Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen
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- Günter Hummel
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1 Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen
2 Disclaimer Die im Folgenden zusammengestellten Informationen sind begleitend zum Unterricht des "geprüften Betriebswirt IHK" für das Unterrichtsfach "Bilanz- und Steuerpolitik im Unternehmen gedacht. Zur besseren Veranschaulichung des Stoffgebietes habe ich dazu Informationen aus fremden und eigenen Quellen zusammengetragen, bzw. Gesetzestexte zitiert. Die Verwendung von fremden Quellen erkennen Sie an der Quellenangabe auf der jeweiligen Seite. Als Quelle für die Gesetzestexte dient einheitlich die Seite "Gesetze im Internet" des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz. Für die Aktualität, Richtigkeit und Vollständigkeit der Informationen kann ich jedoch keine Haftung übernehmen. Die Präsentation enthält Verlinkungen zu Quellen auf andere Internetseiten. Auf die Inhalte der jeweiligen Internetseite habe ich keinen Einfluss. Aus diesem Grund kann ich für diese Inhalte auch keine Gewähr übernehmen. Stand , Stefan Schütte
3 Grundsätzliche Auswirkung Mit BilMoG wurde versucht, ein den tatsächlichen Verhältnissen möglichst entsprechendes Bild der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage eines Unternehmens zu geben. Dazu gehört auch die Abzinsung langfristiger Verbindlichkeiten aufgrund des evtl. Finanzierungseffektes derselben. Die Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen führt dazu, dass diese Werte mit einem niedrigeren Barwert auszuweisen sind. Dadurch wird das Fremdkapital geringer. Ein geringeres Fremdkapital führt bei konstanter Bilanzsumme zwangsläufig zu einem höheren Eigenkapital und damit zu einer höheren Steuerbelastung.
4 Abzinsung einer Verbindlichkeit Bestehende Verbindlichkeiten müssen in der Bilanz auf der Passivseite auswiesen werden. Der Ausweis erfolgt maximal in Höhe der Verbindlichkeit. Die Verbindlichkeit darf nur in voller Höhe ausgewiesen werden, wenn sie verzinslich ist (Zinssatz > 0 % oder mit anderen wirtschaftlichen Nachteilen (z. B. Abnahmeverpflichtungen) verbunden ist), auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruht und am Bilanzstichtag eine Laufzeit von weniger als zwölf Monaten aufweist. Besonderheit Darlehen: Laut BMF sind Darlehen immer als verzinslich anzusehen, auch wenn nicht für die gesamte Laufzeit eine Verzinsung vorgesehen ist.
5 Beispiel Verbindlichkeit Ein Unternehmer bekommt für ein Investitionsvorhaben von einem Verwandten ein unverzinsliches Darlehen über Euro. Die Rückzahlung erfolgt zum Ablauf des fünften Jahres in einer Summe. Aufgrund der Laufzeit von mehr als 12 Monaten und dem Vorliegen eines Darlehens darf diese Verbindlichkeit nicht in voller Höhe (50 T ) ausgewiesen werden, sondern sie muss abgezinst werden. Handelsrechtlich richtet sich der Abzinsungssatz nach den Tabellen der Deutschen Bundesbank und liegt Stand Juli 2015 bei 3,05 %. Die Verbindlichkeit darf also nur mit einem Wert von ,91 ausgewiesen werden. Rechenweg: * 1 : (1 + 0,035) 5. Da anstelle der nur ,91 ausgewiesen werden dürfen, erhöht sich durch die Abzinsung der Gewinn um 6.974,09.
6 Abzinsung einer Rückstellung Auch bei Rückstellungen ist das Finanzamt bestrebt, die Verbindlichkeit so gering wie möglich anzusetzen. Dazu wird die Höhe des Ansatzes und die Notwendigkeit einer Abzinsung der Rückstellung überprüft. Die gewinnerhöhende Abzinsung kann unterbleiben, wenn die Rückstellung verzinslich ist die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt.
7 Beispiel Rückstellung Ein Unternehmer errichtet im Jahr 2015 auf einem gepachteten Grundstück eine Immobilie (nach 20 Jahren) endet der Pachtvertrag und er hat das Grundstück unbebaut zurück zu geben. Für die Abbruchkosten sind nachvollziehbar veranschlagt. Steuerrechtlich kann er nun im Laufe der 20 Jahre Rückstellungen in Höhe von pro Jahr ( : 20 Jahre) für die Abbruchkosten bilden, er muss diese aber mit 5,5 % abzinsen. Damit ergibt sich folgende Rückstellung:
8 Berechnung Restlaufzeit 20 Jahre 19 Jahre 18 Jahre 2 Jahre max. Rückstellung 5.000, , , ,00 Zinssatz für die Abszinsung 5,50% 5,50% 5,50% 5,50% Abzinssungsfaktor 1:(1+0,055) n 0, , , , absetzbare Rückstellung 1.713, , , ,98
9 HANDELSBILANZ
10 Erfüllungsbetrag 253 S. 1 HGB Seit 2010 sind Verbindlichkeiten nicht mehr zu ihrem Rückzahlungsbetrag, sondern zum Erfüllungsbetrag anzusetzen. Bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrags sind dabei etwaige Preis- und Kostenänderungen einzubeziehen. Preis- und Kostenänderungen lassen sich beispielsweise aus Branchentrends ableiten. Beispiel: Ein Unternehmen ermittelt am nach 253 S. 1 HGB eine Rückstellung in Höhe von , die eine Laufzeit von acht Jahren hat. Die jährlichen Gewährleistungsaufwendungen betragen Die Bewertung der Rückstellung erfolgt zum Erfüllungsbetrag nach 253 S. 1 HGB. Zusätzlich werden die voraussichtlichen Kostenänderungen für den Gewährleistungszeitraum von acht Jahren mit eingerechnet, wodurch sich der Gewährleistungsaufwand jährlich um 5 % erhöht. Jahr Gesamt Erfüllungs betrag
11 Abzinsungsgebot 253 Abs. 2 S. 1 HGB Nach 253 Abs. 2 S. 1 HGB besteht für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ein Abzinsungsgebot. Die Abzinsung erfolgt zum durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der einzelnen Rückstellungen ( 253 II 4 HGB). Der Abzinsungssatz wird von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlicht und liegt zwischen 2 und 6 %.
12 Abzinsungssätze Dt. Bundesbank Quelle: Deutsche Bundesbank
13 Abzinsungsgebot 253 Abs. 2 S. 1 HGB Nach 253 Abs. 2 S. 1 HGB besteht für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ein Abzinsungsgebot. Die Abzinsung erfolgt zum durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der einzelnen Rückstellungen ( 253 II 4 HGB). Der Abzinsungssatz wird von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlicht und liegt zwischen 2 und 6 %. Handelsbilanz Jahr Gesamt Erfüllungsbetrag Abzinsungssatz 3,54% 3,54% 3,54% 3,54% 3,54% 3,54% 3,54% 3,54% Abgezinster Betrag
14 Ausweis in der Handelsbilanz Aktiva EUR Passiva EUR Anlagevermögen Eigenkapital Rückstellung für Gewährleistungen Umlaufvermögen Verbindlichkeiten Bilanzsumme
15 Buchung nach der Bruttomethode Nach der Bruttomethode wird die Differenz zwischen dem bisherigem Rückstellungsansatz ( ) und dem Erfüllungsbetrag ( ) als betrieblicher Aufwand gewinnmindernd gebucht. In einem zweiten Schritt wird der Erfüllungsbetrag abgezinst. Der daraus resultierende Zinsertrag wirkt sich im Finanzergebnis gewinnerhöhend aus und führt zu einem höheren Finanzergebnis bzw. einem niedrigeren operativen Ergebnis. Sonstige betriebliche an Rückstellung für Aufwendungen Gewährleistungen Zinserträge
16 Nettomethode Bei der Nettomethode sind Rückstellungen nur abgezinst mit dem Barwert zu erfassen. Dabei bleibt das Finanzergebnis unverändert und das operative Ergebnis fällt höher als bei der Bruttomethode aus. Veränderungen durch den Zinsaufwand ergeben sich erst in den Folgejahren. Sonstige betriebliche an Rückstellung für Aufwendungen Gewährleistungen 4.062
17 Auswirkungen der Methoden GuV Bruttomethode in EUR Nettomethode in EUR Umsatzerlöse Sonstige betriebliche Aufwendungen = Teilbetriebsergebnis Zinsertrag (Finanzergebnis) = Betriebsergebnis
18 STEUERBILANZ
19 Wertansatz und Abzinsungsgebot Auch steuerrechtlich gilt der Rückzahlungsbetrag zunächst als unterster Wertansatz für Verbindlichkeiten. Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 schreibt jedoch ein Abzinsungsgebot für unverzinsliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen vor. 6 Abs. 2 Nr. 3 EStG: Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag mehr als 12 Monate beträgt, sind mit einem -starren- Zinssatz von 5,5 von Hundert abzuzinsen.
20 Ermittlung des Abzinsungsbetrages a. Feststellung auf Basis finanz- und versicherungsmathematischer Methoden - aufwändig und zeitintensiv b. Feststellung unter Anwendung des Bewertungsgesetzes BewG - einfacher, aber für alle Verbindlichkeiten einheitlich anzuwenden und für kommende Jahre beizubehalten
21 Ausweis in der Steuerbilanz Steuerbilanz Jahr Gesamt Erfüllungsbetrag Abzinsungssatz 5,50% 5,50% 5,50% 5,50% 5,50% 5,50% 5,50% 5,50% Abgezinster Betrag
22 Gegenüberstellung Steuerbilanz Jahr Gesamt Erfüllungsbetrag Abzinsungssatz 5,50% 5,50% 5,50% 5,50% 5,50% 5,50% 5,50% 5,50% Abgezinster Betrag Handelsbilanz Jahr Gesamt Erfüllungsbetrag Abzinsungssatz 3,54% 3,54% 3,54% 3,54% 3,54% 3,54% 3,54% 3,54% Abgezinster Betrag Die Unterschiede in den Wertansätzen führen zu Abweichungen der Handels- und der Steuerbilanz und damit zu latenten Steuern. Diese sind gemäß 274 S. 1 HGB entsprechend zu berücksichtigen.
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