FG München, Urteil v K 905/12

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1 FG München, Urteil v K 905/12 Titel: (Erlass teilweise vorläufiger Einkommensteuerbescheide - Zur Vermietungsabsicht bei jahrelanger Renovierung mit stereotyper Wiederholung von Vermietungsanzeigen und Selbstnutzung nach Abschluss sämtlicher Arbeiten) Normenketten: 165 Abs 1 S 1 AO 165 Abs 1 S 2 AO 171 Abs 8 S 1 AO 9 Abs 1 S 1 EStG Abs 1 S 1 EStG Abs 1 S 1 EStG EStG EStG EStG 2002 EStG VZ 2005 EStG VZ 2006 EStG VZ 2007 Orientierungsätze: 1. Kann die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich einer leerstehenden Wohnung erst aufgrund einer mehrjährigen, über den einzelnen Veranlagungszeitraum hinausgehenden Betrachtung beurteilt werden, können die Einkommensteuerbescheide für die fraglichen Veranlagungszeiträume nach 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO teilweise vorläufig erlassen werden. 2. Werden geltend gemachte Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in einem Fall, in dem Einkommensteuerbescheide vorläufig erlassen wurden, weil eine Einkünfteerzielungsabsicht noch nicht gewiss war, tatsächlich in voller Höhe berücksichtigt, so lässt sich aus den Erläuterungen zu einem der Bescheide, wonach künftig keine Werbungskostenüberschüsse mehr berücksichtigt werden sollen, wenn nicht im folgenden Veranlagungszeitraum eine Vermietung des Gebäudes erfolge, nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass die Ungewissheit in Bezug auf die Einkunftserzielungsabsicht bereits beseitigt war und das FA davon positive Kenntnisse hatte. 3. Bei einer bloßen - auch subjektiv erkennbar erfolglosen - stereotypen Wiederholung von Vermietungsanzeigen kann dann auf das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht zu schließen sein, wenn der Steuerpflichtige auf seinen Anforderungen (hier hinsichtlich der Miethöhe, der beabsichtigten Mietdauer und der als Mieter für den Steuerpflichtigen akzeptablen Personen) über Jahre beharrt und die Intensität seiner Bemühungen auch nicht steigert. 4. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. IX R 27/14 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom IX B 25/14, nicht dokumentiert). Schlagworte: Beweislast, Einkünfteerzielungsabsicht, Frist, Hemmung der Verjährung, Nachweis, Objektiv, Überschusserzielungsabsicht, Verjährung, Vermietung, Vermietungsabsicht, Verpachtung, Vorläufige Veranlagung, Werbungskosten, Wohn, Wohnung Fundstellen: LSK 2015, EFG 2015, 98

2 BeckRS 2014, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten darüber, ob die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren anzuerkennen sind. 2 Die Klägerin wurde mit ihrem nach Ablauf der Streitjahre verstorbenen Ehemann als Ehegatte zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie war in den Jahren 1996 und 1997 mit ihrer Hauptwohnung in X. und mit ihrer Nebenwohnung in Y. gemeldet; danach wurde Y. als Hauptwohnung und X. als Nebenwohnung angegeben. 3 Der Ehemann der Klägerin erzielte als Krankenpfleger und die Klägerin als Krankenschwester Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in den Streitjahren. Daneben erklärten sie in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem Einfamilienhaus in X.: xx.xxx DM - xx.xxx DM - xx.xxx DM - xx.xxx DM - xx.xxx DM - xx.xxx DM x.xxx - x.xxx - xx.xxx - x.xxx - xx.xxx - x.xxx 6 Eine Aufteilung der angefallenen Werbungskostenüberschüsse auf einen selbst genutzten und einen künftig zu vermietenden Teil des Anwesens erfolgte nicht. Aus dem Objekt erklärte die Klägerin seit dem Jahr 1993 Werbungskostenüberschüsse. Die Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre wurden 1997 für das Jahr 1996, 1998 für das Jahr 1997, 1999 für das Jahr 1998, 2001 für das Jahr 2000, 2002 für das Jahr 2001, 2003 für das Jahr 2002, 2004 für das Jahr 2003, 2005 für das Jahr 2004, 2006 für das Jahr 2005 und 2008 für das Jahr 2006 eingereicht. 7 Das nach Angaben der Klägerin etwa um 1900 erbaute Einfamilienhaus in X. befand sich seit Jahrzehnten im Familienbesitz und wurde von der Klägerin im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erworben und von dieser und ihrer Familie bis zum Jahr 1992 selbst genutzt. Das Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von 88 m² war zunächst nicht an die öffentliche Abwasserentsorgung angeschlossen und verfügte weder über eine Toilette noch über ein Bad, sondern lediglich über eine Sitzgrube und einen Brunnenwasseranschluss im Hof. Darüber hinaus war die Dacheindeckung erneuerungsbedürftig. Die Klägerin erneuerte in den Jahren die Heizung und ließ in den Jahren das Dach neu eindecken. Außerdem wurde im Jahr 1999 ein Erdkabelanschluss für Strom erstellt. In den Jahren 2001 und 2002 wurde das Anwesen an das örtliche Abwassernetz angeschlossen. Darüber hinaus wurden der Sanitärbereich saniert und die Elektroinstallationen erneuert. In den Jahren wurden die Fenster ausgetauscht. 8

3 Im Jahr 2004 versuchte die Klägerin mit vier Anzeigen und in den Jahren mit jeweils drei Anzeigen pro Jahr in den ABC Neueste Nachrichten eine Wohnung in ihrem Einfamilienhaus ohne Erfolg zu vermieten. Ein Makler wurde zur Vermittlung der Wohnung nicht beauftragt. Nach dem Tode ihres Ehemannes zog die Klägerin Ende April 2011 in das Einfamilienhaus in X. ein und verkaufte ihr Anwesen in Y. 9 Die für das Einfamilienhaus in X. geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erkannte der Beklagte (das Finanzamt FA ) in den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre zunächst in Höhe von xx.xxx DM (1996), xx.xxx DM (1997), xx.xxx DM (1998), xx.xxx DM (1999), xx.xxx (2000), xx.xxx DM (2001), x.xxx (2002), x.xxx (2003), xx.xxx (2004) und x.xxx (2005) an. Die Bescheide ergingen nach 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig, weil die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht abschließend beurteilt werden konnte. In den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1997 vom 21. Juli 1998 führte das FA zudem aus, dass für das Gebäude in X. spätestens im Juli 1997 die Einkunftserzielung weggefallen sei, weil zu diesem Zeitpunkt ein Kaufangebot der Landesbodensiedlung vorgelegen habe. Außerdem sei im Kaufvertrag vom 14. Oktober 1996 beim Kauf des Hauses in Y. zur Finanzierung der Verkauf des Hauses in X. erwogen worden, weshalb Werbungskosten nur für sieben Monate berücksichtigt werden könnten. Im nach 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 vom 11. August 1998, der teilweise vorläufig nach 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erging, erkannte das FA auf Rechtsbehelf/Antrag der Klägerin hin die für das Jahr 1997 geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in voller Höhe an. 10 In den Erläuterungen des wegen der Einkunftserzielungsabsicht nach 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1999 vom 21. Juli 2000 wies das FA zudem darauf hin, dass in Zukunft wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht keine Ausgaben mehr anerkannt werden könnten, wenn im Jahr 2000 keine Vermietung des Gebäudes in X. erfolgen sollte. Der Besteuerung wurde ein Werbungskostenüberschuss von xx.xxx DM bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugrunde gelegt, obwohl der Bearbeiter den in der Anlage V zur Einkommensteuererklärung 1999 von der Klägerin angegebenen Betrag von xx.xxx DM abgehackt hatte. Im nach 129 AO berichtigten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 25. Juli 2000 wurde der von der Klägerin geltend gemachte Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von xx.xxx DM berücksichtigt. Dieser Betrag wurde auch im nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten und nach 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 16. Oktober 2001 der Besteuerung zugrunde gelegt. 11 In nach 165 Abs. 2 Satz 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Jahre , jeweils vom 23. Oktober 2008, erkannte das FA die Werbungskostenüberschüsse aus dem Objekt in X. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr an und setzte Einkommensteuern in Höhe von x.xxx (1996), x.xxx (1997), x.xxx (1998), x.xxx (1999), x.xxx (2000), x.xxx (2001), x.xxx (2002), xx.xxx (2003), x.xxx (2004) und xxx (2005) fest. Dagegen legte die Klägerin fristgemäß Einsprüche ein. 12 Für die Jahre 2006 und 2007 setzte das FA in nach 165 Abs. 1 Satz 2 AO hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheiden vom 23. Oktober 2008 bzw. vom 29. Dezember 2009 Einkommensteuern in Höhe von x.xxx (2006) bzw. x.xxx (2007) fest. Der Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wurde nicht anerkannt. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin ebenfalls

4 fristgemäß Einsprüche ein. Nach Verbindung zur gemeinsamen Entscheidung wurden die Einsprüche in der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 als unbegründet zurückgewiesen. 13 In ihrer dagegen fristgerecht eingereichten Klage macht die Klägerin geltend, dass sie in den Streitjahren in Bezug auf eine Wohnung in dem streitgegenständlichen Anwesen eine Einkünfteerzielungsabsicht besessen habe. Zudem vertritt sie die Auffassung, dass die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nicht nach 165 Abs. 1 AO vorläufig hätten ergehen dürfen. Der Vorläufigkeitsvermerk nach 165 Abs. 1 AO könne nicht vor dem Hintergrund, dass das FA die Gewinnerzielungsabsicht nicht beurteilen konnte, ergehen. Wegen der abgelaufenen Festsetzungsfrist seien die Einkommensteuerbescheide der Jahre nicht mehr änderbar gewesen. 14 Die Klägerin beantragt, die Änderungsbescheide der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 2005 jeweils vom 23. Oktober 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 dahingehend abzuändern, dass für das Jahr 1996 Werbungskostenüberschüsse aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 1997 in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 1998 in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 1999 in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 2000 in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 2001 in Höhe von xx.xxx DM, für das Jahr 2002 in Höhe von x.xxx, für das Jahr 2003 in Höhe von x.xxx, für das Jahr 2004 in Höhe von xx.xxx, für das Jahr 2005 in Höhe von x.xxx festgesetzt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 23. Oktober 2008 und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 29. Dezember 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 dahingehend abzuändern, dass Werbungskostenüberschüsse aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 2006 in Höhe von xx.xxx und für das Jahr 2007 in Höhe von x.xxx festgesetzt werden sowie hilfsweise, die Revision zu der Frage des 165 AO zuzulassen und die Hinzuziehung eines Prozessbevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären. 15 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 16 Das FA vertritt die Auffassung, dass die Klägerin unter Berücksichtigung der Dauer des Leerstandes des streitgegenständlichen Einfamilienhauses in der Zeit von und der Kosten der Sanierung keine ernsthaften und nachhaltigen Versuche zur dauerhaften Vermietung des Anwesens nachgewiesen habe. Zudem sei zu berücksichtigen, dass das Objekt in den Jahren 1996 bis 2006 zumindest zwölf mal im Jahr und im Jahr 2007 sechsmal durch die Klägerin und deren verstorbenen Ehemann selbst genutzt worden sei. Darüber hinaus sei auch von Bedeutung, dass das Objekt in den Jahren 1993 bis 2010 überhaupt nicht vermietet worden sei und dass seit April 2011 eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken stattfinde. 17 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des FA, die Gerichtsakte sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 23. Januar 2014 nach 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verwiesen. Entscheidungsgründe Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 1996 bis 2007 sind nicht rechtswidrig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten ( 100 Abs. 1 FGO).

5 a. 19 Das FA konnte die streitigen Einkommensteuerbescheide nach 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO teilweise vorläufig erlassen bzw. nach 165 Abs. 2 Satz 1 AO ändern. Einer Änderung steht keine Festsetzungsverjährung entgegen. aa. 20 Das FA konnte die streitigen Einkommensteuerbescheide nach 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO teilweise vorläufig erlassen. Ein Vorläufigkeitsvermerk darf dann aufgenommen werden, wenn ein Sachverhalt - wie z.b. die Frage der sog. Liebhaberei - erst aufgrund einer mehrjährigen, über den einzelnen Veranlagungszeitraum hinausgehenden Betrachtung beurteilt werden kann (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. November 2005 XI B 1/05, BFH/NV 2006, 484 und vom 3. Mai 2000 IV B 59/99, BFH/NV 2000, 1075). Unsicherheiten in der Beurteilung, ob eine Tätigkeit mit Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht betrieben wird, rechtfertigen den Erlass vorläufiger Einkommensteuerbescheide. Denn diese Absicht ist eine innere Tatsache. Es liegt daher kein Fall der Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Tatbestandes vor (BFH-Beschluss vom 3. Mai 2000 IV B 59/99, BFH/NV 2000, 1075). bb. 21 Die Festsetzungsfrist für die hier betroffene Einkommensteuer beträgt vier Jahre ( 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre wurden 1997 für das Jahr 1996, 1998 für das Jahr 1997, 1999 für das Jahr 1998, 2001 für das Jahr 2000, 2002 für das Jahr 2001, 2003 für das Jahr 2002, 2004 für das Jahr 2003, 2005 für das Jahr 2004, 2006 für das Jahr 2005 und 2008 für das Jahr 2006 eingereicht. Nach 170 Abs. 2 Nr. 1 AO begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärungen jeweils eingereicht wurden, zu laufen. 22 Da die Einkommensteuer für die Streitjahre jeweils vorläufig in Bezug auf die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach 165 AO festgesetzt wurde, endete die Festsetzungsfrist nach 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Die Ungewissheit ist beseitigt, wenn das FA davon positive Kenntnis hat und die Tatbestandsmerkmale für die endgültige Steuerfestsetzung feststellen kann. Nach diesem Zeitpunkt verbleibt der Finanzbehörde nach 171 Abs. 8 Satz 1 AO ein Jahr, um die erforderlichen Konsequenzen zu ziehen. Für den Beginn der Jahresfrist des 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es danach auf die positive Kenntnis von der Beseitigung der Ungewissheit an. Ein bloßes "Kennenmüssen" von Tatsachen, die das FA bei pflichtgemäßer Ermittlung erfahren hätte, steht der Kenntnis nicht gleich (BFH-Urteil vom 4. September 2008 IV R 1/07, BStBl II 2009, 335). 23 Im Streitfall kann den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1997 vom 21. Juli 1998 nicht entnommen werden, dass die Ungewissheit in Bezug auf die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin als innere Tatsache bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beseitigt war. Das FA führte in den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1997 vom 21. Juli 1998 aus, dass Verluste aus Vermietung und Verpachtung nur berücksichtigt werden könnten, wenn der Vermieter die Absicht habe, auf Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss zu erwirtschaften und erließ diesen nach 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorläufig. Da für das Gebäude im Juli 1997 ein Kaufangebot der Landesbodensiedlung vorgelegen habe und im Kaufvertrag vom 14. Oktober 1996 beim Kauf des Hauses in Y. zur Finanzierung der Verkauf des Hauses in X. erwogen worden sei, berücksichtigte es zunächst nur Werbungskosten für sieben Monate, erkannte jedoch im nach 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 vom 11. August 1998, der ebenfalls vorläufig nach 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

6 erging, die für das Jahr 1997 geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in voller Höhe an. 24 In den Erläuterungen des wegen der Einkunftserzielungsabsicht nach 165 Abs. 1 AO vorläufigen Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1999 vom 21. Juli 2000 wies das FA zwar darauf hin, dass in Zukunft wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht keine Ausgaben mehr anerkannt werden könnten, wenn im Jahr 2000 keine Vermietung des Gebäudes in X. erfolgen sollte. In diesem Bescheid wurde der von der Klägerin geltend gemachte Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 1999 jedoch zunächst teilweise und im nach 129 AO wegen eines offenbaren Schreibfehlers berichtigten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 25. Juli 2000 in voller Höhe berücksichtigt. Die Bescheide ergingen jeweils vorläufig hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht. Auch in den Streitjahren wurden die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse zunächst im Wesentlichen der Besteuerung zugrunde gelegt und die Bescheide vorläufig hinsichtlich der Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erlassen. Deshalb kann aus den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1999 vom 21. Juli 2000 nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die Ungewissheit in Bezug auf die Einkünfteerzielungsabsicht bereits beseitigt war und das FA davon positive Kenntnisse hatte. 25 Der nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 16. Oktober 2001, der ebenfalls einen Vorläufigkeitsvermerk nach 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO enthielt, kann zudem nicht dahin ausgelegt werden, dass das FA den in den Einkommensteuerbescheiden für das Jahr 1999 vom 21. Juli 2000 und vom 25. Juli 2000 enthaltenen, auf die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bezogenen Vorläufigkeitsvermerk nach 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO aufheben wollte. Dem Bescheid kann nicht entnommen werden, dass dieser in Bezug auf die Vorläufigkeit bei der Einkünfteerzielungsabsicht geändert und insoweit für endgültig erklärt werden sollte. Die Ungewissheit in Bezug auf die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung war deshalb im Jahr 2008 noch nicht beseitigt. Das gilt um so mehr als vom FA bei der Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache äußere Umstände über einen längeren Zeitraum hinweg als Indizien heranzuziehen und im Rahmen der Gesamtbeurteilung zu berücksichtigen sind. Für die Einkommensteuern der Streitjahre lag bei Erlass der Änderungsbescheide am 23. Oktober 2008 keine Festsetzungsverjährung vor. Auch die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007 konnten am 23. Oktober 2008 bzw. 29. Dezember 2009 erstmals nach 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig erlassen werden. Bei diesen Bescheiden ist ebenfalls keine Festsetzungsverjährung ersichtlich. 26 b. Zu Recht hat das FA die geltend gemachten Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht zum Abzug zugelassen, da die Klägerin nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht handelte. 27 aa. Nach 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Danach können Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen (und sie später nicht aufgegeben) hat (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 15/12, BFH/NV 2013,720). Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt,

7 sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BStBl II 2013, 279). Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen. Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht. 28 bb. Nach diesen Maßstäben können die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren nicht berücksichtigt werden. Das Gericht konnte sich bei einer Gesamtwürdigung der Umstände nicht davon überzeugen, dass in den Streitjahren ein ausreichend enger und klarer Zusammenhang der geltend gemachten Aufwendungen mit einer späteren Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorlag. Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten der Steuerpflichtigen, die die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung trifft. 29 Im Streitfall sind keine objektiven Umstände erkennbar, anhand derer sich der endgültige Entschluss der Klägerin zur Vermietung einer Wohnung des streitgegenständlichen Anwesens erkennen ließe. Die Klägerin bemühte sich erstmals im Jahr 2004 um die Vermietung einer Wohnung in dem streitgegenständlichen Anwesen in X.. Die Renovierungsmaßnahmen dauerten mindestens von 1994 bis 2006 und damit über zwölf Jahre. In Anbetracht dieser langen Zeitspanne kann das Gericht nicht erkennen, dass die Klägerin zielgerichtet daraufhin gewirkt hat, durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen (vgl. auch Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts FG vom 6. Mai K 12069/08, juris). Es erscheint dem Gericht als möglich, dass die Klägerin die Renovierungsmaßnahmen nicht möglichst effizient im Interesse einer alsbaldigen Erzielung von Mieteinnahmen, sondern etwa auch zur Erhaltung der Bausubstanz oder aus anderen Gründen vorgenommen hat. 30 Die in den Jahren vorgenommenen Bemühungen lassen zudem keine ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen erkennen. Im Jahr 2004 versuchte die Klägerin mit vier Anzeigen, in den Jahren mit jährlich drei Anzeigen in den ABC Neueste Nachrichten eine Wohnung in ihrem Einfamilienhaus zu vermieten. Jedenfalls hätte die Tatsache, dass durch Zeitungsanzeigen kein Mieter gefunden wurde, der Klägerin Anlass geben müssen, ihre Vermietungsbemühungen sowohl in der Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu verändern. Die vorgenannten Umstände hätten es beispielsweise nahe gelegt, zum Zwecke der Vermietung der Wohnung nicht nur eigene Vermietungsanzeigen in Zeitungen zu schalten, sondern einen Makler mit der Vermietung zu beauftragen. Darüber hinaus hätte die Klägerin durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer (auch zeitlich befristete anstatt ausschließlich langfristige Vermietung) sowie im Hinblick auf die für sie (ggf. aus persönlichen Gründen) als Mieter akzeptablen Personen versuchen müssen, die Attraktivität des Objekts zu erhöhen; die bloße -auch subjektiv erkennbar erfolglose- stereotype Wiederholung der Vermietungsanzeigen lässt insbesondere unter Berücksichtigung des Beharrens der Klägerin auf ihren Anforderungen auf ein Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht schließen (vgl. BFH Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BStBl. II 2013, 279). Letztendlich ist auch die Tatsache, dass in den Jahren keine Vermietung des Objekts erfolgte und die Klägerin ab dem Jahr 2011 das streitgegenständliche Einfamilienhaus selbst nutzte, als Indiz dafür zu werten, dass sie nicht endgültig dazu entschlossen war, eine Wohnung in dem Einfamilienhaus zu vermieten. Die zeitliche Abfolge der von der Klägerin vorgenommenen Renovierungen, die nicht intensivierten Vermietungsbemühungen und die ab dem Jahr 2011 erfolgte vollständige Eigennutzung des Einfamilienhauses lassen vielmehr den möglichen Schluss zu, dass die Klägerin von vornherein nach Abschluss der Arbeiten eine Selbstnutzung des Objekts insgesamt geplant und mithin ihre Einkünfteerzielungsabsicht schon mit Beginn der Renovierungsphase aufgegeben hatte (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 15/12, BFH/NV 2013, 720). 31

8 2. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO.

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