Abgeltungssteuer ab VZ Einkommensteuer/KapESt vor KiSt 25 % 25,00 25,00. ESt-Ermäßigung wg KiSt (25 % der KiSt) 25 % 0,55

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1 4. Besteuerung von Dividendenerträgen und Veräußerungsgewinnen der GmbH- 189 Gesellschafter ab a) Überblick. Einkünfte aus Kapitalvermögen wie insb Dividenden, Zinsen und private Veräußerungsgewinne aus Wertpapieren, Beteiligungen usw, die nach dem angeschafft werden, unterliegen ab 2009 einem besonderen ESt-Satz von 25 % ( 32d Abs 1 S 1 EStG). Unterliegen die Kapitaleinkünfte auch der Kirchensteuer, ermäßigt sich die ESt um 25 % der Kirchensteuer (damit wird der wegen der Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer im Veranlagungsverfahren nicht mehr mögliche Sonderausgabenabzug der Kirchensteuer gleich miterledigt ): Abgeltungssteuer ab VZ 2009 % Ertragsteuern mit KiSt ohne KiSt Zinsen/Dividenden/Veräußerungsgewinne 100,00 100,00 Einkommensteuer/KapESt vor KiSt 25 % 25,00 25,00 ESt-Ermäßigung wg KiSt (25 % der KiSt) 25 % 0,55 Einkommensteuer/KapESt nach KiST 24,45 25,00 Kirchensteuer 9 % 2,20 Solidaritätszuschlag 5,5 % 1,35 1,38 Steuern gesamt 28,00 26,38 Netto-Ertrag nach Steuern 72,00 73,62 Auf die ESt werden anrechenbare ausländische Steuern angerechnet ( 32d Abs 5 EStG; 34c Abs 1 S 1 EStG; 43a Abs 3 S 1 EStG). Da die auf die Kapitalerträge zu erhebende Kapitalertragsteuer ebenfalls 25 % beträgt ( 43a Abs 1 S 1 Nr 1 EStG), ist die ESt im Regelfall mit der Erhebung der Kapitalertragsteuer abgegolten ( 32d Abs 3 S 1 EStG). In der ESt-Erklärung zu erklären sind dann nur die Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben. Der Abzug von Werbungskosten ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen grds ausgeschlossen; lediglich ein Sparer-Pauschbetrag von 801 EUR (Ehegatten: EUR) ist als Werbungskosten abziehbar ( 20Abs9S1EStG). Besteuertwirdalso der Brutto-Ertrag (Dividende, Veräußerungsgewinn). Fremdfinanzierungs- und sonstige Aufwendungen wirken sich nicht einkommens- und damit auch nicht steuermindernd aus. Dennoch sieht das Gesetz keine allg Möglichkeit vor, statt der Abgeltungssteuer auf den Brutto-Ertrag die reguläre ESt auf den Netto-Überschuss zu entrichten. Nur in wenigen besonderen Fällen sind Ausnahmen von der Abgeltungssteuer vorgesehen: 952 Schlarb

2 VII b) Ausnahmen von der Abgeltungssteuer. Besteuerung von Kapitalerträgen ab Abgeltungssteuer Regulärer (progressiver) ESt-Tarif Teileinkünfte-Besteuerung Brutto-Erträge Netto-Zinserträge 60 % Netto-Dividende 25 % Steuer ggf. niedriger individueller Steuersatz Individueller Steuersatz Individueller Steuersatz Zinserträge Dividenden Veräußerungesgewinne aus Wertpapieren Zinsen aus Gesellschafterdarlehen Zinsen aus Darlehen Nahestehender Zinsen bei back-to-back- Finanzierung Zinserträge, die zu einer anderen Einkunftsart gehören Dividenden aus Kapitalanteilen im Betriebsvermögen Veräußerungsgewinne aus Kapitalanteilen im Betriebsvermögen Gewinne isd 17 EStG Ausnahmen von der Besteuerung der Kapitalerträge mit der Abgeltungssteuer sind für folgende Fälle vorgesehen: Besteuerung der Brutto-Einnahmen zum individuellen Grenzsteuersatz, wenn dieser weniger als 25 % beträgt (Günstigerregelung; 32d Abs 6 EStG). Besteuerung der Netto-Zinseinkünfte zum regulären progressiven ESt-Tarif bei Gesellschafterdarlehen, back-to-back-finanzierung oder bei Zugehörigkeit der Zinserträge zu einer anderen Einkunftsart ( 32d Abs 1 S 1 ivm 20 Abs 8; 32d Abs 2 EStG) Teileinkünfte-Besteuerung von 60 % der Netto-Dividende mit dem regulären ESt- Tarif bei Kapitalanteilen im Betriebsvermögen ( 32d Abs 1 S 1 ivm 20 Abs 8 EStG) c) Zinserträge bei back-to-back-finanzierung. Nicht der Abgeltungssteuer von 25 %, 191 sondern nach 32d Abs 2 EStG dem progressiven ESt-Tarif unterliegen die Zinserträge aus Darlehen, bei denen Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind; Gesellschafterdarlehen eines zu mindestens 10 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafters; Darlehen an einen Dritten (zb Festgeldkonto bei der Hausbank), der einem Betrieb des Zinsgläubigers oder einer Personengesellschaft, an der der Zinsgläubiger als Mitunternehmer beteiligt ist, oder einer Kapitalgesellschaft, an der der Zinsgläubiger oder eine ihm nahe stehende Person zu mindestens 10 % beteiligt ist, Kapital zur Nutzung überlassen hat und die Kapitalanlage im Zusammenhang mit der Kapitalüberlassung steht (sog back-to-back-finanzierung). Das Gleiche gilt, wenn die Hausbank zb eine Mietimmobilie des Stpfl oder ein Arbeitsmittel eines Arbeitnehmers finanziert ( 32d Abs 2 Nr 1 S 1 Buchstabe c S 6 EStG). Schlarb 953

3 Eine schädliche back-to-back-finanzierung liegt dann vor, wenn die Kapitalanlage bei der Bank im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht ( 32d Abs 2 Nr 1 S 1 Buchstabe c EStG). Ein Zusammenhang ist dann anzunehmen, wenn die Kapitalanlage und die Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen. Hiervon ist insb auszugehen, wenn die Kapitalüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer Kapitalanlage steht oder die jeweiligen Zinsvereinbarungen miteinander verknüpft sind. Ein schädlicher Zusammenhang liegt jedoch nicht vor, wenn die Zinsvereinbarungen marktüblich sind oder die oa Regelung beim Steuerpflichtigen zu keinem Belastungsvorteil führt. Auf der anderen Seite gilt der reguläre ESt-Tarif auch für Zinserträge, die von einer anderen Bank gewährt werden, sofern die Kapitalanlage mit dem Kredit der anderen Bank im Zusammenhang steht, zb auf Grund einer besonderen Absprache zwischen allen Beteiligten (sog Doppelbankenfall). Durch diese Ausnahmeregelungen soll vermieden werden, dass die Steuersatzspreizung durch die Gewährung von Gesellschafterdarlehen uä ausgenutzt und betriebliche Gewinne durch die Zahlung von Schuldzinsen abgesaugt und nur dem Abgeltungssteuersatz unterworfen werden. In diesen Fällen gelten aber andererseits die allg Regeln zum Betriebsausgaben- bzw Werbungskostenabzug sowie zur Verlustverrechnung und zum Verlustausgleich ( 32d Abs2Nr1S2iVm 20Abs6u9EStG). d) Teileinkünfte-Besteuerung. aa) Obligatorische Teileinkünfte-Besteuerung 192 Ebenfalls nicht der Abgeltungssteuer unterliegen Dividenden aus Kapitalanteilen (Aktien, GmbH-Anteilen), die zum steuerlichen Betriebsvermögen gehören ( 32d Abs1S1iVm 20Abs8und 3Nr40S1EStG). Solche Dividenden werden mit 60 % des Netto-Überschusses als Einkünfte erfasst und dem regulären ESt-Tarif unterworfen. Von Vorteil ist diese Besteuerung insb unter dem Gesichtspunkt, dass Fremdfinanzierungskosten zu 60 % als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Dividendenbesteuerung ab VZ 2009 GmbH-Anteil/Aktie ist Privatvermögen Betriebsvermögen Anteilserwerb eigenfinanziert Brutto-Dividende Gesellschafter 100,00 100,00 Einnahmen Gesellschafter 100 % 100,00 60 % 60,00./. Werbungskosten (Zinsen: 0) 0,00 0,00 = zu versteuern 100,00 60,00 Gewerbesteuer: Schachtelpivileg ab 15 % 14 % 0, Schlarb

4 VII Dividendenbesteuerung ab VZ 2009 GmbH-Anteil/Aktie ist Privatvermögen Betriebsvermögen Einkommensteuer 25 % 100,00 25,00 42 % 60,00 25,20 Solidaritätszuschlag 5,5 % 25,00 1,38 5,5 % 25,20 1,39 Ertragsteuern Gesellschafter 26,38 26,59 Anteilserwerb fremdfinanziert Brutto-Dividende Gesellschafter 100,00 100,00 Einnahmen Gesellschafter 100 % 100,00 60 % 60,00./. Werbungskosten (Zinsen: 50) 0 % 0,00 60 % 30,00 = zu versteuern 100,00 30,00 Gewerbesteuer: Schachtelpivileg ab 15 % 14 % 0,00 Einkommensteuer 25 % 100,00 25,00 42 % 30,00 12,60 Solidaritätszuschlag 5,5 % 25,00 1,38 5,5 % 12,60 0,69 Ertragsteuern Gesellschafter 26,38 13,29 Bei GmbH-Beteiligungen und Aktien, deren Erwerb mit Kredit finanziert wurde, ist daher ggf zu prüfen, welche steuerlichen Vorteile die Einlage in ein Betriebsvermögen bringt: Bei der Einlage der Beteiligung in ein Personenunternehmen sind die Schuldzinsen zu 60 % abzugsfähig ( 3c Abs 2 EStG). Bei der Einlage in eine Kapitalgesellschaft mit den entspr Finanzierungsschulden sind 95 % der Schuldzinsen bei der Mutter-Kapitalgesellschaft abzugsfähig ( 8b Abs 3 KStG). bb) Optionsrecht zur Teileinkünfte-Besteuerung. Dividenden können ab 2009 auch 193 auf Antrag der Teileinkünfte-Besteuerung unterworfen werden, wenn der Steuerpflichtige im VZ, für den er den Antrag erstmals stellt, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und beruflich für diese tätig ist ( 32d Abs 2 Nr 3 S 1 EStG). Durch die Option wird va die Möglichkeit eröffnet, Werbungskosten insb Fremdfinanzierungskosten über den Sparer-Pauschbetrag hinaus geltend zu machen ( 32d Abs2Nr3S2EStGiVm 20Abs9S1EStG). Die Dividenden werden so behandelt, als würde die Beteiligung beim Steuerpflichtigen zum Betriebsvermögen gehören. Einer Einlage der Beteiligung ins Betriebsvermögen bedarf es in diesen Fällen aber nicht. Schlarb 955

5 194 Der Antrag ist spätestens zusammen mit der ESt-Erklärung zu stellen und gilt grds für 5 VZ; erst danach ist ein neuer Antrag notwendig. Der Antrag kann während des 5- Jahres-Zeitraums widerrufen werden; ein erneuter Antrag auf Anwendung der Teileinkünfte-Regelung für dieselbe Beteiligung ist dann jedoch nicht mehr zulässig ( 32d Abs2Nr3S3 6EStG). e) Gegenüberstellung alte neue Besteuerung von Kapitalerträgen. Besteuerung von Kapitalerträgen Kapitalanlage bis VZ 2008 ab VZ 2009 Zinsen, zb aus festverzinslichen Wertpapieren Lebensversicherungen ab 2005 Laufzeit unter 12 Jahre bzw Auszahlung vor 60. Lebensjahr persönlicher Grenzsteuersatz incl SolZ (bis 44,3/47,5 % *) persönlicher Grenzsteuersatz (bis 44,3/47,5 % *) Laufzeit mind. 12 Jahre und Auszahlung ab dem 60. Lebensjahr Rente aus privater kapitalgedeckter Leibrentenversicherung persönlicher Grenzsteuersatz auf die Hälfte des Überschusses (bis 22,2/23,7 % *) persönlicher Grenzsteuersatz auf steuerpflichtigen Teil der Rente Aktien (Aktiensparplan) REIT's Zertifikate (soweit nach dem erworben) Investmentfonds Dividende: persönlicher Grenzsteuersatz auf die halbe Dividende (bis 22,2/ 23,7 % *) Veräußerungsgewinn: steuerfrei nach 1 Jahr Behaltefrist Veräußerungsgewinn: steuerfrei nach 1 Jahr Behaltefrist * sog Reichensteuer von 45 % auf Dividende und Kursgewinn 195 f) Kapitalertragsteuerabzug. aa) Grundsatz. Kapitalerträge (Dividenden, Zinsen und Veräußerungsgewinne aus Wertpapieren) werden ab 2009 einheitlich mit 25 % Kapitalertragsteuer zuzüglich 5,5 % SolZ = 26,38 % belastet. Der Kapitalertragsteuerabzug hat grds abgeltende Wirkung ( 43 Abs 5 S 1 EStG). Dies gilt nicht für Kapitalerträge ( 43 Abs 5 S 2 ivm 32d Abs 2 Nr 1 EStG), die zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören; nicht der Abgeltungssteuer, sondern dem regulären Steuertarif unterliegen, wie zb Zinsen aus Gesellschafterdarlehen und Auszahlungen aus nach dem abgeschlossenen Lebensversicherungen, bei denen nur die Hälfte des Überschusses zu versteuern ist. 956 Schlarb