Internationale Unternehmensbesteuerung Teil II
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1 Internationale Unternehmensbesteuerung Teil II Ingrid Goldmann WP/StB Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Goldmann Consulting GmbH StBG und der Advisor Dokument GmbH WPG Bürgerstraße 21 -Haus der IHK Göttingen Telefon 0551 / Fax 0551 / Go@Goldmann-StBG.de Go@Advisor-WPG.de Literatur Beispiele: Otto H. Jacobs: Internationale Unternehmensbesteuerung (Verlag C. H. Beck) Florian Haase: Internationales und Europäisches Steuerrecht (C. F. Müller) Wilke: Lehrbuch Internationales Steuerrecht (NWB) Gernot Brähler: Internationales Steuerrecht (Gabler) Müller/Stöcker: Die Organschaft (NWB) Herkenroth/Hein/Labermeier/Pache/Striegel/Wiedenfels: Konzernsteuerrecht (Gabler) 2 1
2 Internationale Unternehmensbesteuerung I. Einführung in das Internationale Steuerrecht I Steuerinländer mit Auslandsbeziehungen IV. Doppelbesteuerung V. Doppelbesteuerungsabkommen VI. Steuerliche Behandlung von Direktinvestitionen V Außensteuergesetz VI Recht der Europäischen Gemeinschaft IX. Steuerausländer mit Inlandbeziehungen 3 Steuerrechtliche Grundlagen Im deutschen Ertragssteuerrecht gibt es kein Konzernsteuerrecht im eigentlichen Sinne Keine Einheitstheorie wie im HGB - Konzerngesellschaften bleiben im Gegensatz zu HGB aus steuerlicher Sicht selbständig Steuersubjekt ist nicht der Konzern Steuersubjekt ist jede juristische Person des Konzerns bzw. jeder Anteilseigner Welteinkommensprinzip Gefahr der Mehrfachbesteuerung 4 2
3 Organschaft (1/2) Ausdruck "Organschaft": Umschreibung eines bestimmten Sachverhalts des Wirtschaftsleben Kennzeichnung: eine Kapitalgesellschaft, die sowohl zivilrechtlich wie auch steuerrechtlich grundsätzlich rechtlich selbständig ist, die aber bei wirtschaftlicher Betrachtung in ihrer wirtschaftlichen Betätigung einem anderen Unternehmen untergeordnet ist 5 Organschaft (2/2) Folgerungen des geltenden Steuerrechts: für die Besteuerung werden, die für rechtlich selbständige juristische Personen maßgebende Grundsätze der Besteuerung, ganz oder teilweise nicht angewandt Steuerliche Behandlung: Wirtschaftlich unselbständige juristische Person (Kapitalgesellschaft) wird bei bestimmten Steuerarten als unselbständiger Teil des übergeordneten Unternehmens behandelt 6 3
4 Organschaft ist rechtserheblich für: Steuern vom Einkommen (köperschaftsteuerliche Organschaft) für die Gewerbesteuer (gewerbesteuerliche Organschaft) für die Umsatzsteuer (umsatzsteuerliche Organschaft) Für alle anderen Steuerarten bleibt der Sachverhalt "Organschaft" unbeachtet 7 Grundlagen gesetzliche Regelungen 14 bis 19 KStG, 36, 37 KStG Verwaltungsanweisungen (KStR) wirtschaftliche Grundlagen die gesetzlichen Regelungen der Organschaft im Körperschaftsteuerrecht geht von bestimmten Gegebenheiten des Wirtschaftslebens aus 8 4
5 Beteiligte der Organschaft (Organkreis) Übergeordnetes Unternehmen "Organträger" Untergeordnete Kapitalgesellschaft "Organgesellschaft" 9 Organträger können sein: natürliche Personen Personengesellschaften i.s. d. 15 Abs. 1 S 1 Nr. 2 EStG Kapitalgesellschaften andere rechtsfähige oder nicht rechtsfähige Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.s. d. 1 KStG Rechtsform des Organträgers ist grundsätzlich ohne Bedeutung 10 5
6 Organgesellschaften können sein: Kapitalgesellschaften (nur) Aktiengesellschaft (AG) Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) Organgesellschaften können nur Kapitalgesellschaften sein GmbH & Co.KG ist sowohl gesellschaftsrechtlich wie auch steuerrechtlich keine Kapitalgesellschaft, sondern eine Personengesellschaft und kann somit keine Organgesellschaft sein 11 Organträger ist eine natürliche Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ( 1 Abs. 1 u. 2 EStG) Organträger ist eine Kapitalgesellschaft oder eine andere Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.s.d. 1 KStG Geschäftsleitung im Inland Organträger ist eine Personengesellschaft Geschäftsleitung im Inland 12 6
7 Anknüpfungspunkte für die unbeschränkte Steuerpflicht natürliche Person im Inland Wohnsitz ( 8 AO) oder Gewöhnlicher Aufenthalt ( 9 AO) juristische Person im Inland Geschäftsleitung ( 10AO) oder Sitz ( 11 AO) Umfang: Welteinkommen 13 Beschränkte Steuerpflicht (Quellenbesteuerung) natürliche Person im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt juristische Person im Inland weder Geschäftsleitung noch Sitz Umfang: Einkünfte aus inländischen Quellen 14 7
8 Organträger können auch sein: beschränkt steuerpflichtige Träger eines ausländischen Unternehmens Voraussetzung: eine im Inland im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung Gewinnabführungsvertrag (GAV) ist unter der Firma der Zweigniederlassung abgeschlossen Zugehörigkeit der für die finanzielle Eingliederung erforderlichen Beteiligung gehört zum Betriebsvermögen der Zweigniederlassung 15 Organträger muss Inhaber eines gewerblichen Unternehmens sein Begriff: Gewerbliches Unternehmen (Ansicht der Verwaltung sowie der überwiegenden Meinung im Schrifttum) Begriff des Gewerbebetriebes i.s.v. 2 GewStG und Begriff des gewerblichen Unternehmens i.s.v. 14 Abs. 1 S. 1 KStG und Begriff i.s.v. 2 Abs. 2 S. 2 GewStG identisch 16 8
9 Organgesellschaften Kapitalgesellschaft muss Geschäftsleitung und Sitz im Inland haben es genügt nicht, dass die Kapitalgesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist (weil Kapitalgesellschaft die Geschäftsleitung oder den Sitz im Inland) Organgesellschaft muss nicht gewerblich tätig sein 17 Besteht ein Organschaftsverhältnis bzw. die Möglichkeit zum Abschluss eines GAV (Gewinnabführungsvertrag)? Ein in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Einzelkaufmann A hat nur einen Fabrikationsbetrieb in Argentinien. Die Produkte dieses Betriebs werden im Inland durch eine GmbH vertrieben, deren alleiniger Gesellschafter A ist. 18 9
10 Besteht ein Organschaftsverhältnis bzw. die Möglichkeit zum Abschluss eines GAV (Gewinnabführungsvertrags)? A in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Einzelkaufmann Fabrikationsbetrieb in Argentinien GmbH in Deutschland (Anteile zu 100% A) 19 Begriffe: finanzielle Eingliederung wirtschaftliche Eingliederung organisatorische Eingliederung 20 10
11 finanzielle Eingliederung (1/3) Nach 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG muss der Organträger an der Organgesellschaft unmittelbar in einem solchem Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung) Die finanzielle Eingliederung verlangt, dass der Organträger an der Organgesellschaft beteiligt ist. Eine finanzielle Abhängigkeit, die nur auf einer Verschuldung beruht, reicht nicht aus. 21 finanzielle Eingliederung (2/3) Der schuldrechtliche Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen reicht zur Begründung einer finanziellen Eingliederung beim Erwerber der Anteile nicht aus. Notwendig ist für die finanzielle Eingliederung, dass dem Organträger aus den Anteilen an der Organgesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte zusteht. Nicht erforderlich ist, dass der Organträger die Mehrheit der Anteile besitzt
12 finanzielle Eingliederung (3/3) Stimmrechte müssen dem Organträger aus eigenem Recht zustehen. Der Organträger ist an der Organgesellschaft dann beteiligt, wenn dem Organträger die Anteile an der Organgesellschaft gem. 39 AO steuerlich zuzurechnen sind Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt 23 Beispiel (1/2): Die Muttergesellschaft A ist an der Tochtergesellschaft B zu 90% und diese wiederum an der Enkelgesellschaft C zu 80% beteiligt. Die Enkelgesellschaft C ist nicht nur in B (und zwar unmittelbar), sondern auch in A (und zwar mittelbar) finanziell eingegliedert
13 Beispiel (2/2): % A GmbH B GmbH 80 % C GmbH 26 13
14 Die G-GmbH hält 90 % der Anteile an der H-GmbH und 80 % der Anteile an der I-GmbH. Frage: Kann zwischen der H-GmbH und der I-GmbH ein Organschaftsverhältnis bestehen? 27 A-GmbH G-GmbH 90 % 90% 80 % B-GmbH H-GmbH I-GmbH 80 % C-GmbH 28 14
15 Die X-GmbH ist unmittelbar zu 49% an der Y-GmbH und zu 75% an der Z-GmbH beteiligt. Die Z-GmbH ist ihrerseits zu 20% unmittelbar an der Y-GmbH beteiligt. Ist eine finanziell Eingliederung gegeben? Wenn ja: Welche? 29 A-GmbH 49 % 75 % Y-GmbH 20 % Z-GmbH 30 15
16 31 Die X-GmbH ist unmittelbar zu 30% an der Y-GmbH und zu 40% an der Z-GmbH beteiligt. Die Z-GmbH ist ihrerseits zu 100% unmittelbar an der Y-GmbH beteiligt. Ist eine finanziell Eingliederung gegeben? Wenn ja: Welche? 32 16
17 A-GmbH 30 % 40 % Y-GmbH 100 % Z-GmbH 33 Die X-GmbH ist unmittelbar zu 31% an der Y-GmbH und 75% an der Z-GmbH beteiligt. Die Z-GmbH ist ihrerseits zu 20% unmittelbar an der Y-GmbH beteiligt
18 A-GmbH 31 % 75 % Y-GmbH 20 % Z-GmbH
19 wirtschaftliche Eingliederung Die ursprüngliche Voraussetzung der wirtschaftlichen Eingliederung des 14 Nr. 2 KStG a.f. wurde durch das StSenkG gestrichen. Folgerung: Wirtschaftliche Eingliederung ist für die körperschaftsteuerliche Organschaft nicht mehr erforderlich. 37 organisatorische Eingliederung Die ursprüngliche Voraussetzung der organisatorischen Eingliederung wurde durch das StSenkG gestrichen. Folgerung: Organisatorische Eingliederung ist für die körperschaftsteuerliche Organschaft nicht mehr erforderlich
20 Zeitliche Voraussetzung der organschaftlichen Eingliederung Nach 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG muss die Organgesellschaft "von Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen" finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Der Gewinnabführungsvertrag kann bis spätestens zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft wirksam werden, für das das Einkommen der Organgesellschaft erstmals dem Organträger zugerechnet werden soll ( Abs. 1 S. 2 KStG) Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft O = Kalenderjahr. Der Einzelkaufmann A erwirbt am eine Mehrheitsbeteiligung an O; gleichzeitig wird ein GAV (Gewinnabführungsvertrag) abgeschlossen und bis zum in das Handelsregister eingetragen. Körperschaftsteuerrechtliche Beurteilung? 40 20
21 41 Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft = Kalenderjahr. Der Organträger A veräußert seine Beteiligung an der Organgesellschaft O am Bis zu welchem Zeitpunkt wird dem Organträger das Ergebnis der Organgesellschaft zugerechnet? 42 21
22 43 Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft = Kalenderjahr. Veräußerung der Beteiligung zum von A an B. Das Ergebnis des Wirtschaftsjahrs 2008 kann voll dem A, das Ergebnis des Wirtschaftsjahrs 2009 voll dem B zugerechnet werden, sofern auch die übrigen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind. Eindeutiger wäre jedoch die Formulierung "mit Wirkung ab " 44 22
23 Gründung einer Kapitalgesellschaft am mit Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr. Gleichzeitige Begründung eines Organschaftsverhältnisses mit GAV (Gewinnabführungsvertrag) zum Anteilseigner A. Ab wann kann das Ergebnis dem Organträger zugerechnet werden?
24 14 bis 19 KStG knüpfen die Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung neben gewissen persönlichen und zeitlichen Kriterien nicht nur an die finanzielle Eingliederung sondern auch noch an den Abschluss eines GAV (einschl. Verlustübernahmeverpflichtung). 47 Die X-AG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) ist seit dem finanziell in das Unternehmen des A eingegliedert. Am wird zwischen der X-AG als Organgesellschaft und dem A als Organträger ein GAV abgeschlossen. Welche weiteren Voraussetzungen müssen erfüllt sein, damit dem Organträger das Ergebnis 2008 körperschaftsteuerlich zugerechnete wird
25 49 Die X-AG hat ein Wirtschaftsjahr 1.7. bis Abschluss des GAV am , Wirksam werden des GAV am Ab wann ist dem Organträger das Ergebnis der Organgesellschaft zuzurechnen? 50 25
26 Mindestlaufzeit des GAV fünf Jahre Tatsächliche Durchführung während der Laufzeit 51 Gründung der Organgesellschaft, die ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr hat, am Die Anforderungen des 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG liegen von Anfang an vor. Ein GAV wird im Dezember 2004 ins Handelsregister eingetragen. Der Vertrag muss eine Mindestdauer bis zum vorsehen. Der Termin (und nicht 31.8.) ergibt sich daraus, dass der GAV sich auf den ganzen Gewinn des Wirtschaftsjahrs (also für 2009 vom 1.1. bis ) beziehen 52 muss. 26
27 Tatbestandsmerkmale der 14 bis 19 KStG ist nicht nur der Abschluss und die mindestens fünfjährige Aufrechterhaltung eines GAV, sondern auch die tatsächliche Durchführung. Erst der tatsächliche Vollzug der Gewinnabführung und der Verlustübernahme erweist die Organgesellschaft und den Organträger als wirtschaftliche Einheit, die eine Zusammenrechnung des Einkommens von Organgesellschaft und Organträger legitimieren kann. 53 Einkommensermittlung der Organgesellschaft (OG): Jahresüberschuss (handelsrechtlicher Gewinn; wenn keine Rücklagen gebildet oder aufgelöst wurden beträgt dieser 0 ) +/- steuerliche Korrekturen zur HB (vgl. 60 Abs. 2 EStDV) = steuerlicher Gewinn/ Verlust +/- nicht abzugsfähige Ausgaben bzw. deren Erstattungen + geleistete Spenden der Organgesellschaft - nicht der KSt unterliegende Vermögensmehrungen (steuerfreie Einnahmen) +/- sonstige Korrekturen der Einkünfte (z.b. nach dem AStG) Zwischensumme + an den OT aufgrund des GAV abgeführten Gewinn - vom OT zum Ausgleich des Jahresfehlbetrages geleisteter Betrag lt. GAV Zwischensumme - abziehbare Spenden gem. 9 (1) Nr. 2 KStG der Organgesellschaft Zwischensumme +/- dem OT zuzurechnendes Einkommen (identisch mit der vorstehenden Zws.) = eigenes Einkommen der OG (i.d.r.: 0 ) 54 27
28 Ermittlung des Einkommens des Organträgers (OT): Jahresüberschuss bzw. Gewinn des OT +/- steuerliche Korrekturen zur HB ( 60 Abs. 2 EStDV) +/- nicht abziehbare Ausgaben/ bzw. Erstattung derselben + geleistete Spenden des OT - nicht der KSt unterliegende (eigene) Vermögensmehrungen +/- sonstige Korrekturen der Einkünfte (z.b. nach dem AStG) Zwischensumme - von der Organgesellschaft aufgrund des GAV abgeführten Gewinn + an die OG zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages geleisteter Betrag +/- Neutralisierung des Aufwandes oder des Ertrages aus der Bildung/ Auflösung von Ausgleichsposten Zwischensumme 9 (2) KStG - gem. 9 (1) Nr. 2 abziehbare Spenden d. OT eigenes Einkommen des Organträgers + zuzurechnendes positives Einkommen der Organgesellschaft (en) - zuzurechnendes negatives Einkommen der Organgesellschaft (en) = vom OT zu versteuerndes Einkommen
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