HLBS e. V. - Landesverband S-H und HH Übertragung von Unternehmen und Unternehmensteilen an mehrere Nachfolger in der Einkommensteuer

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1 HLBS e. V. - Landesverband S-H und HH Übertragung von Unternehmen und Unternehmensteilen an mehrere Nachfolger in der Einkommensteuer Referentin: Ines Marquardt Steuerberaterin Landwirtschaftlicher Buchführungsverband, Kiel 1

2 Unternehmensübertragung an mehrere Nachfolger 1. Grundsätze der steuerneutralen Übertragung von Betriebsvermögen in der Einkommensteuer 2. Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu Lebzeiten unter Nutzung von Rückbehalten und Ausgliederungen 3. Übertragungen von Todes wegen 4. Fazit 2

3 1. Grundsätzliches zur steuerneutralen Betriebsübertragung Grundsatz - Übertragung von betrieblichen Wirtschaftsgütern = Gewinnrealisierung Ausnahmen Buchwertfortführung im Betriebsvermögen Überführung Einzel- WG Übertragung Einzel-WG Übertragung Sachgesamtheiten 6 (5) S. 1 und 2 EStG 6 (5) S. 3 EStG 16 (3) S. 2 EStG 6 (3) EStG 16 (3) S. 2 EStG 20 UmwStG 24 UmwStG 3

4 1. Grundsätzliches zur steuerneutralen Betriebsübertragung Voraussetzungen gem. 6 Abs. 3 EStG Sachgesamtheit Betrieb Teilbetrieb Mitunternehmeranteil Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nicht begünstigt nach 6 Abs. 3 4

5 1. Grundsätzliches zur steuerneutralen Betriebsübertragung Voraussetzungen gem. 6 Abs. 3 EStG Unentgeltlichkeit - Altenteil, Nießbrauchsvorbehalt kein Entgelt = voll unentgeltlich - Entgelt z. B. Abfindungszahlung, Gleichstellungsgeld, private Verbindlichlkeit Teilentgelt Entgelt < Kapitalkonto Entgelt > Kapitalkonto wie unentgeltlich = Buchwertfortführung wie voll entgeltlich = Veräußerungsgewinn 5

6 1. Grundsätzliches zur steuerneutralen Betriebsübertragung Voraussetzungen 6 Abs. 3 EStG Einheitlicher Vorgang - Bei Gewerbebetrieben strittig, ob Beendigung der Tätigkeit notwendig und Nießbrauchsvorbehalt schädlich Übertragung an einen Erwerber - eine natürliche Person (oder juristische Person, wenn keine verdeckte Einlage vorliegt) - mehreren natürliche Personen in Mitunternehmerschaft Einbringung in Gesamthands- oder auch teilweise in SBV möglich (?) - Nicht ausreichend - Nutzungsüberlassung 6

7 1. Grundsätzliches zur steuerneutralen Betriebsübertragung Betriebliche Sachgesamtheit alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter - Erhebliche stille Reserven unbeachtlich, wenn die WG nicht dem Produktionsprozess dienen (z. B. vermietetes Wohngrundstück im BV) - Land- und Forstwirtschaft: mindestens 90% der im Eigentum stehenden LN und Wirtschaftsgebäude bei Viehzuchtbetrieben bzw. Gewächshäuser im Gartenbau - Nicht funktional wesentliche Wirtschaftsgüter: Veräußerung oder Entnahme zum Teilwert möglich 7

8 1. Grundsätzliches zur steuerneutralen Betriebsübertragung Betriebliche Sachgesamtheit alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter - Mehrere Teilbetriebe innerhalb eines Betriebs Übertragung eines jeden Teilbetriebs an einen anderen Erwerber möglich Teilbetrieb in LuF selten; z. B. forstwirtschaftlicher Teilbetrieb 100 %-iger Anteil an KapGes für 6 (3) EStG kein Teilbetrieb 8

9 1. Grundsätzliches zur steuerneutralen Betriebsübertragung Weitere begünstigte Übertragungen nach 6 Abs. 3 EStG Unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen - Auch Aufnahme von mehreren Personen in einem einheitlichen Vorgang möglich z. B. zwei Kinder Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils - Mitunternehmeranteil kann so ebenfalls an mehrere Personen (auch zeitlich gestreckt) übertragen werden - Beachte: Mitübertragung von funktional wesentlichem Sonder-BV 9

10 2. Rückbehalt und Ausgliederung Besonderheiten bei Rückbehalt von WG in der LuF Rückbehalt funktional unwesentlicher Betriebsgrundlagen - Rückbehalt in Höhe von LN unschädlich, wenn < 10% der Eigentums-LN des Ursprungsbetriebs und > qm - Rückbehalt stellt eigenen neuen verkleinerten LuF-Betrieb dar Aktive Bewirtschaftung möglich oder Ausübung Verpächterwahlrecht im Ganzen oder parzellenweise 10

11 2. Rückbehalt und Ausgliederung Fallgestaltungen zum Rückbehalt Rückbehalt < 10% der LN und kurze Zeit später - Veräußerung, - Unentgeltliche Übertragung auf eine andere natürliche Person oder - Betriebsaufgabeerklärung Laut FinVerw: - Gesamtplan und laufender Gewinn Gestaltungsalternative: - Restbetrieb mehrere Wj. erhalten und weiterführen - Für neue Sachverhalte/Entscheidungen außerhalb eines zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs greifen wieder 6 Abs. 3, 16, 34 EStG. 11

12 2. Rückbehalt und Ausgliederung Fallgestaltungen zum Rückbehalt Rückbehalt von gewillkürtem BV - zurückbehaltene WG müssen neuen Betrieb bilden können Ausschließlich zurückbehaltenes gewillkürtes Mietwohngrundstück kein LuF-Betrieb Rückbehalt von LN und gewillkürtem BV möglich - z.b. Restbetrieb und Mietwohngrundstück 12

13 2. Rückbehalt und Ausgliederung Fallgestaltungen zum Rückbehalt Rückbehalt von LN und gewillkürtem BV - Verpächterwahlrecht nur, wenn bebaute Fläche des gewillkürten BV < 10% der LN - sonst Zwangsentnahme bei nachfolgender Bebauung = bebaute Fläche nicht > 10% - sonst Zwangsentnahme kein Unterschreiten der Größe der LN unter qm (z. B. durch Bebauung) - sonst Zwangsbetriebsaufgabe 13

14 2. Rückbehalt und Ausgliederung Fallgestaltungen zum Rückbehalt Obige Grundsätze zum Rückbehalt von gewillkürtem BV gelten auch bei Mitunternehmerschaften - Mitunternehmer (auch Ehegatten) sind getrennt zu betrachten - Flächengrößen sind entsprechend einzeln zu ermitteln 14

15 2. Rückbehalt und Ausgliederung Besonderheiten bei Mitunternehmeranteilen A Gesellschaftsanteil GHV SBV Gesellschaftsanteil GHV SBV B Übertragung des Gesellschaftsanteils unentgeltlich nur mit SBV zu Buchwerten möglich 15

16 2. Rückbehalt und Ausgliederung Besonderheiten bei Teil-Anteilsübertragung A Gesellschaftsanteil GHV SBV Unentgeltliche Übertragung des Teils eines Gesellschaftsanteils nur mit anteiligem SBV zu Buchwerten möglich Gesellschaftsanteil GHV SBV Gesellschaftsanteil GHV SBV B C 16

17 2. Rückbehalt und Ausgliederung BFH: Zeitnahe Ausgliederung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen aus Sonder-BV verhindert Anwendung der Buchwertfortführung gem. 6 Abs. 3 EStG nicht A OHG AX SBV A 6 Abs. 5 S. 3 EStG 6 Abs. 3 EStG OHG BX SBV GmbH & Co. KG A SBV FinVerw: Keine Anwendung der BFH-Rechtsprechung! Auch bei vorherigem Verkauf! - 2. Schritt nicht zu Buchwerten möglich! B A 17

18 2. Rückbehalt und Ausgliederung Quotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens BFH wertbezogene Betrachtung Sonder-BV FinVerw wirtschaftsgutbezogene Betrachtung WG 1 WG 2 1 Mio 1 Mio WG 1 WG 2 Sonder-BV WG 1 1 Mio WG 1 WG 2 18

19 2. Rückbehalt und Ausgliederung Übertragung luf Betrieb auf mehrere Personen zu Lebzeiten FG Münster v , EFG 2015, S Sachverhalt: 10,4 ha 6,8 ha 3,5 ha Kind 1 = 10,4 ha Verpachtungsbetrieb A Enkelkind 1 = 6,8 ha Enkelkind 2 = 3,5 ha FinVerw. = Betriebsaufgabe des Verpachtungsbetriesb von A FG Münster: - LN > qm soll Teilbetrieb sein, Übernehmer hat weiter Verpächterwahlrecht - Übertragung von Teilbetrieben an verschiedene Übernehmer = 6 Abs. 3 EStG - Revision BFH: Az. IV R 27/15 19

20 3. Übertragung von Todes wegen Übertragung luf Betrieb auf mehrere Pers. von Todes wegen Trennung von Erbfall und Erbauseinandersetzung = zwei eigenständig zu beurteilende Vorgänge Betriebsvermögen des Erblassers 1. Erbanfall 6 Abs. 3 EStG Erbengemeinschaft 2. Erbauseinandersetzung??? A B C 20

21 3. Übertragung von Todes wegen Auseinandersetzung bei luf Verpachtungsbetrieb Grundsätzlich Realteilung Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern (luf Grundstücke) zum Buchwert möglich, wenn in das Betriebsvermögen des Erben - FG Niedersachsen v , rkr., EFG 2013, S Zwangsbetriebsaufgabe, wenn nicht alle Mitunternehmer ihre Wirtschaftsgüter in einen neuen - aktiven - LuF-Betrieb übertragen - FG Rheinland-Pfalz v , EFG 2015, S FG Rheinland-Pfalz v , EFG 2015, S Rev. BFH IV R 47/15 und Rev. BFH IV R 35/15 21

22 HöfeO 3. Übertragung von Todes wegen Vermögensübertragung der verschiedenen zivilrechtlichen Einheiten an verschiedene Erwerber Hof (HöfeO) Hoffreies Vermögen des Erblassers Hoferbe Erbengemeinschaft nach allgemeinem Erbrecht oder Testament Aus betrieblichen Einheiten i. S. d. EStG werden Wirtschaftsgüter (teilweise) in das PV zwangsentnommen (z. B. vermietetes Wohnhaus, das nicht zum Hofesvermögen gehört, aber dem gewillkürtes BV zugeordnet war) Lösung: z. B. Alleinerbschaft für Hoferben und Vorausvermächtnis an WG des PV für weichende Erben 22

23 3. Übertragung von Todes wegen Besonderheiten bei Übertragung von Mitunternehmeranteilen Gesellschaftsvertrag geht Testament oder gesetzlicher Erbfolge vor Regelungen in Gesellschaftsverträgen Fortsetzung durch übrige Gesellschafter oder Auflösungsklausel Einfache Nachfolgeklausel Qualifizierte Nachfolgeklausel Erben erhalten Abfindung oder Liquidation der Gesellschaft Alle Erben treten in die Gesellschafterstellung ein Nur einer oder einzelne Miterben werden Gesellschafter 23

24 3. Übertragung von Todes wegen Besonderheiten bei Übertragung von Mitunternehmeranteilen Fortsetzung durch übrige Gesellschafter oder Auflösungsklausel Einfache Nachfolgeklausel Qualifizierte Nachfolgeklausel - Betriebsaufgabegewinn/ Veräußerungsgewinn - Fortführung durch alle Erben - Mitunternehmeranteil geht auf qualifizierte Erben des Erblassers bei - Erst bei Verteilung unentgeltlich über Abfindungszahlung an die Erben (Sonder-BV = des Vermögens durch die Erben - Sonder-BV geht an Erbengemeinschaft Entnahme oder 6 Abs. 5, wenn Erbe Mitgesellschafter) ergeben sich steuerpflichtige oder steuerfreie - Soweit Sonder-BV auf nicht qualifizierte Erben entfällt, oder Vorgänge liegen steuerpflichtige - Liquidation der Gesellschaft mit Betriebsaufgabegewinn für die Erben (entfällt bei tatsächlicher Fortsetzung der Gesellschaft) Entnahmen des Erblassers vor Lösung: z. B. Alleinerbschaft für Mitunternehmer und Vorausvermächtnis f. andere 24

25 4. Fazit Übertragung an mehrere Personen / alle Erben in Gemeinschaft mit anschließender gemeinschaftlicher Betriebsfortführung kann zu Buchwerten zu Lebzeiten und im Todesfall erfolgen Aufteilung des Vermögens auf einzelne Personen durch den Übergeber oder die Übernehmenden kann zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven führen Vermeidung durch rechtzeitige Separierung des Betriebsvermögens vor der geplanten Übertragung in neue betriebliche Sachgesamtheiten, z. B. durch: - Übertragung von WG in gewerblich geprägte GmbH & Co. KG - Alleinerbschaft des Betriebsübernehmers und Vermächtnisse zugunsten der Enterbten - Schenkung von Teilmitunternehmeranteilen mit quotal entsprechendem Sonder-BV 25