Übergang einer Betriebsaufspaltung Bewertung, Begünstigung und Verwaltungsvermögenstest

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1 Betriebsvermögen Übergang einer Betriebsaufspaltung Bewertung, Begünstigung und Verwaltungsvermögenstest von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster Dem Übergang einer klassischen Betriebsaufspaltung zwischen einer Besitzgesellschaftin der Rechtsform eines Personenunternehmens und der Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft liegt im Ergebnisdie einheitliche Übertragung von zwei Unternehmen zugrunde. Während einkommensteuerlich eine Buchwertübertragung gemäß 6 Abs. 3 EStG gewünscht wird, ist schenkung- bzw. erbschaftsteuerlich zu prüfen, wie der Unternehmenswert der Betriebsaufspaltung zu ermitteln ist und ob für die Übertragung die Begünstigungengemäß 13a, 13b ErbStG zur Anwendung kommen. 1. Fallbeispiel Die Brüder A und B sind zu je ½ Miteigentümer der bebauten Grundstücke Fabrikstraße 14 und 16, die sie als A und B GbR an die A und B GmbH vermieten. Es handelt sich bei den Grundstücken Fabrikstraße 14 und 16 um eigenständige wirtschaftliche Einheiten i.s. des 2 BewG. An der A und B GbR sind A und B entsprechend ihren Miteigentumsanteilen zujeweils 50 % beteiligt. An der A und B GmbH sind A zu 75 % und B zu 25 %beteiligt. Das Grundstück Fabrikstraße 14 ist mit einem Wohn- und Bürogebäude (gemischtgenutztes Grundstück i.s. von 181 Abs. 7 BewG) bebaut. Die Büroräume mit einem Anteil von 60 % der Wohn- und Nutzfläche sind an die GmbH für deren gewerbliche Zwecke zu einer fremdüblichen Miete von monatlich EUR zuzüglich Nebenkosten vermietet. Die restlichen 40 % der Wohnund Nutzfläche, die ebenfalls zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören, sind zu Wohnzwecken an fremde Dritte zu einer fremdüblichen Miete von monatlich EUR zuzüglich Nebenkosten vermietet. Der Wert der Miteigentumsanteile am gemischt genutzten Grundstück ist im Sachwertverfahren mit jeweils EUR ermittelt und festgestellt worden. Das Grundstück Fabrikstraße 16 ist mit einem auf die speziellen Zwecke der GmbH zugeschnittenen Produktionsgebäude (Geschäftsgrundstück i.s. von 181 Abs. 6 BewG) bebaut und wird zu einer angemessenen Miete von EUR monatlich an die GmbH vermietet, die es ausschließlich für eigene Produktionszwecke nutzt. Eine übliche Miete lässt sich für das Grundstück Fabrikstraße 16 nicht ermitteln. Der Wert der Miteigentumsanteile am Geschäftsgrundstück ist im Sachwertverfahren mit jeweils EUR ermittelt und festgestellt worden. Für das Gesamthandsvermögen der A und B GbR ist im Substanzwertverfahren ein gemeiner Wert von EUR ermittelt worden. Dabei sind die Grundstücke Fabrikstraße 14 und 16 nicht berücksichtigt. Der gemeine Wert der A und B GmbH ist mit EUR ermittelt worden. Beide Gesellschafter übertragen ihre Anteile zum auf ihre Kinder S bzw. T. A und B GbR vermietet zwei Grundstücke an die A und B GmbH Fabrikstraße 14: Gemischt genutztes Grundstück i.s. von 181 Abs. 7 BewG Fabrikstraße 16: Geschäftsgrundstück i.s. von 181 Abs. 6 BewG 278

2 2. Erläuternde Hinweise zur Bewertung Fabrikstraße 14 Für die Bewertung der Grundstücke ist in den Fällen der Betriebsaufspaltung grundsätzlich das Ertragswertverfahren ( 182 Abs. 3 BewG) anzuwenden und von der zwischen dem Besitz- und Betriebsunternehmen vertraglich vereinbarten Miete auszugehen (Abschn. 14 Abs. 2 AEBewGrV/R B Abs. 2 ErbStR- E 2011). Die übliche Miete ist gemäß 186 Abs. 2 BewG nur anzusetzen, wenn Grundsätzlich kommt Ertragswertverfahren zur Anwendung das Grundstück oder ein Teil davon am Bewertungsstichtag nicht vermietet ist (z.b. Leerstand bei Mieterwechsel oder wegen Modernisierung), die tatsächliche Miete um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweicht. Da laut Sachverhalt die Vermietung fremdüblich erfolgt, ist für die Bewertung im Ertragswertverfahren die tatsächlich vereinbarte Miete zugrunde zu legen. PraxisHinweis Wird im Feststellungsverfahren ermittelt, dass die zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen vereinbarte Miete um mehr als 20 % über oder unter der üblichen Miete liegt, ist nach 186 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG die übliche Miete anzusetzen. Wird eine um mehr als 20 % höhere tatsächliche Miete ermittelt,führt dies ertragsteuerlich zur Prüfung einer vga.wird eine um mehr als 20 % niedrigere tatsächliche Miete ermittelt, führt dies ertragsteuerlich zur Prüfung, ob die für das Grundstück angefallenen Betriebsausgaben nicht nach 3c Abs. 2 EStG gekürztwerden müssen, weil sie mit der Gewinnausschüttung im Zusammenhang stehen (so jedenfalls die nicht unumstrittene Auffassung in BMF , BStBl I 10, 1292, zur vergleichbaren Problematik bei Teilwertabschreibungen FG Düsseldorf , 2 K 4581/07 F, EFG 10, 1775, Rev. eingelegt, Az. BFH IV R 14/10; FG Niedersachsen , 8 K 254/07, EFG 10, 1111, Rev. eingelegt, Az. BFH X R 7/10). Wenn Miete um 20 % über der üblichen Miete liegt, wird eine vga unterstellt 3. Erläuternde Hinweise zur Bewertung Fabrikstraße 16 Das Sachwertverfahren ist anzuwenden, wenn das Grundstück eigengenutzt wird, ungenutzt ist oder unentgeltlich überlassen wird und sich eine übliche Miete für diese Grundstücke nicht schätzen lässt, weil es keine Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung gibt ( 182 Abs. 4 Nr. 2 BewG). In diesemfall liegt weder eine tatsächliche Miete vor, noch lässt sich eine übliche Miete ermitteln. Das Geschäftsgrundstück ist aber auch dann im Sachwertverfahren zu bewerten, wenn im Rahmen einer Betriebsaufspaltung tatsächlich eine Miete vereinbart ist, eine übliche Miete als Vergleichsmiete aber nicht ermittelt werden kann, weil es keine Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung gibt. Da gar nicht geprüft werden kann, ob die Überlassung zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete erfolgt, ist die Anwendung des Sachwertverfahrens zwingend. Davon geht offensichtlich auch die Finanzverwaltung aus. In einem Beispiel (H 11 AEBewGrV) heißt es nämlich, dass im Rahmen einer Betriebsaufspaltung das Sachwertverfahren anzuwenden ist, wenn das Besitzunternehmen ein Geschäftsgrundstück an ein Betriebsunternehmen überlässt und eine ortsübliche Miete nicht ermittelbar ist (BFH , II R 68/06, ErbBstg 08, 311 ff.). Sachwertverfahren, wenn Abweichung von üblicher Miete nicht überprüfbar 279

3 4. Hinweise zur Wertfeststellung beim Besitzunternehmen Vermieten Miteigentümer einer Bruchteilsgemeinschaft Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage an eine von ihnen beherrschte Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, an der nur sie wenn auch mit anderen Quoten beteiligt sind, liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Für das Besitzunternehmen ist in einem solchen Fall regelmäßig davon auszugehen, dass sich die Miteigentümer zumindest konkludent zu einer GbR zusammengeschlossen haben (BFH , IV R 59/04, BStBl II 05, 830). Nach 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG ist im Bedarfsfall der Wert des Anteils am Betriebsvermögen von Personengesellschaften ( 97 Abs. 1a BewG) gesondert festzustellen und gemäß 157 Abs. 5 BewG unter Anwendung des 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. In den Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft ( 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG) sind entsprechend der ertragsteuerlichen Regelung einzubeziehen: die Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie die Schulden und sonstigen Abzüge, soweit sie zum Gesamthandsvermögen gehören, die Wirtschaftsgüter aus den Sonderbilanzen (SBV I und II). Der BFH (BFH , IV R 59/04, BStBl II 05, 830) geht davon aus, dass zwischen den Miteigentümern einer Bruchteilsgemeinschaft, die die Grundstücke erworbenhaben, um sie einer von ihnen beherrschten Betriebsgesellschaft als wesentliche Betriebsgrundlage zu überlassen, regelmäßig einezumindest konkludent vereinbarte GbR bestehen wird. Dies gilt jedenfalls für den Fall, dass die Miteigentümer das Grundstück an die Betriebsgesellschaft gegen ein ausreichendes Entgelt und somit mit Gewinnerzielungsabsicht vermieten. Auch wenn A und B als A und B GbR vermieten, bedeutet dies aber nicht, dass die Grundstücke Fabrikstraße 14 und 16 zum Gesamthandsvermögen der Besitzgesellschaft gehören. Der BFH rechnet die Miteigentumsanteile an den Grundstücken zum SBV I der Bruchteilseigentümer bei dieser (Besitz-)GbR. Soweit an beiden Bruchteilsgemeinschaften ausschließlich dieselben Personen beteiligt sind, ist es für den BFH auch unerheblich, ob diese Personen jeweils gesonderte Mietverträge oder nur einen einzigen Vertrag für alle abgeschlossen haben. Auch sofern sie mehrere Verträge abgeschlossenhaben, ist davon auszugehen, dass die Miteigentümer insoweit als Gesellschafter der GbR tätig geworden sind. Damit erübrigt sich die an sich mögliche Annahme mehrerer Besitzgesellschaften (BFH , IV R 59/04, BStBl II 05, 830). Die den Gesellschaftern A und B gehörenden Grundstücke, die den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft dienen, gehören damit auch bewertungsrechtlich als Betriebsgrundstücke zum SBV der Gesellschafter der A und B GbR (Abschn. 10 Abs. 1 S. 3 AEBewAntBV / R B 97.1 S. 3 ErbStR- E 2011). Ebenfalls zum SBV der Gesellschafter der A und B GbR gehören die Anteile von A und B an der A und B GmbH. Bei Gesellschaftern, die sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, gehören die GmbH-Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft zum notwendigen SBV II, da sie der Stärkungder Beteiligung an der Besitz-Personengesellschaft dienen (OFD Frankfurt a.m , S 2240 A St 219). Bewertung von Personengesellschaften Bruchteilsgemeinschaft = konkludent vereinbarte GbR Miteigentumsanteile an Grundstücken gehören zum SBV der Besitz-GbR 280

4 Für die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ist der Wert im Ertragswertverfahren (gemäß 202 Abs. 1 BewG ohne die Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen) oder Substanzwertverfahren ( 109 Abs. 2 BewG, 11 Abs. 2 S. 3 BewG) zu ermitteln. Laut Sachverhalt ist der Wert des Gesamthandsvermögens im Substanzwertverfahren ermittelt worden. Für die Wirtschaftsgüter und Schulden des SBV eines Gesellschafters ist der gemeine Wert im Rahmen einer Einzelbewertung zu ermitteln ( 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG). Ist für Grundbesitz und für Anteile an Kapitalgesellschaften ein Wert nach 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 3 BewG festzustellen, sind die auf den Bewertungsstichtag festgestellten Werte anzusetzen. Das gilt unabhängig davon,wie der Wert des Gesamthandsvermögens ermittelt wird (marktübliches Verfahren,vereinfachtes Ertragswertverfahren oder Substanzwert). Der Wert des SBV ist nur für den Gesellschafter zu ermitteln, dessen Anteil übertragen wird (Abschn. 11 AEBewAntBV / R B 97.2 ErbStR-E 2011). 5.Aufteilung des Werts des Betriebsvermögens der A und B GbR Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Gesellschaftern anteilig zugerechnet ( 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, 3 BewG). Für Zwecke der ErbSt/SchenkSt muss nur der Gesellschaftsanteil bewertet werden,der Gegenstand des Erwerbs ist. Der Wert des Gesamthandsvermögens ( 109 Abs. 2 BewG i.v. mit 11 Abs. 2 BewG) ist wie folgt aufzuteilen: Einzelbewertung bei Wirtschaftsgütern und Schulden des SBV Gesamthandsvermögen Die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz sind dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen. Zum Kapitalkonto rechnen unter anderem neben dem Festkapital auch der Anteil an einer gesamthänderischen Rücklage und die variablen Kapitalkonten, soweit es sich dabei ertragsteuerrechtlich um Eigenkapital der Gesellschaft handelt. Der verbleibende Wert ist nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die Wirtschaftsgüter und Schulden des SBV sind bei dem jeweiligen Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der Wert des Anteils ergibt sich als Summe aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen und dem Wert des SBV. Demgemäß sind für die Anteile von A und B an der A und B GbR folgende Feststellungen zu treffen: Anteil des Gesellschafters A Anteil am Gesamthandsvermögen Substanzwert Anteil GbR 50 % EUR Gemeiner Wert des Sonderbetriebsvermögens Miteigentumsanteil Grundstück Fabrikstraße EUR Miteigentumsanteil Grundstück Fabrikstraße EUR 75 %-Anteil an der GmbH EUR Gesamtwert EUR 281

5 Anteil des Gesellschafters B Anteil am Gesamthandsvermögen Substanzwert Anteil GbR 50 % EUR Gemeiner Wert des Sonderbetriebsvermögens Miteigentumsanteil Grundstück Fabrikstraße EUR Miteigentumsanteil Grundstück Fabrikstraße EUR 25 %-Anteil an der GmbH EUR Gesamtwert EUR 6. Begünstigtes Vermögen i.s. des ErbStG Bei der Übertragung der Anteile am Besitzunternehmen einschließlich des SBV handelt es sich um die Übertragung begünstigten Vermögens gemäß 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Das Betriebsvermögen geht nach ertragsteuerlichen Grundsätzen im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft insgesamt auf den Erwerber über ( 6 Abs. 3 EStG, Abschn.20 Abs. 3 AEErbSt / 13b.5 Abs. 1 S. 3 ErbStR-E 2011). Die Schenkung ist ein begünstigter Übertragungsvorgang (R E 13b.2 Abs. 1 S. 1 ErbStR-E 2011). Anteile am Besitzunternehmen = begünstigtes Vermögen 7. Grundstücke als Verwaltungsvermögen Die Begünstigungen können nur gewährt werden, wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften im Grundmodell nicht zu mehr als 50 %, im Optionsmodell nicht zu mehr als 10 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Die Grundstücke Fabrikstraße 14 und 16 werden der A und B GmbH im Rahmen der Betriebsaufspaltung zur Nutzung überlassen. Da es sich damit um Dritten überlassene Grundstücke oder Grundstücksteile handelt, gehören diese grundsätzlich zum Verwaltungsvermögen ( 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 ErbStG), Verwaltungsvermögen liegt aber nicht vor, wenn die Grundstücke im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen werden ( 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1a ErbStG) und die Betriebsgesellschaft die Grundstücke unmittelbar nutzt. Eine Betriebsaufspaltung i.s. des 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1a ErbStG liegt vor, da die Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können (Abschn. 25 Abs. 1 AEErbSt / R E 13.b 10 Abs. 1 ErbStR-E 2011). Dass die Beteiligungsverhältnisse an der GbR und an der GmbH unterschiedlich sind, steht einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nicht entgegen. Da die Grundstücke im Rahmen einer Betriebsaufspaltung von der A und B GbR an die A und B GmbH überlassen und von dieser für eigene betriebliche Zweckegenutztwerden, gehören sie somit nicht zum Verwaltungsvermögen. Verwaltungsvermögen liegt allerdings vor, soweit 40 % der Wohn- und Nutzfläche am Grundstück Fabrikstraße 14 an Dritte vermietet werden. Bezogen auf den Miteigentumsanteil von ½ ergibt sich daraus bei einer Aufteilung Grundstücke, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen werden, sind kein Verwaltungsvermögen 282

6 nach Wohn- und Nutzflächen ein Anteil von EUR (40 % von EUR) der bei A und B jeweils zum Verwaltungsvermögen zu rechnen ist. Praxishinweis Gehört nur ein Grundstücksteil zum Verwaltungsvermögen, ist dessen gemeiner Wert regelmäßig nach der Wohn- und Nutzfläche aufzuteilen (Abschn. 24 S. 4 AEErbSt / R E 13b.9 S. 4 ErbStR 2011-E). M.E. ist dieser Aufteilungsmaßstab nicht zwingend. Denkbar wäre auch eine Aufteilung nach anteiligen Mieten. Aufteilung nach Wohn-/Nutzfläche oder nach anteiligen Mieten Werden Grundstücke im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung an eine Personengesellschaft überlassen, gelten die Grundsätze ebenfalls. Werden Grundstücke im Rahmen der sogenannten kapitalistischen Betriebsaufspaltung (Kapitalgesellschaft an Kapitalgesellschaft) überlassen, gehören sie, vorbehaltlichder Zugehörigkeit der Kapitalgesellschaften zu einem Konzern i.s. des 4h EStG (R E 13b.12 ErbStR 2011-E) zum Verwaltungsvermögen. 8. GmbH-Anteile als Verwaltungsvermögen Soweit die GmbH-Anteile bei einer Personengesellschaft als Besitzunternehmen zum notwendigen SBV gehören (funktional wesentliche Betriebsgrundlage), handelt es sich bei den Anteilen um Verwaltungsvermögen, wenn die Beteiligung des einzelnen Gesellschafters nicht mehr als 25 % beträgt und kein Poolvertrag besteht ( 13 b Abs. 2 Nr. 2 ErbStG). Damit gehören die Anteile des B von nur 25 % bei B zum Verwaltungsvermögen. Der Anteil ist auch dann dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen, wenn die Summe aller zum SBV der Mitunternehmer gehörenden Anteile über 25 % liegt (H 30 Abs. 2 AEErbSt / R E 13.b. 15 Abs. 2 S. 1 ErbStR-E 2011). Einer weiteren Prüfung, ob die GmbH selbst auch noch Verwaltungsvermögen hat, bedarf es nicht. SBV beim Besitzunternehmen: GmbH-Anteile bis 25 % gehören zum Verwaltungsvermögen Verwaltungsvermögenstest Anteil Verwaltungsvermögen A EUR / EUR = 7,60 % Da das Verwaltungsvermögen nicht mehr als 50 % beträgt, ist gemäß 13a Abs. 1 und 2 ErbStG, 13b Abs. 4 ErbStG die Regelverschonung mit 85 % ( EUR) und ein Abzugsbetrag von EUR ( /. (50 % von )) zu gewähren. Es verbleiben EUR. Auf Antrag ( 13a Abs. 8 ErbStG) kann auch die Steuerbefreiung von 100% in Anspruch genommen werden. Anteil Verwaltungsvermögen B EUR / EUR = 30,80 % Da das Verwaltungsvermögen nicht mehr als 50 % beträgt, ist gemäß 13a Abs. 1 und 2 ErbStG, 13b Abs. 4 ErbStG die Regelverschonung mit 85% ( EUR) und ein Abzugsbetrag von EUR zu gewähren. Es verbleiben 0 EUR. 283

7 Praxishinweis Werden Anteile sowohl im SBV als auch im Gesamthandsvermögen gehalten, werden die Anteile von der Finanzverwaltung getrennt beurteilt(h 30 Abs. 2 AEErbSt / R E 13.b.15 Abs. 2 S. 2 ErbStR-E 2011). 9. Problem des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens Eine Betriebsaufspaltung i.s. des 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1a ErbStG liegt vor, wenn der Erblasser/Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zusammen mit anderengesellschafterneinen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann (Abschn. 25 Abs. 1 AEErbSt / R E 13.b 10 Abs. 1 ErbStR-E 2011). Die Formulierung, dass der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann könnte zu der Annahme verleiten, dass von der Rückausnahme des 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1a ErbStG nur Betriebsaufspaltungen erfasst werden, bei denen der Erblasser/Schenker im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer allein oder eine Personengruppe nur mit ihm seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann, nicht hingegen solche Betriebsaufspaltungen, bei denen die Erben oder Beschenkten ihren geschäftlichen Betätigungswillen auch ohne den sowohl am Besitzunternehmen als auch am Betriebsunternehmen beteiligten Schenker/Erblasser durchsetzen können. Welche Betriebsaufspaltungen von der Rückausnahme erfasst sind Beispiel Der Schenker/Erblasser hält im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer in beiden Unternehmen weniger als 50 % und die Beschenkten/Erben der Anteile halten bereits zu diesem Zeitpunkt mehr als 50 %. Eine solche einschränkende Interpretation wäre allerdings nicht überzeugend. M.E. ist vom Gesetzgeber gewollt, die Rückausnahme Betriebsaufspaltung bei Vorhandensein einer Personengruppe ohne Berücksichtigung der konkreten Beteilungsverhältnisse immer dann anzunehmen, wenn vor dem Erbfall bzw. der Schenkung ein Unternehmen Betriebsaufspaltung mit Besitz- und Betriebsunternehmen besteht, das nach dem Erbfall/der Schenkung unter verändertenbeteilungsverhältnissen als Betriebsaufspaltung fortgeführt wird. Wollte man der einschränkenden Interpretation folgen, müssten im Vorfeld eines Übergangs der Betriebsaufspaltung die Stimmrechtsverhältnisse so geändert werden, dass die Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens wenn schon nicht durch den Erblasser/Schenker allein, so doch nur durch eine Personengruppe, die auf die Stimme des Erblassers/ Schenkers angewiesen ist, erfolgen kann. Wenn Beteiligung des Erblassers geringer als die der Erben ist Ansonsten gilt: Stimmrechtsverhältnisse neu anordnen 284