Seminar. Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht. Wintersemester 2015/2016

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1 Seminar Wintersemester 2015/2016

2 Begriffliche Grundlagen Mitunternehmeranteil Unter einem Mitunternehmeranteil versteht man den Anteil des Mitunternehmers am Eigenkapital der Mitunternehmerschaft, d.h. am Gesamthandsvermögen, am ergänzungsbilanziellen Mehr- und Minderkapital sowie an dem positiven bzw. negativen Eigenkapital aus der Sonderbilanz. Der steuerbilanzielle Ausweis in der Gesamthandsbilanz ergibt sich auf Grundlage des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in 5 Abs. 1 EStG aus der Handelsbilanz. Wintersemester 2015/2016 Seite 2

3 Begriffliche Grundlagen Mitunternehmer Mitunternehmer i.s. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist, wer zivilrechtlicher Gesellschafter eines Personenunternehmens (z.b. Personenhandelsgesellschaft, Bruchteilsgemeinschaft, Erbengemeinschaft, Gütergemeinschaft) ist und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sowohl Mitunternehmerinitiative entfaltet als auch Mitunternehmerrisiko (Kapitalund Ertragsrisiko) trägt (Typusbegriff). Mitunternehmerinitiative bedeutet die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen durch Ausübung von Stimm-, Kontrollund Widerspruchsrechten Mitunternehmerrisiko bedeutet die Teilhabe am Erfolg oder Mißerfolg eines Unternehmens durch Beteiligung am Gewinn/Verlust, stillen Reserven oder Liquidationserlös Wintersemester 2015/2016 Seite 3

4 Begriffliche Grundlagen Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanzen Bei Wirtschaftsgütern, die zivilrechtlich und wirtschaftlich oder zumindest wirtschaftlich im Eigentum eines Mitunternehmers oder mehrerer Mitunternehmer stehen und dem Betrieb der Personengesellschaft dienen oder ihr zumindest förderlich sind, handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen des/der Mitunternehmers/s. Das notwendige Sonderbetriebsvermögen I umfasst Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienen (Personengesellschaftsförderung ); zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören die Wirtschaftsgüter, die der Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft dienen ( Beteiligungsförderung ). Wirtschaftsgüter, die lediglich objektiv dazu geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern, stellen hingegen gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I oder II dar. Sonderbetriebsvermögen kann sowohl positive Wirtschaftsgüter umfassen (z.b. ein Grundstück, welches der Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft zur Verfügung stellt), als auch negative Wirtschaftsgüter (z.b. ein Darlehen, welches der Mitunternehmer aufnimmt, um einen Anteil an einer Mitunternehmerschaft zu finanzieren). Wintersemester 2015/2016 Seite 4

5 Grundvoraussetzungen für 24 UmwStG Einbringung eines Betriebs Teilbetriebs Mitunternehmeranteils oder 100 % ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft wobei der Einbringende Mitunternehmer wird Wintersemester 2015/2016 Seite 5

6 Grundvoraussetzungen für 24 UmwStG Regelt grundsätzlich Fälle der Einzelrechtsnachfolge Ist aber auch für Fälle der Gesamtrechtsnachfolge anwendbar Verschmelzung PersG auf PersG Ausgliederungen auf PersG Aufspaltung/Abspaltung von PersG auf PersG Wintersemester 2015/2016 Seite 6

7 Grundvoraussetzungen für 24 UmwStG Fälle der Einzelrechtsnachfolge 1) Aufnahme eines Gesellschafters in ein EU gegen Entgelt EU A A B ohg B Achtung: gilt nicht unentgeltlicher Aufnahme Wintersemester 2015/2016 Seite 7

8 Grundvoraussetzungen für 24 UmwStG Fälle der Einzelrechtsnachfolge 2) Einbringung EU in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder Zusammenschluss mehrerer EU EU EU A B A B ohg Wintersemester 2015/2016 Seite 8

9 Grundvoraussetzungen für 24 UmwStG Fälle der Einzelrechtsnachfolge 3) Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage AB-oHG ABC ohg C Achtung: gilt nicht bei bloßem Gesellschafterwechsel einer bestehenden Personengesellschaft Wintersemester 2015/2016 Seite 9

10 Grundvoraussetzungen für 24 UmwStG Fälle der Einzelrechtsnachfolge 4) Aufstockung eines bestehenden Mitunternehmeranteils A B A B weitere Geldeinlage AB ohg AB ohg Wintersemester 2015/2016 Seite 10

11 Grundvoraussetzungen für 24 UmwStG Person des Einbringenden steuerlich gilt eine Personengesellschaft als transparent deshalb war fraglich, wer Einbringender ist, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil eingebracht wurde Streit ist zu Gunsten einer zivilrechtlichen Betrachtung gelöst worden. Wer die Gegenleistung erhält, ist Einbringender Wintersemester 2015/2016 Seite 11

12 Der Einbringungsgegenstand 1. Betrieb Alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen müssen übertragen werden Im Unterschied zu 20 UmwStG reicht es jedoch aus, dass ein Teil der Betriebsgrundlagen Sonderbetriebsvermögen wird und der Gesellschaft zur Nutzung überlassen wird Wintersemester 2015/2016 Seite 12

13 Der Einbringungsgegenstand 1. Betrieb - Beispiel Der Betrieb mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen soll übertragen werden. Das betriebsnotwendige Grundstück soll dagegen nicht eingebracht werden, sondern lediglich zur Nutzung überlassen werden Aufnehmende Gesellschaft ist a) eine Kapitalgesellschaft b) eine Personengesellschaft Frage: Ist Buchwertfortführung möglich? A-GmbH A KG 100 Miete 100 Miete A A Keine Buchwertfortführung Buchwertfortführung möglich Wintersemester 2015/2016 Seite 13

14 Der Einbringungsgegenstand 2. Teilbetrieb Im Unterschied zu 16 EStG liegt der Definition des Teilbetriebs auch hier der europäische Teilbetriebsbegriff zu Grunde Ein Teilbetrieb wird vor allem bei der Abspaltung aus einer bestehenden Personengesellschaft benötigt Wintersemester 2015/2016 Seite 14

15 Der Einbringungsgegenstand 3. Mitunternehmeranteil Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils (Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) ist auch von 24 UmwStG erfasst Dies gilt auch für den Teil eines Mitunternehmeranteils (ggfs. quotal) Wintersemester 2015/2016 Seite 15

16 Der Einbringungsgegenstand %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gesetzlich nicht geregelt gem. höchstrichterlicher Rechtsprechung liegt kein Anwendungsfall von 24 UmwStG vor (BStBl II S. 464) Finanzverwaltung wendet das Urteil nicht an und gestattet die Anwendung von 24 UmwStG; allerdings muss sich die Beteiligung vorher in Betriebsvermögen befinden Wintersemester 2015/2016 Seite 16

17 Der Einbringungsgegenstand 5. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern zurückbehaltene Wirtschaftsgüter gelten als entnommen, wenn sie nicht aus anderen Gründen Betriebsvermögen bleiben bei Entnahme sind stille Reserven aufzudecken und zu versteuern Entnahmezeitpunkt ist der steuerliche Übertragungsstichtag Wintersemester 2015/2016 Seite 17

18 Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - bisherige Auffassung Buchwertverknüpfung ist nur zulässig, wenn der Einbringende Gesellschaftsrechte erwirbt oder bei einer bereits bestehenden 100 %-igen Beteiligung aufstockt teilweise Verbuchung der Gegenleistung auf einem anderen Kapitalkonto (Rücklagenkonto) ist zulässig. Einräumung einer Darlehensforderung ist schädlich Zuzahlung in das Privatvermögen ist immer schädlich Wintersemester 2015/2016 Seite 18

19 Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - Änderung durch BFH-Rechtsprechung Durch Urteil vom hat der BFH entschieden, dass eine sonstige Gegenleistung bis zur Höhe des eingebrachten Kapitalkontos unschädlich ist (X R 42/10; DB 2013, 2538) Beispiel: Buchwert Teilwert Kapitalkonto Einräumung einer Darlehensforderung bis unschädlich für den Buchwertansatz Wintersemester 2015/2016 Seite 19

20 Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - neue Rechtslage durch Steueränderungsgesetz 2015 Sonstige Gegenleistung ist unschädlich für Buchwertfortführung, wenn die gewährten Gegenleistungen den höheren Betrag aus 25 % des eingebrachten Vermögens und EUR nicht übersteigt. Wintersemester 2015/2016 Seite 20

21 Exkurs Umfang des Kapitalkontos (BMF v , BStBl. I 1997, 627) Kapitalkonto I (geleistete Einlage, maßgebend für Vermögens- und Ergebnisbeteiligung) Eventuell separates Verlustvortragskonto Kapitalrücklagenkonto grds. kein Darlehens- und Verrechnungskonto maßgebend für die Abgrenzung ist nicht die Tatsache einer Verzinsung, vielmehr die Frage, ob das Konto für die Verlustverrechnung maßgebend ist Unterscheidung im Gesellschaftsvertrag treffen Wintersemester 2015/2016 Seite 21

22 Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Zuzahlung in das Privatvermögen (Beispiel) Sachverhalt: Aufnahme eines Gesellschafters in 01 in eine bestehende Personengesellschaft gegen Bareinlage in die Personengesellschaft Gutschrift erfolgt auch auf gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto Entnahme aus dem Rücklagenkonto durch Altgesellschafter in 02 Umgehung? UmwStErl Wintersemester 2015/2016 Seite 22

23 Negativbetriebsvermögen zulässig Für Buchwertfortführung ist es unschädlich, wenn der Buchwert des eingebrachten Vermögens negativ ist (UmwStErl ) Unterschied zu 20 UmwStG Wintersemester 2015/2016 Seite 23

24 Wertansätze des eingebrachten Vermögens Grundsätzlich gemeiner Wert 24 II S. 1 UmwStG (Ausnahme Pensionsrückstellung) Auf Antrag jedoch Buchwert oder Zwischenwertansatz, wenn Besteuerungsrecht Deutschland durch die Einbringung nicht beschränkt oder ausgeschlossen wird Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim zuständigen Finanzamt zu stellen; Antrag ist formfrei Wintersemester 2015/2016 Seite 24

25 Ausübung des Ansatzwahlrechts durch aufnehmende Personengesellschaft durch Wertansätze in der Gesamthandsbilanz, einschließlich Ergänzungsbilanzen Wintersemester 2015/2016 Seite 25

26 Positive und negative Ergänzungsbilanzen dienen der richtigen Darstellung des steuerlichen Eigenkapitals dienen der Vermeidung der sofortigen Besteuerung eines Veräußerungsgewinns müssen in der Zukunft fortentwickelt werden Wintersemester 2015/2016 Seite 26

27 Positive und negative Ergänzungsbilanzen Beispiel: A unterhält ein Einzelunternehmen mit einem buchmäßigen Eigenkapital von EUR. In den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens sind stille Reserven von EUR enthalten. Der gemeine Wert des Unternehmens beträgt EUR. Die Schlussbilanz des A im Zeitpunkt der Einbringung sieht wie folgt aus: Gemeiner Wert Buchwert Gemeiner Wert Buchwert Aktiva diverse EUR EUR Kapital EUR ( EUR) EUR EUR In das Einzelunternehmen des A tritt B als Gesellschafter ein; A bringt also sein Einzelunternehmen in die neue von ihm und B gebildete Personengesellschaft ein. A und B sollen an der neuen Personengesellschaft zu je 50 % beteiligt sein. B leistet deshalb eine Bareinlage von EUR. Die Kapitalkonten von A und B sollen in der Bilanz der Personengesellschaft gleich hoch sein. Die Personengesellschaft stellt den Antrag auf Ansatz der Buchwerte n ach 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG. Die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft lautet wie folgt: Buchwert Buchwert Aktiva diverse (A) EUR Kapital A EUR Bank (Bareinlage B) EUR Kapital B EUR EUR EUR Wintersemester 2015/2016 Seite 27

28 Positive und negative Ergänzungsbilanzen Lösung Da B eine Einlage von EUR geleistet hat, hat er EUR mehr gezahlt, als sein buchmäßiges Kapital in der Bilanz der neuen Personengesellschaft beträgt (B hat mit diesen EUR praktisch dem A die Hälfte der stillen Reserven abgekauft ). Er muss in diesem Fall sein in der Bilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesenes Mehrkapital von EUR in einer Ergänzungsbilanz ausweisen. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten des B ( EUR x ½ = EUR) für die erlangten Anteile an den Wirtschaftsgütern des bisherigen Einzelunternehmens i.r.d. Gewinnverteilung berücksichtigt werden (BFH vom , VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847). Die positive Ergänzungsbilanz des B hat den folgenden Inhalt: Buchwert Buchwert Aktiva diverse EUR Mehrkapital B EUR EUR EUR Wintersemester 2015/2016 Seite 28

29 Positive und negative Ergänzungsbilanzen Das von A in die Personengesellschaft eingebrachte Betriebsvermögen ist danach in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B mit insgesamt EUR ausgewiesen (mit EUR in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft und mit EUR in der Ergänzungsbilanz des B). Es war bisher bei A nur mit EUR angesetzt. Es würde sich danach für A ein Veräußerungsgewinn von EUR ergeben. A muss diesen Veräußerungsgewinn dadurch neutralisieren, dass er seinerseits eine Ergänzungsbilanz aufstellt und in dieser dem in der Ergänzungsbilanz des B ausgewiesenen Mehrwert für die Aktiva von EUR einen entsprechenden Minderwert gegenüberstellt, sog. Negative Ergänzungsbilanz. Diese negative Ergänzungsbilanz des A sieht wie folgt aus: Buchwert Buchwert Minderkapital A EUR Aktiva Diverse EUR EUR EUR Wintersemester 2015/2016 Seite 29

30 Positive und negative Ergänzungsbilanzen Beispiel: Für eine Betriebsvorrichtung (Buchwert lt. Gesamthandsbilanz EUR) ist nach einem entgeltlichen Gesellschafterwechsel bei der Y-KG in der Ergänzungsbilanz ein Mehrwert von EUR zutreffend aktiviert worden. Dem Anlagenverzeichnis zufolge wird die Betriebsvorrichtung jährlich linear mit EUR abgeschrieben, wovon dem Neugesellschafter. Der zu 50 % an der KG beteiligt ist, ein Betrag von EUR zugerechnet wird. Die Betriebsvorrichtung hat zum Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels noch eine betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer von 6 Jahren. Wintersemester 2015/2016 Seite 30

31 Positive und negative Ergänzungsbilanzen Lösung: AfA in der Gesamthandsbilanz EUR Davon entfallen auf den Neugesellschafter (50 %) = EUR Anschaffungskosten des Neugesellschafters 50 % Buchwert EUR Stille Reserven =Anschaffungskosten EUR EUR AfA ( EUR : 6 Jahre) Korrektur des Mehrwerts (Differenz): EUR EUR Ergänzungsbilanz für A BVorrichtung Mehrkapital Abschreibung EUR Gewinn EUR EUR EUR Wintersemester 2015/2016 Seite 31

32 Positive und negative Ergänzungsbilanzen Gewinnerhöhung trotz positiver Ergänzungsbilanz In besonderer Weise zeigt sich dies bei der Abschreibung von Gebäuden, die in der Gesamthandsbilanz bisher zutreffend mit 4 % abgeschrieben wurden, während der Gesellschafterwechsel sich in einem Wirtschaftsjahr ereignet hat, in dem der AfA-Satz aus der Sicht des Erwerbers (partiell) nur 3 % betragen darf ( 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) Beispiel: X hat den Gesellschaftsanteil des A (20 %) mit Wirkung zum erworben. Für ein Gebäude ergeben sich folgende Daten: Teilwert bei Gesellschafterwechsel Buchwert bei Gesellschafterwechsel Stille Reserven EUR EUR EUR Unterstellt, das fragliche Gebäude ist bisher bei einem AfA-Satz von 4 % und einer AfA-Bemessungsgrundlage (damalige HK) in Höhe von EUR mit jährlich EUR abgeschrieben worden, dann ergibt sich diese Lösung: Wintersemester 2015/2016 Seite 32

33 Positive und negative Ergänzungsbilanzen Lösung AfA in Gesamthandsbilanz EUR x 4 % = EUR Davon entfallen auf X (20 %) = 20 % Buchwert EUR 20 % stille Reserven EUR = 20 % Teilwert EUR AfA ( EUR x 3 %) Korrektur des Gebäude-Mehrwerts (Differenz): EUR EUR EUR Ergänzungsbilanz für X Gebäude Mehrkapital Abschreibung EUR Gewinn EUR EUR EUR Da das Gebäude in der Gesamthandsbilanz noch 10 Jahre lang jeweils mit EUR (anteilig EUR) abgeschrieben wird, erreicht der Mehrwert in der Ergänzungsbilanz zum Ablauf des 10. Jahres seit Gesellschafterwechsel einen Bilanzwert in Höhe von EUR. Dieser wird sodann in den verbleibenden 23 1/3 Jahren aufgrund der nach 7 Abs. 4 Satz 1 EStG maßgeblichen Abschreibungszeit mit jeweils EUR gewinnmindernd aufgelöst. Wintersemester 2015/2016 Seite 33

34 Ermittlung und Versteuerung des Einbringungsgewinns Gewinn = Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert des Kapitalkontos begünstigte Besteuerung nur, wenn alle stille Reserven einschließlich Firmenwert und Wirtschaftsgütern in der Sonderbilanz aufgedeckt und versteuert wurden ( 16, 34 EStG) Hinweis auf Gesamtplanrechtsprechung des BFH Wintersemester 2015/2016 Seite 34

35 Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern Überführung von Wirtschaftsgütern kein Rechtsträgerwechsel von BV in anderes BV desselben Steuerpflichtigen von BV in SBV des Steuerpflichtigen bei einer Mitunternehmerschaft zwingende Buchwertfortführung, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist Wintersemester 2015/2016 Seite 35

36 Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern Übertragung von Wirtschaftsgütern verbunden mit Rechtsträgerwechsel von BV in Gesamthandsvermögen (GHV) von SBV in GHV von SBV eines Mitunternehmers in SBV eines anderen Mitunternehmers bei gleicher Mitunternehmerschaft zwingende Buchwertfortführung Voraussetzung Übertragung erfolgt unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Sicherstellen der Besteuerung von stillen Reserven Wintersemester 2015/2016 Seite 36

37 Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven Zum Übertragungs- bzw. Überführungszeitpunkt Nach Auffassung der FinVerw auch für später begründete stille Reserven Bei Überführung in DBA-Betriebsstätte erfolgt Entstrickung Zuordnung von stillen Reserven bei Übertragungen durch Ergänzungsbilanz zweckmäßig wegen Sperrfristregelung Wintersemester 2015/2016 Seite 37

38 Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern Teilentgeltlichkeit nicht bei Gutschrift der Gegenleistung auf Kapitalkonto I und Rücklagenkonto bei Gutschrift auf Darlehenskonto bei Übernahme von Verbindlichkeiten und Gutschrift auf Kapitalkonto I Hinweis: bisherige Auffassung der Trennungstheorie wird modifiziert Wintersemester 2015/2016 Seite 38

39 Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern Übersicht der steuerlichen Konsequenzen von Übertragungsvorgängen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Kapitalkonto I (mit oder ohne Rücklagenkonto) Ausschließlich Gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto Kapitalkonto I + Verrechnungskonto oder Kapitalkonto I + Entgelt bzw. Übernahme von Verbindlichkeiten bis zum Buchwert Oberhalb des Buch-, aber unterhalb des Teilwertes Entgeltlichkeit gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Unentgeltlichkeit Teilentgeltlichkeit ohne Gewinnrealisierung Teilentgeltlichkeit mit Gewinnrealisierung (zwingender) Ansatz zu steuerlichen Buchwerten Ansatz i.h. der Gutschrift auf dem Verrechnungskonto / des Entgelts bzw. der übernommenen Verbindlichkeiten Wintersemester 2015/2016 Seite 39

40 Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern Übertragungen aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen von Mitunternehmerschaften und umgekehrt ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) Beispiel: A ist als Einzelunternehmer tätig und zugleich als Kommanditist zu 50 % an der gewerblich tätigen AB-KG beteiligt. Zum Einzelunternehmen des A gehört u.a. ein LKW. A überträgt den LKW gegen Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto in das Gesamthandsvermögen der AB-KG. Lösung: Da der Tatbestand des 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG erfüllt ist (unentgeltliche Übertragung), hat die AB-KG das erhaltene Wirtschaftsgut mit dem bisherigen Buchwert anzusetzen. Wintersemester 2015/2016 Seite 40

41 Teilentgeltliche Übertragung A ist Kommanditist der AB-KG. Im Betriebsvermögen der AB-KG befindet sich ein Grundstück mit Buchwert von 500 und Teilwert von 700, aus dessen Erwerb noch 300 als Verbindlichkeit passiviert sind. Das Grundstück soll gegen Übernahme der Schulden in das Einzelunternehmen des A übertragen werden. Abwandlung 1: Übertragung des Grundstücks gegen Minderung von Kapitalkonto II des A und Übernahme des Darlehens ohne Verbuchung auf Kapitalkonto II Lösung (Abwandlung 1): Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung gelten die Grundsätze der reinen Trennungstheorie: der Vorgang ist aufzuteilen in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil. Nur soweit die Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt, ist der Buchwert fortzuführen. Im Übrigen handelt es sich um eine teilentgeltliche Veräußerung der AB-KG und um einen teilentgeltlichen Erwerb durch A. Nach anderer Auffassung des BFH liegt zwar eine teilentgeltliche Übertragung vor, es kommt aber zu keiner anteiligen Aufdeckung stiller Reserven, da das Entgelt den Buchwert nicht überschreitet. Abwandlung 2: Übertragung des Grundstücks gegen Minderung des Kapitalkontos II und Übernahme des Darlehens gegen Erhöhung des Kapitalkontos II Wintersemester 2015/2016 Seite 41

42 Teilentgeltliche Übertragung Abwandlung 2: Übertragung des Grundstücks gegen Minderung des Kapitalkontos II und Übernahme des Darlehens gegen Erhöhung des Kapitalkontos II Lösung (Abwandlung 2): Hier handelt es sich in vollem Umfang um eine Übertragung gegen Minderung/Gewährung von Gesellschaftsrechten, die zum Buchwert zu erfolgen hat. Es ist allerdings derzeit unklar, ob die Finanzverwaltung diese Auffassung teilt. Daher ist für diesen Übertragungsvorgang eine vorherige Abstimmung mit der Finanzverwaltung anzuraten. Wintersemester 2015/2016 Seite 42

43 Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft Beispiel: Die A-KG ist als Kommanditist an der B-KG beteiligt (doppelstöckige Personengesellschaft). Im Gesamthandsvermögen der A- KG befindet sich ein LKW. Die A-KG bringt den LKW gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der B-KG ein. Lösung: Diese Übertragung ist gemäß 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Buchwert vorzunehmen. Es handelt sich um die Übertragung zwischen dem mitunternehmerischen Vermögen der Muttergesellschaft und dem mitunternehmerischen Vermögen der Tochtergesellschaft. Wintersemester 2015/2016 Seite 43

44 Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen von Mitunternehmerschaften und umgekehrt ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) Beispiel 1: A und B sind Kommanditisten der AB-KG. A vermietet an die KG einen in seiner Sonderbilanz aktivierten LKW. A will den LKW in die AB-KG gegen Erhöhung seines Gesellschaftsanteils einbringen. Lösung 1: Es handelt sich hierbei um eine Übertragung gemäß 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der AB-KG in das Gesamthandsvermögen bei derselben Personengesellschaft. Die Übertragung erfolgt gegen Gewärhung von Gesellschaftsrechten und damit gemäß 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert. Wintersemester 2015/2016 Seite 44

45 Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen von Mitunternehmerschaften und umgekehrt ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) Beispiel 2: A und B sind Kommanditisten der AB-KG. Für die Durchführung einer neuen Tätigkeit gründen A und B eine D-KG an der auch C und D als Kommanditisten beteiligt sind. An der AB-KG hatte A bislang ein Grundstück verpachtet (Sonderbetriebsvermögen). Dieses Grundstück wird nun für betriebliche Zwecke bei der D-KG benötigt. A bringt das Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der D-KG ein. Lösung 2: Da A sowohl an der AB-KG als auch an der D-KG beteiligt ist, ist die Übertragung aus seinem Sonderbetriebsvermögen bei der AB-KG gemäß 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG in das Gesamthandsvermögen der D-KG zum Buchwert vorzunehmen. Es ist unerheblich, in welchem Umfang A an der D-KG beteiligt ist. Wintersemester 2015/2016 Seite 45

46 Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen von Mitunternehmerschaften und umgekehrt ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) Beispiel 3: Die C-KG ist Kommanditistin der D-KG (doppelstöckige Personengesellschaft). Die C-KG hat der D-KG ein Lagergrundstück zur Nutzung überlassen (Sonderbetriebsvermögen). Im Zuge eines Ausbaus der Aktivitäten der D-KG erweist sich eine Übertragung des Grundstücks in das Gesamthandsvermögen der D-KG als notwendig. Lösung 3: Die C-KG ist Mitunternehmer der D-KG. Sie kann daher gemäß 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ein Wirtschaftsgut aus ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der D-KG in das Gesamthandsvermögen dieser Mitunternehmerschaft übertragen, an der sie beteiligt ist. Die Übertragung zum Buchwert ist zwingend, soweit sie unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Diese Übertragungsvariante ist allerdings nicht möglich im Verhältnis zwischen Schwestermitunternehmerschaften, da in diesem Fall das Lagergrundstück zum eigenen Betriebsvermögen der C-KG gehört und nicht zum Sonderbetriebsvermögen bei der Schwestermitunternehmerschaft. Wintersemester 2015/2016 Seite 46

47 Sperrfristregelung rückwirkender Teilwertansatz wenn - innerhalb von drei Jahren - das übertragende Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen wird und - keine Zuordnung der stillen Reserven über eine Ergänzungsbilanz erfolgte Wintersemester 2015/2016 Seite 47

48 Körperschaftsteuerklausel Teilwertansatz zwingend, wenn - der Anteil einer Körperschaft durch die Übertragung begründet wird - durch Übertragung sich erhöht - Sperrfrist beträgt sieben Jahre Wintersemester 2015/2016 Seite 48

49 Körperschaftsteuerklausel Beispiel: A ist zu 60 % und die B-GmbH zu 40 % an der A-KG vermögensmäßig beteiligt. A hat in seinem Einzelunternehmen einen LKW mit einem Buchwert von EUR. Der Teilwert des LKW beträgt EUR. A überträgt den LKW unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der A-KG. A ist nicht Gesellschafter der B-GmbH und auch keine nahestehende Person zu der B-GmbH. Lösung: Nach 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG besteht für die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers (A) in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (A-KG) die Notwendigkeit einer Buchwertverknüpfung. Infolge der Beteiligung der B-GmbH mit 40 % an der A-KG, gehen in Höhe dieser vermögensmäßigen Beteiligung stille Reserven des LKW auf die B-GmbH über, so dass wegen 6 Abs. 5 Satz 5 EStG EUR (40 % des Teilwerts von EUR) anzusetzen sind. Die A-KG hat daher den LKW mit EUR (60 % des Buchwerts von EUR = EUR zzgl. 40 % des Teilwerts von EUR = EUR) im Gesamthandsvermögen zu bilanzieren. Im Einzelunternehmen des A entsteht ein anteiliger Gewinn aus der Übertragung des LKW in Höhe von EUR (40 % des Teilwerts von EUR = EUR abzgl. 40 % des Buchwertes von EUR = EUR). Wintersemester 2015/2016 Seite 49

50 Unentgeltliche Übertragung von Betrieben Die Vorschrift des 6 Abs. 3 EStG behandelt die unentgeltliche Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit auf einen anderen Steuerpflichtigen. Eine isolierte Übertragung des Sonderbetriebsvermögens stellt keinen Vorgang i.s. von 6 Abs. 3 EStG dar. Wintersemester 2015/2016 Seite 50

51 Unentgeltliche Übertragung von Betrieben Die Anwendungsfälle ergeben sich aus folgender Übersicht: 6 Abs. 3 Übertragung von Betriebsvermögen Rechtsfolge Satz 1 Hs. 1 Unentgeltliche Übertragung eines: Betriebs Teilbetriebs Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb Satz 1 Hs. 2 Unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen Unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person Keine Aufdeckung stiller Reserven beim bisherigen Betriebsinhaber Keine Aufdeckung stiller Reserven beim bisherigen Betriebsinhaber Wintersemester 2015/2016 Seite 51

52 Unentgeltliche Übertragung von Betrieben Die Anwendungsfälle ergeben sich aus folgender Übersicht: 6 Abs. 3 Übertragung von Betriebsvermögen Rechtsfolge Satz 2 Hs. 1 Anwendung von Satz 1, wenn zwar Sonderbetriebsvermögen nicht übertragen wird es aber weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehört und der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt (Sperrklausel) Keine Aufdeckung stiller Reserven beim bisherigen Betriebsinhaber Satz 3 Falls der Tatbestand von Satz 1 oder Satz 2 erfüllt ist Buchwertfortführung beim Rechtsnachfolger Wintersemester 2015/2016 Seite 52