Fall 7 Fallstudie zu Restrukturierungsaufwendungen
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- Linda Otto
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1 Fall 7 Fallstudie zu Restrukturierungsaufwendungen Lösungsskizze nach Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung (GoB) und International Accounting Standards (IAS) Andreas Duhr Universität Mannheim Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung Prof. Dr. Jens Wüstemann
2 Gliederung I. Problemstellung II. Lösungsskizze nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung (hgob) III. Lösungsskizze nach IAS IV. Thesenförmige Zusammenfassung V. Kommentierte Literaturhinweise
3 I. Problemstellung Restrukturierungsaufwendungen als Restrukturierungsrückstellungen nach GoB und IAS? - Verbindlichkeitskriterien, Passivierungszeitpunkt nach hgob - Bilanzierung nach IAS Hohes ökonomisches Gestaltungspotential bei Restrukturierungsvorhaben, inbes. bzgl. der Höhe der Restrukturierungsaufwendungen ( big bath accounting ) Hohe Objektivierungsanforderungen der Rechnungslegung nach IAS bei Restrukturierungsrückstellungen Anwendung der IAS im Rahmen von 292a HGB Erweiterte Anwendungen der IAS im Rahmen der Rechnungslegungsstrategie der Europäischen Union?
4 II. Lösungsskizze nach hgob 1. Verbindlichkeitskriterien a. Prinzip der wirtschaftlichen existenten Verbindlichkeit b. Prinzip der Außenverpflichtung c. Prinzip objektivierter Mindestwahrscheinlichkeit 2. Passivierungszeitpunkt a. Doppelkriterium aa. Rechtliche Entstehung bb. Wirtschaftliche Verursachung b. (Gewinn-) Realisationsprinzip als Passivierungsprinzip
5 II.1.a. Prinzip der wirtschaftlich existenten Verbindlichkeit Prinzip der wirtschaftlich existenten Verbindlichkeit a) Aussage, Beispiele Aufgabe der Bilanz: Erfassung des Vermögens im wirtschaftlichen Sinne, daher: rein rechtliche Verpflichtungen nicht zwingend bilanzrechtliche Verpflichtungen, wenn wirtschaftlich nicht belastend b) Subsumtion Prinzip unkritisch wirtschaftliche Belastung des Vermögens dürfte durch erwartete Aufwendungen i.h.v. Mio 100 unzweifelhaft vorliegen rein tatsächliche Verpflichtungen dann bilanzrechtliche Verpflichtungen, wenn sie wirtschaftlich belastend sind Beispiele: (a) Weihnachtsgratifikationen (+) (b) Entwicklungskostenübernahme (+)
6 II.1.b. Prinzip der Außenverpflichtung (I) Prinzip der Außenverpflichtung (I) a) Aussage, Beispiele nur Verpflichtungen ggü. Dritten als bilanzrechtliche Verbindlichkeiten d.h.: keine reinen Innen- oder Selbstverpflichtungen Würdigung: -- Nachteil: wichtigen Belastungen wird bilanzrechtliche Anerkennung verweigert -- Vorteil: klare Typisierung Beispiele: (a) Selbstversicherung (-) (b) Jahresabschlusskosten (+), (+) b) Aufwands-RST f. unterlassene Instandhaltung BFH 1955: (+) -- Grundsatz: Abschreibungen -- möglich: Rückstellungen, da Betrachtung der Aktiva und Passiva in der Gesamtheit -- Bedingung: Nachholfrist 3 Monate BFH 1975: (-) -- keine rechtlichen Verpflichtungen, sondern betriebswirtschaftliche Verpflichtungen ggü. sich selbst Würdigung: -- ältere Rechtsprechung zutreffend, da zum Stichtag Wertminderung des Vermögens (strenges Stichtagsprinzip) -- BiRiLiG 1985: 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB
7 II.1.b. Prinzip der Außenverpflichtung (II) Prinzip der Außenverpflichtung (II): c) Subsumtion aa) reine Restrukturierungsaufwendungen Rückstellung reiner Restrukturierungsaufwendungen (z.b. Demontagekosten) nicht möglich Grund: reine Innenverpflichtung Außenverpflichtungen: - Rechtsverpflichtungen: stets (+) -- zivilrechtlich (+) -- öffentlich-rechtlich (+) - faktische Verpflichtungen: nur Leistungen an Dritte (+) Eigenschaft d. Außenverpflichtung f. Restrukturierungs-RST jedoch nicht unmöglich (Moxter: können, müssen aber nicht ) bb) im Rahmen der Restrukturierung anfallende Aufwendungen Anteil von Personalmaßnahmen (Personalfreisetzungen, Abfindungen) wären auf Passivierungsfähigkeit zu prüfen beispielhafte (weitere) Nennungen (ADS, 249 HGB): -- Abfindungen: (+), Rn. 116; -- Sozialplanaufwendungen (Stichwort: Betriebsänderungen): (+), Rn. 245.
8 II.1.c. Prinzip der objektivierten Mindestwahrscheinlichkeit Prinzip objektivierter Mindestwahrscheinlichkeit a) Aussage, Beispiele mit Verpflichtung muss ernsthaft zu rechnen sein, mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und einer Inanspruchnahme Objektiver Maßstab der Wahrscheinlichkeitsschätzung, keine rein subjektiven Vorstellungen des bilanzierenden Kaufmanns, greifbare Anhaltspunkte b) Subsumtion Prinzip kann als erfüllt angesehen werden mehr Gründe dafür als dagegen dürften vorliegen greifbare Anhaltspunkte einer Wahrscheinlichkeitsschätzung dürften wohl auch vorliegen keine Wahrscheinlichkeitsquantifizierung: Scheinobjektivierung Beispiele: (a) Sparguthaben (z.t. (-)) (b) Patentverletzungsrisiko (+)
9 II.2. Passivierungszeitpunkt Passivierungszeitpunkt einer Rückstellung a) Doppelkriterium b) Realisationsprinzip (RP) aa) Rechtliche Entstehung spätestmöglicher Zeitpunkt rechtliche Entstehung einer reinen Innenverpflichtung? Selbstbindung? bb) wirtschaftl. Verursachung aaa) wirtschaftl. wesentl. TB-Merkmale -enge Verknüpfung m. abgelaufenen GJ -Teilmenge der rechtl. Entstehungsmerkmale -Kriterium immer problematisch bbb) konkretisierte Zugehörigkeit künftiger zu formalrechtliches Kriterium Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen Netto -RP, Gewinn -RP Möglichkeiten der Zugehörigkeit zu bereits realisierten Erträgen: - unmittelbar - mittelbar (umsatzunabhängig) charakteristisch: künftiger Aufwendungsüberschuss, unkompensierte Last Konkretisierung der Zugehörigkeit: - Objektivierungsprinzip - insofern Einschränkung des VoP: nur durch Vergangenheitsereignisse konkretisierte künftige Aufwendungen
10 III. Thesenförmige Zusammenfassung (I): hgob Die Kriterien einer bilanzrechtlichen Verbindlichkeit bestehen im Prinzip der wirtschaftlichen Vermögensbelastung, im Prinzip der Außenverpflichtung sowie im Prinzip der objektivierten Mindestwahrscheinlichkeit. Im Fall der Restrukturierungsaufwendungen sind insbesondere Restrukturierungsrückstellungen von besonderem Interesse. Zu trennen sind mithin Fragen der eigentlichen Restrukturierung von Fragen weiterer Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Restrukturierungen auftreten (z.b. Sozialplanverpflichtungen, Abfindungen, Wertminderungen von Vermögensgegenständen auf beizulegenden Wert). Bei originären Restrukturierungsaufwendungen (i.e. Restrukturierungskosten) ist der Grad Außenverpflichtung zu fraglich, mithin das Außenverpflichtungsprinzip nicht erfüllt. Bei weiteren Aufwendungen, die im Rahmen der Restrukturierung anfallen, sind Rückstellungen bei Erfüllung aller Kriterien möglich (Rückstellungen für Abfindungen); ebenso sind Überprüfungen der Werthaltigkeit des Buchwertes bzw. des beizulegenden Werts von Vermögensgegenständen möglich.
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