Tenor. FG München, Urteil v K 935/11

Transkript

1 FG München, Urteil v K 935/11 Titel: (Schlussbilanz oder Übertragungsbilanz i.s. des 3 UmwStG als eigenständige Bilanz neben dem Jahresabschluss - Ausübung des Ansatz- und Bewertungswahlrechts i.s.d. 3 UmwStG - Bilanzänderung) Normenketten: 3 UmwStG UmwStG g EStG UmwStG Abs 1 EStG EStG 2002 Orientierungsätze: 1. Die Schlussbilanz oder Übertragungsbilanz i.s. des 3 UmwStG ist eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i.s.d. 4 Abs. 1, 5 EStG zu unterscheiden (vgl. Urteil des FG München vom K 4073/09; Literatur). 2. In Anbetracht der Eigenständigkeit der Schlussbilanz und Übertragungsbilanz reicht im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die Einreichung der Gewinnermittlungsbilanz der Kapitalgesellschaft auf den Übertragungsstichtag nicht aus, um ein Wahlrecht i.s. einer Buchwertfortführung auszuüben (vgl. Literatur). 3. Wird in der Übertragungsbilanz für die Kapitalgesellschaft erstmals das Ansatz- und Bewertungswahlrecht i.s. des 3 UmwStG, eine bestehende Rücklage nach 7g EStG aufzulösen, ausgeübt, liegt darin keine unzulässige Bilanzänderung im Hinblick auf die Gewinnermittlungsbilanz. Es besteht, wenn die in der Übertragungsbilanz aufgelöste Rücklage in der Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft nicht eingestellt ist, kein Anlass, die Rücklage erst in einem späteren Jahr infolge der Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts aufzulösen. Schlagworte: Ansparrücklage, Antrag, Auflösung, Bilanz, Bilanzänderung, Bilanzansatz, Bindung, Buchwert, Buchwertfortführung, Eröffnungsbilanz, Formwechsel, Gesellschaft mbh, Gewinnermittlung, Handelsbilanz, Jahresbilanz, Kapitalgesellschaft, Mehrere, Personengesellschaft, Rücklage, Schlussbilanz, Steuerbilanz, Stichtag, Übertragungsbilanz, Umwandlung, Wahlrecht, Willenserklärung Fundstelle: BeckRS 2015, Tenor 1. Unter Änderung des Änderungsbescheids vom 20. Oktober 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 wird der Verlust aus Gewerbebetrieb für die... GmbH & Co. KG auf ,84, der nach 15a Abs. 1, 2 oder 3 EStG auf die Klägerin entfallende verrechenbare Verlust auf ,35 und der ausgleichsfähige Verlust auf ,49 festgestellt. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

2 Tatbestand 1 I. Die Klägerin ist eine Beteiligungsgesellschaft mbh, die im Streitjahr 2004 als Kommanditistin an der. GmbH & Co. KG (nachfolgend: KG, vgl. Gesellschaftsvertrag Bl. 12 ff. der Dauerunterlagen) mit einer Hafteinlage von beteiligt war. Ihr Gewinnanteil betrug 100 %. Komplementärin der KG war die Beigeladene (vgl. Gesellschaftsvertrag, Bl. 12 ff. der Dauerunterlagen). Die KG ist mittlerweile vollbeendet (vgl. Beschluss des Amtsgerichts vom... Februar 2011 zur Aufhebung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG nach Vollzug der Schlussverteilung, vgl. Bl. 139 der Dauerunterlagen). 2 Geschäftsführer der Klägerin und der Beigeladenen ist M. (vgl. Bl. 8 der FG-Akte, Bl. 138 der Dauerunterlagen und Bl. 155 der FG-Akte). 3 Die KG war durch formwechselnde Umwandlung nach 190 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) aus der. GmbH (GmbH) mit Beschluss der GmbH-Gesellschafter vom xx. Februar 2004 (vgl. Bl. 22 ff. der Dauerunterlagen) hervorgegangen. 4 Die Umwandlung erfolgte steuerlich rückwirkend auf den 1. Oktober 2003 (vgl. Aktenvermerk vom 26. Mai 2004, Bl. 26 der KSt-Akte). Das Geschäftsjahr 2003 der GmbH war ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar bis 30. September 2003 (Bl. 6 der KSt-Akte). 5 Die Eintragung der KG ins Handelsregister erfolgte am xx. März 2004 (vgl. Bl. 36 der Dauerunterlagen). 6 Am 5. April 2004 reichte der damalige steuerliche Vertreter (.Steuerberatungsgesellschaft mbh -B.-) der KG u.a. den Jahresabschluss des Rumpfwirtschaftsjahres vom 1. Januar 2003 bis zum 30. September 2003 für die GmbH sowie die von M. unterschriebene Körperschaftssteuererklärung für 2003 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) ein. Der dort erklärte Verlust betrug , wobei der Verlust durch die nach 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildete Rücklage zustande kam (vgl. Insolvenzgutachten, Bl. 77 der Dauerunterlagen). 7 Der Jahresabschluss zum 30. September 2003 stellt sich -wie folgt- dar (vgl. Bl. 53 ff. KSt-Akte): 8 Akt iva Pass i va Konzessionen 342,00 gez. Kap ,00 Kapitalrücklage 564,59 Sachanlagen ,00 Bilanzverlust ,10 davon Verlustvortrag ,80 Vorräte ,70 nicht gedeckter Fehlbetrag 1.901,51 buchmäßiges Eigenkapital 0 Forderungen ,25 Sonderposten mit Rücklage ,00 Kassenbestand, Guthaben 9.948,99 Rückstellungen ,00 Rechnungsabgrenzung 747,10 Verbindlichkeiten aus Lieferungen ,68 nicht durch Eigenkapital 1.901,51 Verb. gegenüber verbundenen Unternehmen ,82 gedeckter Fehlbetrag 9 sonst. Verb , , ,55

3 Mit Schreiben vom 11. Mai 2004 legte die KG dem FA die als Übertragungsbilanz der GmbH bezeichnete Bilanz zum 30. September 2003 und die Eröffnungsbilanz der KG zum 30. September 2003 (vgl. Bl. 31 ff. und Bl. 42 ff. der Dauerunterlagen) vor. In der Übertragungsbilanz wurde die 7g-Rücklage unter entsprechender Erhöhung des Eigenkapitals aufgelöst: 10 Übertragungsbilanz der GmbH zum 30. September 2003 Aktiva Passiva A. Anlagevermögen A. Eigenkapital Konzessionen 342,00 I. gezeichnetes Kapital ,00 Sachanlagen ,00 II. Kapitalrücklage 564,59 II. Bilanzgewinn ,90 davon Verlustvortrag ,80 B. Umlaufvermögen B. Rückstellungen Vorräte ,70 Forderungen ,2 5 C. Verbindlichkeiten Kassenbestand, Guthaben 9.948,99 Verbindlichkeiten aus Lieferungen ,6 8 C. Rechnungsabgrenzung 747,10 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen ,82 Unternehmen Sonstige Verbindlichkeiten , , Eröffnungsbilanz der KG zum 30. September ,0 4 Aktiva Passiva A. Anlagevermögen A. Kommanditkapital Konzessionen 342,00 1. Kommanditkapital 5.000,00 Sachanlagen ,00 2. Rücklagenkonto ,49 B. Umlaufvermögen B. Rückstellungen Vorräte ,70 Forderungen ,2 5 C. Verbindlichkeiten Kassenbestand, Guthaben 9.948,99 Verbindlichkeiten aus Lieferungen ,6 8 C. Rechnungsabgrenzung 747,10 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen ,82 Unternehmen Sonstige Verbindlichkeiten , , , Am 27. Mai 2004 teilte M. dem FA unter Bezugnahme auf die Steuernummer der GmbH -. mit, dass hinsichtlich der bereits übersandten Eröffnungsbilanz der Zeitpunkt auf den 1. Oktober 2003 zu korrigieren sei. 15 Am 27. Mai 2004 wurde sowohl für die KG als auch für die Beigeladene ein Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gestellt. 16

4 Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 2. August 2004 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG eröffnet. Die Auflösung der KG wurde am 5. August 2004 im Handelsregister eingetragen (Bl. 138 der Dauerunterlagen). 17 Der Antrag der Beigeladenen wurde mit Beschluss des Amtsgerichts vom 16. August 2004 mangels Masse abgewiesen (vgl. Bl. 149 der Dauerunterlagen; Eintragung der Auflösung der Beigeladenen ins Handelsregister am 20. September 2004, vgl. Bl. 50 der Rb-Akte). Eine Löschung der Beigeladenen erfolgte im Handelsregister nicht (vgl. Handelsregisterauszug vom 15. September 2014, Bl. 156 der FG-Akte). 18 Im August 2004 teilte das FA für die GmbH und die KG im Hinblick auf das Insolvenzverfahren der KG neue Steuernummern zu (Bl. 52 der Dauerunterlagen). 19 Am 30. September 2004 ging ein Jahresabschluss der KG zum 2. August 2004 auf der Basis der Finanzbuchhaltung bis Mai 2004 und darauf aufbauender Schätzungen sowie die Feststellungserklärung für 2004 beim FA ein. Es wurde ein Verlust aus Gewerbebetrieb von ,28 erklärt und nach Abzug des Korrekturbetrags nach 15a EStG von ,79 ein bei der Veranlagung der Klägerin als Kommanditistin anzusetzender ausgleichsfähiger Verlust von ,49 erklärt. Lt. Anlage FE-VM (Besteuerungsgrundlagen 15a EStG) betrug das Kapital der Klägerin aus der Gesamtbilanz zu Beginn des Wirtschaftsjahres ,49 ( , ,90 ). Nach Abzug der Hafteinlage von verblieb ein Saldo aller Einlagen von , Mit Bescheid vom 13. Oktober 2004 setzte das FA die Körperschaftssteuer 2003 für die GmbH auf 0 fest und gab ihn an den Insolvenzverwalter über das Vermögen der KG als Rechtsnachfolgerin der GmbH bekannt. 21 Mit gegenüber der Beigeladenen und der Klägerin bekanntgegebenem Bescheid vom 23. August 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 schätzte das FA unter Zugrundelegung des zum 30. September 2003 eingereichten Jahresabschlusses der GmbH die Besteuerungsgrundlagen, -es löste die Rücklage nach 7g EStG auf und erkannte ohne Nachweise weder die geltend gemachten Forderungsverluste von noch die Bargelddiebstähle von als Betriebsausgaben an-, und setzte unter Berücksichtigung eines Sicherheitsabschlags die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb der KG sowie die Einkünfte der Beigeladenen und der Klägerin auf 0 fest. Das FA erkannte damit der eingereichten Übertragungsbilanz keine Bedeutung zu, da diese von der dem FA zunächst eingereichten Bilanz der GmbH im Hinblick auf die Rücklage nach 7b EStG abwich. 22 Dagegen legten die Klägerin und die Beigeladene fristgerecht am 19. September 2008 Einspruch ein (vgl. Bl. 45 Rb-Akte). Ihnen sei nicht erklärbar, warum die dem FA eingereichte Übertragungsbilanz bei der Veranlagung der Körperschaftssteuer für 2003 keine Berücksichtigung gefunden habe, da zum Zeitpunkt der Abgabe der Übertragungsbilanz im Mai 2004, die Veranlagung der GmbH für das Jahr 2003 noch nicht erfolgt gewesen sei. 23 Nachdem seit 19. September 2008 seitens des FA keine Bearbeitung des Einspruchs mehr erfolgt war, erhob die Klägerin am 18. März 2011 Klage. Ihre Klage sei zulässig, da die Voraussetzungen des 46 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vorlägen. 24 Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2011 wies das FA den Einspruch der Beigeladenen und der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid für 2004 vom 23. August 2005 als unbegründet zurück.

5 25 Daraufhin trug die Klägerin zur Klagebegründung vor, dass sie nach Abschluss des Insolvenzverfahrens der KG anhand des Schlussberichts des Insolvenzverwalters (vgl. Bl. 62 ff. der FG-Akte) mittlerweile die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2004 der KG sowie deren Jahresabschluss samt Kapitalkontenentwicklung zum 30. September 2004 habe überarbeiten lassen (vgl. Bl. 73 ff. der FG-Akte). Daraus ergebe sich eine Erhöhung des Verlustes aus Gewerbebetrieb am Ende des Wirtschaftsjahres zum 30. September 2004 auf ,14. Ihre bereits geltend gemachten ausgleichsfähigen Verluste hätten sich dagegen nicht geändert. Im Übrigen sei für die GmbH zunächst lediglich die reguläre Jahresbilanz auf den Abschluss des handelsrechtlichen Rumpfwirtschaftsjahres zum 30. September 2003 beim FA eingereicht worden. 26 Bei der dem FA im Zusammenhang mit der steuerlichen Erfassung der KG vorgelegten Übertragungsbilanz der GmbH auf den 30. September 2003 handele es sich um die Schlussbilanz i.s. des 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I 2002, 4133, geändert durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16. Mai 2003, BGBl. I 2003, 660, -UmwStG-), die in ihren Ansätzen der Eröffnungsbilanz der KG entspreche. Die im UmwStG gewährten Wahlrechte machten nur dann Sinn, wenn sie in Abweichung der Handelsbilanz möglich seien, zumal bei formwechselnden Umwandlungsfällen keine Pflicht zu Erstellung einer Handelsbilanz bestehe. Im Streitfall sei dies nicht deswegen anders zu behandeln, weil die steuerlich mögliche rückwirkende formwechselnde Umwandlung zufällig auf den Bilanzstichtag der übertragenden Gesellschaft vorgenommen worden sei. Die vom FA unterstellte Bindungswirkung der dem FA vorgelegten Handelsbilanz der GmbH auf den 30. September 2003 entbehre einer gesetzlichen Grundlage. 27 Die Übertragungsbilanz und die Eröffnungsbilanz seien beim FA eingereicht worden. Im Streitfall handele es sich um eine formwechselnde Umwandlung nach 14 UmwStG, d.h. die übertragende und die übernehmende Gesellschaft seien handelsrechtlich identisch. Für den Fall der formwechselnden Umwandlung sei daher nicht zu beanstanden, wenn die Übertragungsbilanz und die entsprechende Eröffnungsbilanz der übernehmenden Gesellschaft zusammen an das FA eingereicht worden seien. Die Veranlagung sei dann entsprechend der Übertragungsbilanz durch das FA vorzunehmen. 28 Bei den durch 3 UmwStG eingeräumten Rechten handele es sich nicht um reine Bewertungswahlrechte, sondern nach herrschender Meinung um Ansatzwahlrechte (vgl. Klingberg in Blümich, UmwStG, 3 Rn. 12, m.w.n., und Urteil des Finanzgerichts Münster vom 6. Oktober 2011, EFG 2012, 990), so dass die Entscheidung darüber, ob in der Übertragungsbilanz eine gebildete Rücklage beibehalten oder aufgelöst werde, in den Anwendungsbereich des 3 UmwStG falle. Es habe mithin der GmbH im Rahmen der Übertragungsbilanz freigestanden, ihr Wahlrecht auszuüben, die Rücklage nach 7g EStG in Höhe von aufzulösen, und damit ihren laufenden Gewinn zu erhöhen. Hieran sei die aufnehmende KG gebunden gewesen. Weder die im Mai 2004 dem FA vorgelegte Übertragungsbilanz noch die Eröffnungsbilanz enthielten eine Rücklage nach 7g EStG. Ein Ansatz in der Übertragungsbilanz sei daher eindeutig nicht gewählt worden. Gleichzeitig sei mit Schreiben vom 27. Mai 2004 (vgl. Bl. 41 der Dauerunterlagen) gegenüber dem FA klargestellt worden, dass es sich um den Umwandlungsfall der GmbH unter Bezeichnung der zutreffenden Steuernummer 141/132/80353 handele. 29 Aufgrund der im Klageverfahren vorgelegten Nachweise erkannte das FA außerordentliche Aufwendungen in Höhe von ,82 an und ermittelte nun einen steuerlich anzuerkennenden Verlust für die KG von ,84. Davon seien als ausgleichsfähiger Verlust und ,84 als verrechenbarer Verlust der Klägerin als Kommanditistin zuzurechnen (Bl. 120 der FG-Akte): 30 erklärt ,06

6 + Spende 10,00 + KapESt 40,02 + Soli 2,20 + Auflösung 7g-Rücklage (Anschaffung der Druckmaschine in 2004) Einkünfte ,84 31 Im Änderungsbescheid vom 20. Oktober 2014 für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die KG stellte das FA gegenüber den Gesellschaftern der vollbeendeten KG den Verlust aus Gewerbebetrieb auf ,84, den auf die Klägerin entfallenden verrechenbaren Verlust nach 15a Abs. 1, 2 oder 3 EStG auf ,84 und den ausgleichsfähigen Verlust auf fest. 32 Die Klägerin beantragt nunmehr, den Änderungsbescheid vom 20. Oktober 2014 über die gesonderte und einheitliche Fest-stellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 dahingehend zu ändern, den Verlust aus Gewerbebetrieb für die GmbH & Co. KG auf ,84 sowie den nach 15a Abs. 1, 2 oder 3 EStG auf sie entfallenden verrechenbaren Verlust auf ,35 und den ausgleichsfähigen Verlust auf ,49 festzustellen. 33 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 34 Ergänzend zur Einspruchsentscheidung führt das FA aus, dass ein ausdrücklicher Antrag oder eine vorbehaltlose Erklärung zur Ausübung des Wahlrechts nach 3 UmwStG im Rahmen des Jahresabschlusses zum 30. September 2003 nicht vorliege. Nach dem ausdrücklichen Inhalt der Bilanz vom 5. April 2004 handele es sich um eine Jahresbilanz. Für die Auslegung der Bilanz würden die allgemeinen Auslegungsgrundsätze gelten. Die Ausführungen und Erläuterungen der Bilanz ließen nicht erkennen, ob die GmbH die Umwandlung berücksichtigt habe. In der Praxis erstellten Steuerpflichtige häufig in Umwandlungsfällen nur eine Bilanz. Werde eine Bilanz nach dem Umwandlungsvorgang eingereicht, liege es nahe, in der Bilanz die konkludente Ausübung des Wahlrechts zu sehen. Im Streitfall sei der Jahresabschluss für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar bis 30. September 2003 am 5. April 2004 eingereicht worden; die Eintragung des Formwechsels im Handelsregister sei dagegen bereits am 16. März 2004 erfolgt. Daher sei davon auszugehen, dass es sich bei der eingereichten Jahressteuerbilanz zum 30. September 2003 auch um die steuerliche Schlussbilanz zum 30. September 2003 gehandelt habe, in der das Wahlrecht des 3 UmwStG zugunsten der Buchwertfortführung ausgeübt worden sei. Die später erstellte Übertragungsbilanz sei nicht unter der Steuernummer der GmbH eingereicht worden. Ebenso sei dort auch keine geänderte Körperschaftssteuererklärung für 2003 und keine Ermittlung des Übergangsgewinns für die GmbH eingereicht worden. Gegen den Körperschaftssteuerbescheid für 2003 vom 13. Oktober 2004 sei kein Einspruch eingelegt worden. Nach 4 UmwStG sei die Klägerin materiell gezwungen gewesen, die Wertansätze aus der Schlussbilanz der GmbH zum 30. September 2003 zu übernehmen. Da die Übertragungsbilanz unter der Steuernummer der GmbH dem FA nicht vorgelegt worden sei, müsse die Klägerin die bei der GmbH gebildete Rücklage nach 7g Abs. 3 EStG übernehmen und im Jahr 2004 erfolgswirksam auflösen. Im Übrigen gehörten Rücklagen nicht zu den Wirtschaftsgütern, die bei Übertragung mit vom Buchwert abweichenden Werten angesetzt werden könnten. 35 Auf den Beiladungsbeschluss vom 30. September 2014 sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe 36

7 II. 1. Die Klage ist zulässig. 37 a) Die Klägerin ist zur Anfechtung des Feststellungsbescheids befugt. Die KG ist nach Abschluss des Insolvenzverfahrens vollbeendet und ist nicht mehr nach 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt. Mit der Vollbeendigung endet die Fähigkeit der Gesellschaft -betreffend der gesonderten und einheitlichen Feststellung- als Prozessstandschafter für die Gesellschafter aufzutreten (vgl. BFH-Urteile vom 3. September 2009 IV R 17/07, BStBl II 2010, 631, und vom 11. Dezember 1986 IV R 334/84, BFH/NV 1987, 312). Die Feststellungsbeteiligten erlangen stattdessen die Klagebefugnis nach 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO, soweit sie vom Feststellungsbescheid betroffen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 26. August 2013 IV B 62/13, BFH/NV 2013, 1940). Dies gilt auch, wenn die Gesellschaft im laufenden Prozess vollbeendet wird (Brandis in Tipke/Kruse, AO und FGO, 48 FGO Tz 15, 60 FGO Tz. 37, 49, jeweils m.w.n.). 38 Im Streitfall ist die Klägerin als Kommanditistin beschwert, da ihr das Ergebnis der KG vollständig zuzurechnen ist. 39 b) Der Klagebefugnis der Klägerin steht 42 FGO nicht entgegen. Nach 42 FGO i.v.m. 351 Abs. 2 der AO können Folgebescheide nicht in einem weiteren Umfang angefochten werden, als sie auf einer Besteuerungsgrundlage beruhen, die in einem wirksamen Grundlagenbescheid festgestellt worden ist. 40 Der Körperschaftssteuerbescheid für 2003 stellt keinen Grundlagenbescheid für den von der Klägerin angefochtenen Feststellungsbescheid für 2004 dar, zumal die Übertragungsbilanz zum 30. September 2003 nicht vom FA durch den Ansatz der 7g-Rücklage korrigiert worden ist. Im Übrigen ist die Bindung der übernehmenden Gesellschaft (KG) an die Werte der Übertragungs- und Schlussbilanz gemäß 14 i.v.m. 4 Abs. 1 UmwStG (Zwang zur Übernahme der Wertansätze aus der Schlussbilanz) nur eine materiellrechtliche. An einer verfahrensrechtlichen Verknüpfung im Wege eines Grundlagenbescheids ( 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.v.m. 171 Abs. 10 AO) bei der übernehmenden Gesellschaft fehlt es: Mit der Steuerfestsetzung bei der übernehmenden Gesellschaft wird weder festgestellt noch unterstellt, in welcher Weise das Ansatzwahlrecht ausgeübt worden ist; es wird dort nur auf der Grundlage des tatsächlich erfolgten Ansatzes (insoweit als unselbständige Besteuerungsgrundlage i.s. des 157 Abs. 2 Alternative 1 AO) die Steuer festgesetzt. 41 Eine etwaige Änderung in der Schluss- und Übertragungsbilanz (z.b. nach einer Außenprüfung) wirkt nur über 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) auf die übernehmende Gesellschaft ein (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74, und vom 19. Dezember 2012 I R 5/12, BFH/NV 2013, 743). 42 c) Die vor Erlass der Einspruchsentscheidung erhobene Klage ist zulässig, vgl. 46 Abs. 1 FGO, insbesondere hat das FA mittlerweile die ausstehende Rechtsbehelfsentscheidung erlassen Die Klage ist auch begründet. 44 a) Eine einheitliche und gesonderte Feststellung ist grundsätzlich auch dann vorzunehmen, wenn bei einzelnen Feststellungsbeteiligten (hier: bei der Beigeladenen) bereits die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1997 XI R 72/96, BStBl II 1997, 750, m.w.n.). 45 b) Das FA ist zu Unrecht der Auffassung, dass die Rücklage nach 7g EStG erst im Jahr 2004 infolge der Anschaffung der Druckmaschine aufzulösen war, da weder in der Eröffnungsbilanz noch in der

8 zugrundeliegenden Übertragungsbilanz eine solche Rücklage eingestellt gewesen ist noch hätte eingestellt werden müssen. 46 aa) Gemäß 14 UmwStG sind im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die 3 bis 8 und 10 UmwStG entsprechend anzuwenden. Die Kapitalgesellschaft hat für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz, die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Diese Bilanzen können auch für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegt. Hintergrund dieser Regelungen ist die Erwägung, dass die handelsrechtliche Vorstellung einer die Identität des Rechtsträgers wahrenden (formwechselnden) Umwandlung der Systematik des Körperschaftsteuer- und Einkommensteuergesetzes widerstreitet, nach der die Körperschaft als selbständiges Steuersubjekt mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer unterliegt, die Gesellschafter der Personengesellschaft hingegen mit ihrem Gewinnanteil der Einkommensteuer unterworfen sind. Demgemäß zielt 14 UmwStG mittels Verweis auf die für die Verschmelzung geltenden Bestimmungen der 3 bis 8, 10 UmwStG darauf, auch beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft -entgegen der zivilrechtlichen Kontinuität des Rechtsträgers- für Zwecke der Einkommensbesteuerung einen Vermögensübergang auf der Grundlage nur steuerrechtlich zu erstellender Übertragungs- und Eröffnungsbilanzen zu fingieren. Zum anderen bilden diese Bilanzen zugleich die Grundlage dafür, dass der Formwechsel -im Ergebnis gleich den für eine Verschmelzung geltenden Regeln (s. oben)- steuerrechtlich auf einen Zeitpunkt vor Wirksamwerden des Formwechsels zurückbezogen werden kann und hiernach das Einkommen und Vermögen der (formwechselnd umgewandelten) Kapitalgesellschaft sowie der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter so zu ermitteln ist, als ob der (steuergesetzlich fingierte) Vermögensübergang bereits mit Ablauf des Stichtags der Übertragungsbilanz auf die Personengesellschaft stattgefunden hätte (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 61/07, BStBl II 2010, 942). 47 Folge hiervon ist für den Streitfall, dass am Ende des Wirtschaftsjahres der GmbH am 30. September 2003 ein steuerrechtlicher Betriebsvermögensvergleich für die GmbH durchzuführen war und daneben eine Übertragungsbilanz zum Übertragungsstichtag, ebenfalls auf den 30. September 2003, mit der Fiktion des 2 Abs. 1 und Abs. 2 i.v.m. 14 Satz 3 UmwStG, der Besteuerung im Rückwirkungszeitraum einen gedachten Sachverhalt zugrunde zu legen. Danach ist eine Einlage der Klägerin als Kommanditistin zu fingieren und auf dieser Grundlage auch das steuerliche Kapitalkonto zum Ende des Wirtschaftsjahres fortzuentwickeln. 48 Im Streitfall wurde die formwechselnde Umwandlung zum 16. März 2004, dem Tag der Eintragung ins Handelsregister, wirksam. Steuerrechtlich wirkt die Umwandlung auf den Übertragungsstichtag nach 2 Abs. 1 und Abs. 2 i.v.m. 14 Satz 3 UmwStG, hier den 30. September 2003, zurück, so dass auf diesen Zeitpunkt die steuerrechtliche Übertragungsbilanz für die GmbH aufzustellen war. Nach 2 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Gleiches gilt nach 2 Abs. 2 UmwStG für die Gesellschafter, die an der das Vermögen der GmbH übernehmenden KG beteiligt sind. 49 bb) Eine Auslegung des Jahresabschlusses der GmbH als Schluss- und Übertragungsbilanz scheidet aus. Auch das FA räumt ein, dass es sich nach dem Inhalt der Bilanz vom 5. April 2004 um eine Jahresbilanz gehandelt hat und dass ein ausdrücklicher Antrag oder eine vorbehaltlose Erklärung zur Ausübung des Wahlrechts nach 3 UmwStG gerade nicht vorgelegen hat. Die formwechselnde Umwandlung nach 190 ff. UmwG von der GmbH auf die KG wurde zwar bereits am 16. März 2004 ins Handelsregister eingetragen, d.h. bevor der Jahresabschluss beim FA einging. Es mag auch sein, dass Steuerpflichtige in

9 Umwandlungsfällen nur eine Bilanz erstellen und die Schluss- und Übertragungsbilanz sowie der letzte Jahresabschluss identisch sein können. Jedoch besteht eine Bindung an den handelsbilanziellen Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens für die Übertragungsbilanz nicht. Es kommt auch nicht darauf an, dass die Übertragungsbilanz an die beim FA zuständige Stelle für die KG eingereicht wurde, denn sie hätte ohne weiteres an die für die GmbH zuständige Stelle weitergegeben werden können und stand auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei der KG der zuständigen Sachbearbeiterin beim FA zur Verfügung. Zudem unterscheidet sich der Formwechsel von den übrigen Umwandlungsarten (Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung) insoweit wesentlich, als sich der Formwechsel durch die Wahrung der Identität des sich umwandelnden Rechtsträger auszeichnet (vgl. Klingberg in Blümich, UmwStG, Vor 1 Rz. 29). 50 In Anbetracht der Eigenständigkeit der Schluss- und Übertragungsbilanz reicht im Streitfall die Einreichung der Gewinnermittlungsbilanz auf den Übertragungsstichtag nicht aus, um ein Wahlrecht i.s. einer Buchwertfortführung auszuüben (vgl. Klingberg in Blümich, UmwStG, 3 Rz. 40). Zwar können die Übertragungsbilanz/Schlussbilanz und die letzte Jahresbilanz identisch sein (Widmann in Widmann/Mayer, UmwStG, 14 Rz. 71), jedoch ist das Ansatz- und Bewertungswahlrecht i.s. von 3 UmwStG erst ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige Steuererklärungen und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim FA einreicht und vorbehaltlos erklärt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BStBl II 2008, 916). Im Streitfall fehlt nicht nur eine solche Erklärung; vielmehr wurde für die GmbH von der KG nach der Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister neben dem Jahresabschluss zeitnah eine Schlussund Übertragungsbilanz beim FA eingereicht. Danach wurde die nach 7g Abs. 3 EStG gebildete Rücklage in Höhe von aufgelöst. Die Übertragungsbilanz lag dem FA bereits vor der Durchführung der Körperschaftssteuerveranlagung vor. Dies war auch der Sachbearbeiterin beim FA bekannt, da sie aufgrund der Insolvenz der KG sowohl für die Körperschaftssteuerveranlagung als auch für die Veranlagung der KG zuständig war. Der Übertragungsgewinn unterliegt auf der Ebene der übertragenden Körperschaft der Körperschaftssteuer (vgl. Klingberg in Blümich, UmwStG, 3 Rz. 443). 51 In der Übertragungsbilanz für die GmbH wurde erstmals das Ansatz- und Bewertungswahlrecht i.s. des 3 UmwStG, die Rücklage nach 7g EStG in Höhe von aufzulösen, ausgeübt. Es handelt sich daher nicht um eine unzulässige Bilanzänderung. Die KG hat für die GmbH zwei unterschiedliche Bilanzen auf denselben Zeitpunkt aufgestellt und beim FA eingereicht und nicht wie das FA meint, die Jahresabschlussbilanz geändert; im April 2004 erhielt das FA den Jahresabschluss und im Mai 2004 die Übertragungsbilanz zum 30. September Bei der Übertragungsbilanz handelt es sich um die erstmalige Erstellung einer Bilanz. Denn die Schluss- oder Übertragungsbilanz i.s. des 3 UmwStG ist eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i.s.d. 4 Abs. 1, 5 EStG zu unterscheiden (Urteil des Finanzgerichts München vom 25. September K 4073/09, EFG 2013, 473, Klingberg in Blümich, UmwStG, 3 Rz. 3, 17, 4 Rz. 20, Hahn, JurisPR-SteuerR 36/2013 Anm. 5). 52 cc) Die Klägerin kann sich auf die Übertragungsbilanz der GmbH zum 30. September 2003 berufen. Das FA hat dieser Übertragungsbilanz keine Bedeutung zuerkannt. Es hat weder die Übertragungsbilanz korrigiert noch den Körperschaftssteuerbescheid für 2003 geändert. Im Streitfall würde sich zudem nur eine etwaige Änderung der Übertragungsbilanz über 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) auf die übernehmende KG auswirken. Mit der Steuerfestsetzung bei der KG wird weder festgestellt noch unterstellt, in welcher Weise ein Ansatzwahlrecht im Hinblick auf die Auflösung der 7g-Rücklage ausgeübt worden ist; es wird dort nur auf der Grundlage des tatsächlich erfolgten Ansatzes in der Übertragungsbilanz die Steuer festgesetzt (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74, und vom 19. Dezember 2012 I R 5/12, BFH/NV 2013, 743). 53

10 dd) Die Eröffnungsbilanz der KG entspricht der Übertragungsbilanz der GmbH. Nach 4 Abs. 1 und 2 UmwStG hat die Personengesellschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Die übernehmende Personengesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Im Streitfall ist weder in der Übertragungsbilanz der GmbH noch deshalb in der Eröffnungsbilanz der KG eine 7g-Rücklage eingestellt worden. 54 c) Die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb für 2004 ermitteln sich nach 15a EStG wie folgt: 55 erklärt (GuV) ,06 + Spende + 10,00 + KapESt + 40,02 + Soli + 2,20 Einkünfte ,84 56 Nach 15a Abs. 1, 2 oder 3 EStG ist der auf die Klägerin entfallende verrechenbare Verlust auf ,35 und der ausgleichsfähigen Verlust auf ,49 festzustellen Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Etwaige Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig ( 139 Abs. 4 FGO). Es entspricht nicht der Billigkeit, dem FA etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Die Beigeladene hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren gefördert Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3, 155 FGO i.v.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.