen steuerlichen Regelungen vorhanden sind (= Maßgeblichkeitsprinzip). Anders sieht es im umgekehrten Fall aus. Steuerliche Wertansätze dürfen nicht mehr in die Handelsbilanz übernommen werden (= Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit). Die Neuregelungen haben Auswirkungen auf den Ausweis von Rückstellungen und steuerfreien Rücklagen. Rückstellungen sind in der Handelsbilanz anders auszuweisen als in der Steuerbilanz, weil in der Handelsbilanz die Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen sind und in der Steuerbilanz mit dem Wert zum Bilanzstichtag, die Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als 12 Monaten handelsrechtlich mit einem anderen Zinssatz abgezinst werden als in der Steuerbilanz, im Steuerrecht vom Handelsrecht abweichende Einschränkungen zu beachten sind. Steuerfreie Rücklagen dürfen nur noch in der Steuerbilanz ausgewiesen werden, in der Handelsbilanz jedoch nicht mehr. Auswirkungen auf die Handelsbilanz ergeben sich trotzdem, weil passive latente Steuern auszuweisen sind. 1

5 In dieser Broschüre werden Rückstellungen und Rücklagen dargestellt, wobei die abweichenden handels- und steuerrechtlichen Wertansätze anhand von Beispielen mit ihren Auswirkungen dargestellt werden. Auf diese Weise ist es problemlos möglich, die handelsrechtlichen und abweichenden steuerlichen Wertansätze zu ermitteln. September 2010 Wilhelm Krudewig Steuerberater 2

6 Der Inhalt im Überblick 1 Rückstellungen: Bildung, Abzinsung und Auflösung Rückstellungen in der Handelsbilanz Rückstellungen in der Steuerbilanz Bewertung von Rückstellungen Handelsbilanz: Abzinsung bei einer Laufzeit von mehr als 1 Jahr Steuerbilanz: Abzinsung bei einer Laufzeit von mindestens 12 Monaten Rückstellungen, die nicht abgezinst werden müssen Keine Abzinsung für Steuerrückstellungen Abzinsung von Rückstellungen, die zeitanteilig angesammelt werden Beispiel: Rückstellungsbildung nach Handelsund Steuerrecht Auflösung einer Rückstellung Rückstellungs-ABC 22 3

7 2 Steuerfreie Rücklagen, Investitionsabzugsbeträge nach Steuerrecht Bildung und Auflösung von Reinvestitionsrücklagen gemäß 6b EStG Übertragung von Zuschuss-Rücklagen gemäß R 6.5 EStR Ersatzbeschaffung, Übertragung stiller Reserven gemäß R 6.6 EStR Investitionsabzugsbetrag: Bildung und Auflösung Sinn und Zweck des Investitionsabzugsbetrags Wer kann den Investitionsabzugsbetrag beanspruchen? Begünstigte Wirtschaftsgüter Zutreffende Bezeichnung der geplanten Investition Auflösung des Investitionsabzugsbetrags 56 3 Umstellung der Handelsbilanz auf das BilMoG Rückstellungen Abschaffung von Passivierungswahlrechten Bewertung sonstiger Rückstellungen Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen Sonderposten mit Rücklageanteil 66 4

8 1 Rückstellungen: Bildung, Abzinsung und Auflösung Rückstellungen haben den Sinn und Zweck, Aufwendungen dem Wirtschaftsjahr zuzuordnen, in dem sie entstanden bzw. verursacht worden sind. Dieser Grundsatz gilt sowohl für die Handelsbilanz als auch für die Steuerbilanz. Es ist allerdings oft nicht möglich, die Werte aus der Handelsbilanz unverändert in die Steuerbilanz zu übernehmen, weil z. B. in der Handelsbilanz die Rückstellung mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen ist und in der Steuerbilanz mit dem Wert zum Bilanzstichtag, die Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als 12 Monaten handelsrechtlich mit einem anderen Zinssatz abgezinst werden als in der Steuerbilanz, im Steuerrecht vom Handelsrecht abweichende Einschränkungen zu beachten sind. Ein einheitlicher Ansatz von Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als 12 Monaten ist in keinem Fall mehr möglich. 1.1 Rückstellungen in der Handelsbilanz In den 249 und 274 Abs. 1 HGB ist abschließend bestimmt, für welche Zwecke eine Rückstellung gebildet werden muss. Es handelt sich um Rückstellungen, die gebildet werden für ungewisse Verbindlichkeiten ( 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ( 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, welche im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden ( 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB), 5

9 1. Rückstellungen: Bildung, Abzinsung und Auflösung Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird ( 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB), Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden ( 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB), latente Steuern (in der Handelsbilanz von Kapitalgesellschaften gem. 274 Abs. 1 HGB). Andere Rückstellungen dürfen nicht mehr gebildet werden. Das heißt, es dürfen keine Aufwandsrückstellungen mehr gebildet werden und auch keine Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die im Folgejahr zwischen dem und nachgeholt werden. 1.2 Rückstellungen in der Steuerbilanz Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sind die Rückstellungen, die in der Handelsbilanz zwingend gebildet werden müssen, auch für die Steuerbilanz zu übernehmen, soweit steuerliche Regelungen keine Einschränkungen enthalten. Die Passivierung von Rückstellungen ist nach Steuerrecht in den folgenden Fällen unzulässig oder eingeschränkt: Es dürfen in der Steuerbilanz keine Rückstellungen passiviert werden für Aufwendungen, die nach den Grundsätzen des 4 Abs. 5 bis 8 EStG zu den nicht abziehbaren Ausgaben gehören ( 4 Abs. 5 EStG). Es dürfen keine Rückstellungen gebildet werden für ungewisse Verbindlichkeiten, die nur zu tilgen sind, soweit künftig Gewinne oder Einnahmen anfallen ( 5 Abs. 2a EStG). Die Passivierung von Rückstellungen wegen Verletzung von fremden Schutzrechten ist nach 5 Abs. 3 EStG eingeschränkt. Die Bildung von Rückstellungen aus Anlass eines Dienstjubiläums ist eingeschränkt ( 5 Abs. 4 EStG). 6

10 1. Rückstellungen: Bildung, Abzinsung und Auflösung Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden ( 5 Abs. 4a EStG). Nach 5 Abs. 4b EStG darf keine Rückstellung passiviert werden, wenn die Erfüllung der Verpflichtung dazu führt, dass ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut entsteht. In den 6 Abs. 1 und 6a EStG sind vom Handelsrecht abweichende Regelungen zur Bewertung von Rückstellungen enthalten. Hierauf wird im nachfolgenden Rückstellungs-ABC im Einzelnen eingegangen. 7

11 1. Rückstellungen: Bildung, Abzinsung und Auflösung Für Rückstellungen stehen in den DATEV-Kontenrahmen SKR 03 und SKR 04 die folgenden Konten zur Verfügung: Art der Rückstellung SKR 03 SKR 04 Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Steuerrückstellungen Gewerbesteuer, 4 Abs. 5b EStG Gewerbesteuerrückstellungen Körperschaftsteuerrückstellungen Rückstellungen für Personalkosten Rückstellungen zur Erfüllung der Aufbewahrungspflichten Passive latente Steuern Rückstellungen für latente Steuern sonstige Rückstellungen Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, Nachholung in den ersten 3 Monaten Rückstellungen für Abraum- und Abfallbeseitigung Rückstellungen für Gewährleistungen (Gegenkonto 4790 bzw. 6790) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen für Abschluss- und Prüfungskosten Aufwandsrückstellungen gemäß 249 Abs. 2 HGB a. F Rückstellungen für Umweltschutz

12 1. Rückstellungen: Bildung, Abzinsung und Auflösung 1.3 Bewertung von Rückstellungen Rückstellungen dürfen nicht willkürlich gebildet werden. Deshalb hängt die Bildung einer Rückstellung davon ab, dass gegenüber einem Dritten eine Verpflichtung bestehen muss, diese Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag verursacht worden ist und der Unternehmer ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muss. Bei der Rückstellung handelt es sich i. d. R. um eine Verbindlichkeit, deren Höhe ungewiss ist. Die Verbindlichkeit besteht, aber die Aufwendungen für die Begleichung der Verbindlichkeit stehen nicht fest und können nur geschätzt werden. Rückgriffsmöglichkeiten gegenüber Dritten, Erstattungsansprüche gegenüber Versicherungen usw. mindern die Höhe der Rückstellung. Beispiel: Im November 2010 hat ein Unternehmer in den Geschäftsräumen seines Kunden Installationsarbeiten durchgeführt. Dabei hat er Schäden verursacht, die von ihm zu vertreten sind, so dass er die Kosten für die Schadensbehebung übernehmen muss. Die Schadensbeseitigung kann erst im Februar 2011 ausgeführt werden. Die genaue Schadenshöhe steht am noch nicht fest. Die Aufwendungen werden voraussichtlich Euro betragen. Der Schaden wurde im Jahr 2010 verursacht. Da der Schaden aber erst im Februar 2011 behoben wird, muss der Unternehmer auch erst in 2011 bezahlen. Die Verursachung des Schadens liegt in 2010 vor dem Bilanzstichtag. Infolge der periodengerechten Abgrenzung müssen diese Ausgaben dem Jahr 2010 zugerechnet werden. Dem trägt der Unternehmer dadurch Rechnung, dass er in seinem Jahresabschluss 2010 eine Aufwandsrückstellung in Höhe von Euro bildet. Eine Abzinsung erfolgt nicht, weil die Laufzeit der Rückstellung weniger als 12 Monate beträgt. 9