62 Ungleiche Besteuerung von im Ausland eingesetzten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern (Kapitel 6001 Titel , )

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Nadja Kuntz
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1 Allgemeine Finanzverwaltung (Einzelplan 60) 62 Ungleiche Besteuerung von im Ausland eingesetzten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern (Kapitel 6001 Titel , ) 62.0 Deutschland behandelt inländische Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, die im Ausland Arbeitslohn erzielen, steuerlich ungleich und verzichtet dabei auf Steuereinnahmen. Der ausländische Arbeitslohn wird in Deutschland versteuert, wenn Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer in einem Staat eingesetzt werden, mit dem Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat. Zusätzliche Voraussetzung ist, dass dieser Staat deren Einkommen nicht oder nur geringfügig versteuert. Bei Staaten ohne Doppelbesteuerungsabkommen erlaubt der Auslandstätigkeitserlass, solche Einkünfte steuerfrei zu stellen. Dabei macht es keinen Unterschied, ob der Staat, in dem die Arbeit ausgeführt wird, diese Einkünfte besteuert. So können nicht besteuerte weiße Einkünfte entstehen Besteuerung von Arbeitslohn für eine Auslandstätigkeit Werden Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber in das Ausland entsandt, behalten aber ihren Wohnsitz im Inland, bleiben sie in Deutschland mit ihrem in- und ausländischen Arbeitslohn einkommensteuerpflichtig. Das kann zu einer doppelten Besteuerung führen, wenn der Staat, in dem die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer tätig werden (Tätigkeitsstaat) ebenfalls eine Einkommensteuer erhebt. Um dies zu vermeiden, hat Deutschland mit 95 der rund 200 Staaten der Erde Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) abgeschlos-

2 2 sen. Je nach Abkommen rechnet die deutsche Finanzverwaltung entweder die im Ausland entrichtete Steuer auf die deutsche an oder sie verzichtet ganz auf eine Besteuerung. Besteht mit dem Tätigkeitsstaat kein DBA, kann die Finanzverwaltung die ausländischen Einkünfte einseitig von der Besteuerung freistellen ( 34c Absatz 5 Einkommensteuergesetz (EStG)). Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber die deutsche Exportwirtschaft stärken. Das BMF gab hierzu im Einvernehmen mit den Finanzbehörden der Länder im Jahr 1983 den Auslandstätigkeitserlass (ATE) bekannt. Dieser begrenzt die Freistellung auf solche Einkünfte, die für die deutsche Exportwirtschaft besonders bedeutend sind. Beschlüsse der Lohnsteuer-Referatsleiter des Bundes und der Länder erweiterten seitdem wiederholt den Anwendungsbereich des ATE um Auslandstätigkeiten, die keinen unmittelbaren Bezug zu Exporten haben. Weiße Einkünfte Durch eine Freistellung von der deutschen Steuer können unversteuerte weiße Einkünfte entstehen, wenn der andere Staat die Einkünfte nicht oder nur in geringem Umfang besteuert. Deutschland setzt sich in der Europäischen Union und in internationalen Gremien dafür ein, weiße Einkünfte zu vermeiden. Dabei werden innerhalb der Europäischen Union Vorschläge erarbeitet, wie deren Besteuerung sichergestellt werden kann. Die neueren von Deutschland abgeschlossenen DBA verhindern weiße Einkünfte. In Fällen, in denen die ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet wird, können keine weißen Einkünfte entstehen. Ist eine Freistellung vereinbart und versteuert der Tätigkeitsstaat die Einkünfte nicht oder nur gering, erlauben Rückfallklauseln in den neuen DBA, von der Freistellung abzusehen. Das Besteuerungsrecht fällt an Deutschland zurück, auch hier werden weiße Einkünfte vermieden.

3 3 Der ATE sieht keine vergleichbaren Schutzmaßnahmen vor. Die Steuerfreistellung nach dem ATE gilt unabhängig davon, ob oder wie hoch der Tätigkeitstaat den Arbeitslohn besteuert. Dadurch können weiße Einkünfte entstehen. Ungleiche Besteuerung bei Auslandseinsätzen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, die dem ATE unterliegen, werden steuerlich fast immer geringer belastet als solche, die in einen DBA-Staat entsandt werden. Das folgende Beispiel verdeutlicht dies: Zwei ledige Ingenieure waren im Jahr 2014 für jeweils sieben Monate für ihren gemeinsamen Arbeitgeber im Ausland tätig. Beide gingen einer begünstigten Tätigkeit im Sinne des ATE nach, der eine in Saudi Arabien und der andere in den Vereinigten Arabischen Emiraten. Ihr Jahresarbeitslohn betrug jeweils Euro, wovon je Euro auf ihren Auslandseinsatz entfielen. Weder Saudi Arabien noch die Vereinigten Arabischen Emirate erheben eine Steuer auf Arbeitseinkommen. Während mit den Vereinigten Arabischen Emiraten ein DBA mit Anrechnungsmöglichkeit besteht, gilt dies für Saudi Arabien nicht. Die dort entstehenden Einkünfte sind nach dem ATE freizustellen. Im Ergebnis bedeutet dies, dass der in Saudi Arabien eingesetzte Ingenieur rund Euro weniger Einkommensteuer zahlen muss als der in den Vereinigten Arabischen Emiraten eingesetzte Ingenieur. Änderung des ATE Im Jahr 2010 begann das BMF, den ATE zu überarbeiten. Es sollte die generelle Freistellung eingeschränkt werden, insbesondere bei Tätigkeitsstaaten, die Arbeitslohn nicht oder nur gering besteuern. Die Länder stimmten einer Änderung des ATE in diesem Sinne einstimmig zu. Im Jahr 2011 erarbeitete das BMF gemeinsam mit den Ländern den Entwurf einer Neufassung des Erlasses. Dieser umfasste neben der Änderung der Freistellung auch inhaltliche Anpassungen an die wirtschaftliche Entwicklung, Gesetzesänderungen und Rechtsprechung des über 30 Jahre in seinem Wortlaut

4 4 unveränderten ATE. Im Februar 2012 teilte das BMF den Ländern mit, dass mit einer kurzfristigen Veröffentlichung des überarbeiteten ATE nicht zu rechnen sei. Es fehle eine dahingehende abschließende politische Entscheidung Der Bundesrechnungshof hat kritisiert, dass Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, die dem ATE unterliegen, ungerechtfertigt steuerlich begünstigt werden. Bund und Ländern entgehen dadurch Steuereinnahmen. Zudem ist nach Auffassung des Bundesrechnungshofes die Begünstigung von Auslandstätigkeiten ohne Exportbezug durch die Ermächtigungsgrundlage des 34c Absatz 5 EStG nicht gedeckt. Der Bundesrechnungshof hat gefordert, den Anwendungsbereich des ATE zu beschränken. Er sollte bei Tätigkeitsstaaten mit keiner oder nur geringer Besteuerung nicht mehr angewandt werden. Entsprechende Vorarbeiten haben das BMF und die Länder bereits geleistet. Der Bundesrechnungshof hat zudem empfohlen, die weiteren mit den Ländern abgestimmten Anpassungen des ATE zu veröffentlichen. Ansonsten ist eine gleichmäßige Anwendung des ATE zunehmend fraglich. Dabei sollte das BMF auf eine klare Grenzziehung der begünstigten Auslandstätigkeiten achten. Auslandstätigkeiten ohne Anknüpfung an Exporte sind nicht zu begünstigen Das BMF hat mitgeteilt, die Nichtanwendung des ATE im Falle der Nicht- oder Niedrigbesteuerung im Ausland würde seiner Zielrichtung im Zusammenhang mit der Politik der DBA durchaus entsprechen. Im Ergebnis käme dies einer Aufhebung des ATE nahezu gleich. Eine Abstimmung für eine Positionierung der Bundesre-

5 5 gierung sei eingeleitet. Einen Termin für eine Entscheidung könne es nicht nennen. Das BMF bestätigte, dass Erweiterungen der Tatbestände des ATE durch eine Neufassung des ATE hätten umgesetzt werden sollen. In einer etwaigen Neufassung des ATE sollten sich alle Änderungen wiederfinden Der Bundesrechnungshof hält den ATE für nicht mehr zeitgemäß. Deutschland tritt international dafür ein, weiße Einkünfte zu verhindern. Daher ist es nicht hinnehmbar, dass der ATE ausdrücklich solche Einkünfte zulässt. Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, für die der ATE anzuwenden ist, werden gegenüber anderen im Ausland tätigen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern fast immer ungerechtfertigt begünstigt. Dies verstößt gegen die auf dem Grundgesetz beruhenden Prinzipien der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Zudem entgehen Bund und Ländern Steuereinnahmen. Der Bundesrechnungshof hält es für erforderlich, den ATE grundsätzlich zu hinterfragen. In jedem Fall sollte er dahingehend überarbeitet werden, dass er bei Tätigkeitsstaaten mit keiner oder nur geringer Besteuerung nicht mehr angewandt wird.

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