Neuer Entwurf einer Stellungnahme des IDW zur Bewertung von Immobilien des Anlagevermögens in der Handelsbilanz

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1 Neuer Entwurf einer Stellungnahme des IDW zur Bewertung von Immobilien des Anlagevermögens in der Handelsbilanz In diesem Oktober wurde der neue Entwurf einer Stellungnahme zur Bewertung von Immobilien des Anlagevermögens in der Handelsbilanz vom Institut der Wirtschaftsprüfer e.v. IDW vorgelegt (IDW ERS IFA 2). Ohne wirklich viel Neues zu bieten, soll der Entwurf zum einen die bisherige IDW Stellungnahme des Wohnungswirtschaftlichen Fachausschusses 1/1993: Abschreibungen auf Wohngebäude des Anlagevermögens in der Handelsbilanz von Wohnungsunternehmen sowie die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Berücksichtigung von strukturellem Leerstand bei zur Vermietung vorgesehenen Wohngebäuden (IDW RS WFA 1) ersetzen und zum anderen soll er die aktuellen betriebswirtschaftlichen Grundsätze, nach denen Immobilien für die Zwecke eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu bewerten sind, konkretisieren. Im Einzelnen: Obwohl nach bürgerlichem Recht zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks strenggenommen die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insb. Gebäude, gehören, sind Grund und Boden einerseits sowie darauf errichtete Gebäude andererseits soweit sie dem Anlagevermögen zugeordnet sind handelsrechtlich mindestens zwei selbstständige Vermögensgegenstände. Wird ein unbebautes Grundstück erworben, ist der Grund und Boden im Zugangszeitpunkt mit seinen Anschaffungskosten einschließlich der angefallenen Anschaffungsnebenkosten zu bewerten; dazu gehören auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Ein erst später auf dem Grund und Boden errichtetes Gebäude ist mit den hierfür angefallenen Herstellungskosten zu bewerten. Wird ein bebautes Grundstück erworben, ist der hierfür entrichtete Gesamtkaufpreis nach dem Grundsatz der Einzelbewertung auf die erworbenen Vermögensgegenstände i.d.r. auf den Grund und Boden und das oder die aufstehende(n) Gebäude aufzuteilen. Sofern der Kaufvertrag eine Aufteilung des

2 Kaufpreises auf die einzelnen Vermögensgegenstände enthält, ist dieser Aufteilung zu folgen, sofern sie nicht willkürlich erfolgt oder offensichtlich falsch ist. In anderen Fällen ist es bei der Ermittlung der Anschaffungskosten erforderlich, den Gesamtkaufpreis in einem angemessenen Verhältnis auf die Grundstück und Gebäude aufzuteilen. Als angemessenes Verhältnis ist grundsätzlich eine Aufteilung nach dem Verhältnis ihrer Verkehrswerte anzusehen. Dabei sollte der Gesamtkaufpreis der Immobilie nach dem Verhältnis des vorläufigen Sachwerts des Gebäudes zum Verkehrswert des unbebauten Grund und Bodens oder im Verhältnis der Ertragswerte des Gebäudes und des Grund und Bodens aufgeteilt werden. Die Anwendung der sog. Restwertmethode, d.h. die Bestimmung des Verkehrswerts von nur einem Vermögensgegenstand und die Ableitung der Anschaffungskosten des anderen Vermögensgegenstands durch Abzug vom Gesamtkaufpreis, ist aus Vereinfachungsgründen nur dann zulässig, wenn der Wert eines der beiden Vermögensgegenstände im Verhältnis zum Gesamtwert von untergeordneter Bedeutung ist. Wenn der vereinbarte Gesamtkaufpreis über den Immobilienwert hinausgeht, ist der überschießende Teil des Kaufpreises ebenfalls im Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen, soweit er nicht auf von dem bilanzierenden Unternehmen realisierbaren Synergieeffekten beruht und ausschließlich dem Grund und Boden oder dem Gebäude zuzuordnen ist. Folgebewertung Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Soweit nachträgliche Aufwendungen zu einer Erweiterung oder zu einer über den ursprünglichen Zustand des Grund und Bodens oder des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen, sind diese als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Nachträgliche Anschaffungskosten können auch in Form nachträglicher vertragsbedingter Erhöhungen des ursprünglichen Anschaffungspreises oder der Anschaffungsnebenkosten entstehen. Auch Abbruchmaßnahmen können zu einer wirtschaftlich verbesserten Nutzungsmöglichkeit von Gebäuden führen, wenn sie in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den Maßnahmen zur wesentlichen Verbesserung der verbleibenden Gebäudesubstanz stehen. Die mit Rückbaumaßnahmen einhergehende Substanzminderung ist durch einen Abgang bei den Gebäuden abzubilden; demgegenüber sind die durch den Abriss verursachten Kosten als Zugang zu behandeln. Planmäßige Abschreibungen von Gebäuden Da der Grund und Boden grundsätzlich zeitlich unbegrenzt nutzbar ist, unterliegen üblicherweise nur die aufstehenden Gebäude und Grundstücksbefestigungen einer planmäßigen Abschreibung. Auch nachträglich anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes sind über dessen Restnutzungsdauer zu verteilen. Wenn von der Möglichkeit der komponentenweisen Ermittlung der planmäßigen Abschreibung Gebrauch gemacht wird, gelten für die Bemessung der Ausgangswerte die dargelegten Grundsätze der Aufteilung eines Gesamtkaufpreises nach dem Verhältnis der Verkehrswerte entsprechend. Die planmäßige Abschreibung beginnt mit dem Zeitpunkt, ab dem das Gebäude bestimmungsgemäß genutzt werden kann. Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Ingebrauchnahme kommt es nicht an.

3 Die voraussichtliche Nutzungsdauer eines Gebäudes ist vorsichtig zu schätzen. Bei Wohngebäuden wird sie i.d.r. nicht unter 50 Jahren, aber auch nicht wesentlich länger, von Ausnahmefällen abgesehen nicht über 80 Jahren anzunehmen sein. Beim Erwerb gebrauchter Wohngebäude ist auf die vorsichtig geschätzte Restnutzungsdauer abzustellen. Die voraussichtliche Nutzungsdauer eines gewerblich genutzten Gebäudes ist regelmäßig kürzer als die von Wohngebäuden. Modernisierungen können eine Verlängerung der Nutzungsdauer zur Folge haben, soweit die Bausubstanz insgesamt auch eine längere Nutzung zulässt. Modernisierungen nur einzelner Wohnungen in Mehrfamilienhäusern führten nicht zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer des gesamten Gebäudes, es sei denn, die einzelnen Modernisierungsmaßnahmen sind Teil einer umfassenden Gesamtmaßnahme. Die Wahl der Abschreibungsmethode liegt im Ermessen des Bilanzierenden. Es ist eine Abschreibungsmethode zu wählen, die nicht in Widerspruch zum Gebot der periodengerechten Aufwandsverteilung steht. Die Aufteilung eines Vermögensgegenstands in seine einzelnen Komponenten, die dann separat abgeschrieben werden, ist seit der Einführung durch das BilMoG auch bei Immobilien zulässig. Handelsrechtliche Voraussetzung ist es, dass physisch separierbare Komponenten vorliegen, die ausgetauscht werden können, und dass diese Bestandteile in Relation zum gesamten Gebäude wesentlich sind. Als Beispiel lässt sich bei Gebäuden die separate Erfassung des Dachs (Nutzungsdauer z.b. 20 Jahre) und des restlichen Gebäudes (Nutzungsdauer z.b. 60 Jahre) anführen. Kommt es zu einem Austausch einer Komponente (z.b. im Rahmen von Sanierungen), kann in dieses als Teilabgang/-verbrauch und der Ersatz als Teilzugang erfasst werden. Deshalb ist die Ausgabe für den Ersatz einer Komponente nicht erfolgswirksam im Zeitpunkt der Ausgabe als Erhaltungsaufwand zu erfassen, sondern als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren und anschließend über die Nutzungsdauer der betreffenden Komponente abzuschreiben. Außerplanmäßige Abschreibungen von Grund und Boden sowie Gebäuden Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind zum Abschlussstichtag auf ihren niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben, soweit eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Der beizulegende Wert ist gesetzlich nicht definiert. Bei dessen Ermittlung sind der Zweck der außerplanmäßigen Abschreibung, das Gebot vorsichtiger Bewertung und das Gebot zur Einzelbewertung auf Grundlage einer (Ertrags-)Planung für die Immobilie zu berücksichtigen. Gegenstand dieser Planung können z.b. bei Vermietungsobjekten im Falle von strukturellem Leerstand u.a. Maßnahmen zur Beseitigung eines Überbestandes am regionalen Immobilienmarkt sein, d.h. der Abriss oder der Rückbau (Teilabriss) von Gebäuden, der Auswirkungen auf die Vermietbarkeit der verbleibenden Bestände haben kann. Ferner können auch geplante Verkäufe sowie Investitionen in die (verbleibenden) Bestände Gegenstand der Planung sein. Bewertung bei dauerhafter Nutzungsabsicht Sofern die Absicht besteht, eine Immobilie dauerhaft im Unternehmen zu nutzen, ist für die Ermittlung der beizulegenden Werte auf den aus Sicht des Bilanzierenden ermittelten subjektiven Immobilienwert abzustellen. Dabei ist. zu hinterfragen, ob die über den intersubjektiv nachprüfbaren Immobilienwert hinausgehenden und auf den individuellen Nutzungsmöglichkeiten des Bilanzierenden basierenden Synergieeffekte noch werthaltig sind.

4 Es besteht ein Saldierungsverbot: Wertminderungen des Gebäudes dürfen nicht mit Wertsteiegrungen des Grundstücks aufgerechnet werden. Bei einem erheblichen und dauerhaften strukturellen Leerstand ist regelmäßig von einer dauernden Wertminderung auszugehen. Eine unbeachtliche vorübergehende Wertminderung kann nur dann angenommen werden, soweit aufgrund nachweisbarer Umstände erwartet werden kann, dass zumindest mittelfristig, d.h. innerhalb eines Zeitraums von i.d.r. drei bis fünf Jahren, die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen werden. Bei Gebäuden, die am Bewertungsstichtag eine besonders lange Restnutzungsdauer haben, kann es sachgerecht sein, den Beurteilungszeitraum auf bis zu zehn Jahre zu verlängern. Sind Modernisierungsaufwendungen aktiviert worden, die aber nur teilweise zu höheren tatsächlich erzielbaren Erträgen führen, so ist zu untersuchen, ob eine voraussichtlich auf Dauer unrentierliche Investition vorliegt. Bei der komponentenweisen Abschreibung ist für die Frage des Erfordernisses außerplanmäßiger Abschreibungen auf den Vermögensgegenstand als Ganzes abzustellen. Sofern außerplanmäßige Abschreibungen erforderlich sind, sind diese in einem angemessenen Verhältnis auf die einzelnen Komponenten zu verteilen. Immobilien des Anlagevermögens sind bei einer bestehenden Verkaufsabsicht für Zwecke der Ermittlung des beizulegenden Werts wie ein einheitlicher Vermögensgegenstand zu behandeln. Für die Bewertung zum Abschlussstichtag ist i.d.r. der beizulegende Wert sowohl für den Grund und Boden als auch für aufstehende Gebäude aus dem Preis auf dem Absatzmarkt zum Abschlussstichtag abzuleiten. Bei der Bewertung eines noch nicht verschlissenen Gebäudes, für das aber ein Abriss vorgesehen ist, sind bei der Ermittlung des beizulegenden Werts die Entwicklung des Leerstands bis zum Abrisszeitpunkt und die verkürzte Restnutzungsdauer zu berücksichtigen. Gebäude des Anlagevermögens haben zum Abschlussstichtag einen beizulegenden Wert von null, wenn sie verschlissen und für eine Vermietung oder eigenbetriebliche Nutzung nicht mehr nutzbar sind. Die Kosten des Abrisses des Gebäudes sind grundsätzlich Aufwand der Periode des Abrisses. Besteht eine Verpflichtung zum Abriss, ist für die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen eine Rückstellung zu bilden. Wertaufholungen Es besteht ein Wertaufholungsgebot (Zuschreibungspflicht) auf die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit die Gründe für einen niedrigeren Wertansatz nicht mehr bestehen. Ein Beitrag von S. Fischer (WP/StB), Vorstandsmitglied des DHV - Prüfungsverband

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