4. Exkurs 1: Rechtsformwahl 139. Zeitspanne zwischen Thesaurierung und Nachsteuer in Jahren

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1 4. Exkurs 1: Rechtsformwahl 139 schaft ist der Umstand zu nennen, dass die Thesaurierungsbegünstigung nur den nicht entnommenen Teil des Gewinns betrifft, wobei in jedem Fall Steuerzahlungen für GewSt und ESt als Entnahmen und damit begünstigungsmindernd anzusetzen sind. Die Steuerbelastung der laufend besteuerten Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter ist um 2,4% bzw. 2,5%-Punkte niedriger als die der an natürliche Personen ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Das Ergebnis beider vorgenannten Erkenntnisse ist, dass bei Thesaurierungsstrategie die Kapitalgesellschaft und bei Ausschüttungsstrategie die Personengesellschaft vorzuziehen ist. Bei der Personengesellschaft ist die Steuerbelastung der laufenden Versteuerung um ca. 1%-Punkt geringer als die Thesaurierungsbelastung mit Nachsteuer ohne Berücksichtigung des Zinseffekts. Der Vorteil der letztgenannten Option liegt jedoch in der zinsfreien Steuerstundung, die finanzmathematisch in einer Vorteils-Nachteils Rechnung berücksichtigt werden kann. Bei einer angenommenen Alternativrendite von 3,75% nach Steuern (5% vor Steuern) und einer jährlich nachschüssigen Verzinsung wird nachfolgend der Effekt der zinsfreien Steuerstundung in die Gesamtsteuerbelastung hineingerechnet. Entscheidend ist hier die Zeitspanne zwischen Thesaurierung und Nachversteuerung: Zeitspanne zwischen Thesaurierung und Nachsteuer in Jahren lfd. Verst. Thes./Nachst. Differenz 1 Jahr 45,80% 45,93% 0,13% 2 Jahre 45,80% 45,31% 0,49% 5 Jahre 45,80% 43,30% 2,50% 10 Jahre 45,80% 39,41% 6,39% 15 Jahre 45,80% 34,75% 11,05% Hieraus ergibt sich, dass nennenswerte Vorteile der Option bei der Personengesellschaft erst bei einem Zeitraum von 5 Jahren zwischen Thesaurierung und Nachversteuerung bestehen.

2 Kapitel. Steuerarten/Unternehmensteuerrecht Berechnung der zuvor dargestellten Belastungen im Einzelnen: Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter, EUR 1. Steuerbelastung bei der Kapitalgesellschaft Ermittlung der GewSt Gewerbeertrag gem. 7 9 GewStG (GE) ,00 Steuermesszahl gem. 11 Abs. 2 (StMZ) 3,50% Steuermessbetrag = GE x StMZ (StMB) Hebesatz gem. 16 GewStG (HS) 400% GewSt = StMB x HS Ermittlung der KSt Zu versteuerndes Einkommen KSt-Satz 15,00% KSt Ermittlung des SolZ KSt SolZ-Satz 5,50% SolZ Ermittlung der Gesamtsteuerbelastung GewSt KSt 15% SolZ 5,5% Gesamtsteuerbelastung Steuersatz 29,83%

3 4. Exkurs 1: Rechtsformwahl Steuerbelastung in der Gesamtsicht bei Vollausschüttungsprämisse Ausschüttungshypothesen Ausschüttungsvolumen nach Steuern Zu versteuerndes Einkommen Steuern a) Anteilseigner natürliche Person oder Personengesellschaft, Anteile im Privatvermögen Ausschüttung ESt-Satz Abgeltungsteuer 25,00% ESt SolZ 5,5% Gesamtsteuerbelastung nach Ausschüttung Anteil in % 48,33% b) Anteilseigner natürliche Person oder Personengesellschaft, Anteile im Betriebsvermögen Ausschüttung abzgl. Steuerfreiheit Teileinkünfteverfahren 40% gem. 3 Nr Steuerpflichtig Grundfreibetrag und Progression ESt-Satz 45,00% ESt SolZ Gesamtsteuerbelastung nach Ausschüttung Anteil in % 48,16% c) Anteilseigner ist Kapitalgesellschaft Ausschüttung abzgl. Steuerfreiheit 8 b KStG 95% Steuerpflichtig KSt-Satz 15,00% KSt SolZ 289 Gesamtsteuerbelastung nach Ausschüttung Anteil in % 30,38%

4 Kapitel. Steuerarten/Unternehmensteuerrecht Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, EUR Regulär Thesaurierung Ermittlung des GewSt-Messbetrages Gewerbeertrag gem. 7 9 GewStG (GE) GE nach Freibetrag (FB) gem. 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG EUR Steuermesszahl gem. 11 Abs. 2 (StMZ) 3,50% 3,50% Steuermessbetrag = GE nach FB x StMZ (StMB) Hebesatz gem. 16 GewStG (HS) 400% 400% GewSt = StMB x HS Ermittlung der ESt Zu versteuerndes Einkommen abzgl. GewSt, weil Entnahmefiktion abzgl. ESt auf begünstigtes Einkommen, weil tatsächliche Entnahme Begünstigter Teil des zu versteuernden Einkommens ESt-Satz (lfd./begünstigter Satz nach 34 a) 45,00% 28,25% ESt-Satz nicht begünstigter Teil 45,00% Grundfreibetrag und Progression ESt vor Anrechnung Anrechnung 3,8-facher Steuermessbetrag ESt nach Anrechnung Ermittlung des SolZ ESt SolZ-Satz 5,50% 5,50% SolZ Ermittlung der Gesamtsteuerbelastung GewSt ESt SolZ Gesamtsteuerbelastung Steuersatz 45,79% 33,93% Ermittlung der Nachsteuer Begünstigter Teil des zve darauf bereits ESt-Belastung 28,25% darauf bereits SolZ-Belastung 5,5% Nachsteuer-Bemessungsgrundlage ESt-Satz 25,00% ESt SolZ Gesamtsteuerbelastung Gesamtsteuer aus Thesaurierungs- und Nachsteuerbelastung GewSt ESt SolZ Gesamtsteuerbelastung in % 46,35%

5 5. Exkurs 2: Übertragungen Exkurs 2: Übertragungen* 5. Exkurs 2: Übertragungen Nachfolgend werden die sich für Unternehmen ergebenden Folgen der entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern und Unternehmen oder Anteilen an Unternehmen behandelt. Eine besondere praktische Relevanz haben hierbei Übertragungen von Einzelunternehmen und Übertragungen von Anteilen an Personengesellschaften. Auf diese Fälle beziehen sich die nachfolgenden Ausführungen. a) Überblick Begriffe. Die handels- und gesellschaftsrechtlichen Begriffe Vermögensgegenstand, Einzelunternehmen und Personengesellschaft werden steuerlich abweichend bezeichnet. Neben der terminologischen gibt es auch eine inhaltliche Unterscheidung zwischen der handels- und gesellschaftsrechtlichen und der steuerlichen Begrifflichkeit. Im Anschluss an die nachfolgende Begriffsbestimmung werden in der Regel die steuerlichen Bezeichnungen verwendet. Wirtschaftsgut. Wegen des Maßgeblichkeitsprinzips (s. Rz. 79, 107) entspricht der steuerliche Begriff des Wirtschaftsguts grundsätzlich dem des Vermögensgegenstandes. Während allerdings Voraussetzung des Vermögensgegenstand dessen Verkehrsfähigkeit ist, setzt die Annahme eines Wirtschaftsguts dessen selbstständige Bewertungsfähigkeit voraus. Im Gegensatz zum handelsrechtlichen Vermögensgegenstand bezieht sich das Wirtschaftsgut auch auf Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten, somit auch auf sog. negative Wirtschaftsgüter, s. Rz. 117 ff. Betriebsvermögen. Wenn ein Steuergesetz das Betriebsvermögen bezeichnet, ist in der Regel das handelsrechtliche Einzelunternehmen gemeint, z.b. 6 Abs. 5. Als Betriebsvermögen gilt ferner die Zusammenfassung derjenigen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft, die Einkünfte nach den Gewinneinkunftsarten erzielen, zuzuordnen sind, s. Rz. 117 ff. Mitunternehmerschaft. Personengesellschaften, die Einkünfte aus Gewinneinkunftsarten erzielen, werden als Mitunternehmerschaften bezeichnet. Anteile an diesen Personengesellschaften sind damit Mitunternehmeranteile. In diesem Bereich werden Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens von denen des Sonderbetriebsvermögens unterschieden, s. Rz. 140, Teilbetrieb. Sofern Wirtschaftsgüter in einem bestimmten Zusammenhang zueinander stehen, liegt ein steuerlicher Teilbetrieb vor. Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisatorisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein * Die Vorschriften des EStG werden ohne die Gesetzesbezeichnung zitiert. 385

6 Kapitel. Steuerarten/Unternehmensteuerrecht lebensfähig ist. Teilbetriebe kommen innerhalb von Betriebsvermögen (Einzelunternehmen) und Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften) vor. 386 Formen von Übertragungen. Generell kann abhängig von dem der Übertragung zugrundeliegenden obligatorischen Vertrag die entgeltliche von der unentgeltlichen Übertragung unterschieden werden. Entgeltliche Übertragungen sind insbesondere solche, denen ein Kaufvertrag zugrunde liegt. Andersherum sind unentgeltliche Übertragungen immer diejenigen, deren Grundlage eine Schenkung ist Handels- oder gesellschaftsrechtlich begründete Übertragungen. Sofern die Übertragung einen handels- oder gesellschaftsrechtlichen Charakter hat, kann sie sowohl entgeltlich als auch unentgeltlich sein. Wird beispielsweise ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in eine Mitunternehmerschaft eingebracht, bei welcher der Einbringende Mitunternehmer ist, kann es sich sowohl um eine entgeltliche als auch um eine unentgeltliche Übertragung handeln. Werden dem Einbringenden als Gegenleistung für die Übertragung bei der Mitunternehmerschaft weitere Gesellschaftsrechte eingeräumt (z. B. durch eine Erhöhung des Anteils am Kommanditkapital), liegt nach der Auffassung des BFH ein Tauschvorgang und damit eine entgeltliche Übertragung vor. Gemäß 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 ist allerdings diese entgeltliche Übertragung generell zum Buchwert möglich. Wird der Gegenwert des Wirtschaftsguts im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen eine Rücklage erfasst, ist hingegen von einer unentgeltlichen Übertragung gem. 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 auszugehen, wiederum zum Buchwert. Wird der Einbringungsbetrag dem Mitunternehmer auf dessen Darlehenskonto gutgeschrieben, ist ein entgeltlicher Veräußerungsvorgang anzunehmen, der allerdings nicht gegen Gesellschaftsrechte und auch nicht unentgeltlich nach 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 erfolgt. Dieser Vorgang hat die Gewinnrealisierung zur Folge. Nachfolgend werden zunächst entgeltliche und dann unentgeltliche Übertragungsfälle dargestellt. Innerhalb der entgeltlichen Übertragungen wird ein Schwerpunkt bei der entgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen gesetzt. Hier werden insbesondere Fälle des Gesellschafterwechsels bei Mitunternehmerschaften (Eintreten und Austreten von Mitunternehmern aus der Mitunternehmerschaft, Übertragung von Mitunternehmeranteilen, Realteilung der Mitunternehmerschaft) behandelt. Schließlich erfolgt eine graphische Darstellung der verschiedenen Übertragungsfälle mit den wesentlichen Rechtsfolgen (s. Rz. 412). Besteuerung stiller Reserven. Wesentliches Anliegen bei Übertragungen von Wirtschaftsgütern, Unternehmen oder Unternehmensanteilen ist es, die Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven anlässlich der Transaktionen zu vermeiden. Durch Wertsteigerungen einzelner Vermögensgegenstände sowie bei Abschreibungen, die die wirtschaftliche Abnutzung übersteigen, entstehen stille Reserven. Der Buchansatz von Vermögensgegenständen ist in diesen Fällen niedriger als der bei einer Veräu-

7 5. Exkurs 2: Übertragungen 145 ßerung zu realisierende Verkehrswert. Stille Reserven sind auch auf Gesamtunternehmensebene denkbar, wenn der Wert des Unternehmens den Wert des Buchkapitals übersteigt (Geschäfts- oder Firmenwert). Da die Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven anlässlich von Übertragungen i. d. R. unerwünscht ist, werden Gestaltungen angestrebt, die eine Fortführung der bisherigen Buchwerte ermöglichen. b) Entgeltliche Übertragungen Wirtschaftsgüter. Die entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern führt generell zur Gewinnrealisierung (Ausnahmen: Übertragungen im Wege der Realteilung oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gem. 6 Abs. 5, siehe hierzu unten Rz. 405 bzw. Rz. 408 ff.). Um bei der Veräußerung und späterer Reinvestition bestimmter Anlagegüter steuerzahlungsbedingte Liquiditätsabflüsse zu vermeiden, besteht unter bestimmten in 6 b genannten Voraussetzungen die Möglichkeit der Vermeidung der Gewinnrealisation durch Bildung einer sog. 6 b-rücklage. 389 Beispiel: Philine Lustig betreibt eine Boutique für hochwertige Damendessous in der Schlossstraße als Einzelunternehmen. Das Geschäftshaus steht in ihrem Eigentum und gehört insgesamt zum notwendigen Betriebsvermögen. Philine hat es am für 250 TEUR erworben. Sie beabsichtigt, das Einzelhandelsgeschäft in einer anderen Gegend fortzuführen und zieht in Betracht, ein anderes Geschäftshaus für 500 TEUR zu erwerben. Weil sich die Grundstückswerte positiv entwickelt haben, ist das Geschäftshaus in der Schlossstraße nunmehr für 500 TEUR zu verkaufen. Philine veräußert das Grundstück Ende 2010 und erzielt dabei einen Buchgewinn in Höhe von 250 TEUR. In Ihrer Steuerbilanz zum bildet sie eine 6 b-rücklage in Höhe von 250 TEUR und egalisiert auf diese Weise den Buchgewinn aus der Veräußerung. Anfang 2011 erwirbt sie das neue Geschäftshaus für 500 TEUR. Sie löst die 6 b-rücklage in der Steuerbilanz auf und nimmt gleichzeitig eine Abschreibung des erworbenen Grundstücks in Höhe von 250 TEUR vor. Die Versteuerung des Buchgewinns von 250 TEUR konnte somit vermieden werden. Betriebsvermögen, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteile. Die entgeltliche Übertragung von Betriebsvermögen oder Teilbetrieben an Mitunternehmer oder die Übertragung von Mitunternehmeranteilen kann unter dem Stichwort der Veränderung des Gesellschafterkreises bei Personengesellschaften behandelt werden. Hier werden folgende gesellschaftsrechtliche Sachverhalte unterschieden: Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft an einen Dritten oder an einen Mitgesellschafter (Fall 1), Eintreten eines weiteren Gesellschafters in die Gesellschaft (Fall 2), Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Gesellschaft (Fall 3), Realteilung der Personengesellschaft (Fall 4). 390

8 Kapitel. Steuerarten/Unternehmensteuerrecht Fall 1: Übertragung des Anteils an einer Personengesellschaft an einen Dritten Systematik. Der erste Fall des Gesellschafterwechsels kann durch Rechtsgeschäft zwischen dem ausscheidenden und dem übernehmenden Mitunternehmer (Gesellschafter) im Wege der Sonderrechtsnachfolge vereinbart werden. Sofern der Gesellschaftsvertrag hierzu keine Besonderheiten vorsieht, kann die Übertragung des Mitunternehmeranteils durch Kaufvertrag erfolgen, ggf. sind Zustimmungsvorbehalte der Gesellschaft oder ihrer Gesellschafter zu berücksichtigen. Es ergeben sich generell keine unmittelbaren ertragsteuerlichen Konsequenzen für die am Vertrag nicht beteiligten Gesellschafter. Steuerliche Folgen auf der Ebene der Gesellschaft. Wenn der ausscheidende Gesellschafter keine natürliche Person ist, ist der Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Gesellschafters gem. 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auf der Ebene der Gesellschaft gewerbesteuerpflichtig, s. Rz Selbiges gilt, wenn eine natürliche Person als Gesellschafter nicht ihren gesamten Mitunternehmeranteil, sondern nur einen Teil davon überträgt. Im Falle des Vorliegens von gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen nach 10 a GewStG können diese nach dem Gesellschafterwechsel nur insoweit genutzt werden, als Identität zwischen den Gesellschaftern im Zeitpunkt der Verlustentstehung und der Verlustnutzung gegeben ist, s. Rz. 353 ff. Der auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallende Anteil am gewerbesteuerlichen Verlustvortrag geht damit mangels Unternehmeridentität verloren. Steuerliche Folgen auf der Ebene des ausscheidenden Gesellschafters. Liegt der Kaufpreis des Anteils an der Personengesellschaft über dem steuerlichen Buchwert desselben, kommt es zum Entstehen eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns. Der ausscheidende Gesellschafter kann bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen (insb. der Vollendung des 55. Lebensjahrs) nach 16 Abs. 4 und 34 den Freibetrag und den ermäßigten Steuersatz in Anspruch nehmen, s. Rz. 163 f. 394 Besonderheiten bei Sonderbetriebsvermögen. Hält der ausscheidende Gesellschafter Wirtschaftsgüter in einem Sonderbetriebsvermögen, wird der steuerliche Status des Sonderbetriebsvermögens durch das Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft automatisch beendet. Findet keine Disposition über diese Wirtschaftsgüter statt, werden sie in die steuerliche Privatsphäre transferiert. Es liegt quasi ein Fall der Aufgabe des Sonderbetriebsvermögens vor. Der zu versteuernde Gewinn berechnet sich in diesen Fällen aus der Summe des Veräußerungsgewinns des Mitunternehmeranteils und des Entnahmegewinns i. H. d. stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen. Werden Teile des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen des ausscheidenden Gesellschafters transferiert, ist dies nach 6 Abs. 5 Satz 2 zwar zum Buchwert möglich, die Vergünstigungen nach 16 Abs. 4, 34 werden aber dann nicht gewährt, wenn in dem Sonderbetriebsvermögen wesentliche Betriebsgrundlagen enthalten sind.