1.1 Der Begriff sonstige Leistung

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1 Kap 1 Einleitung 1.1 Der Begriff sonstige Leistung Unter einer sonstigen Leistung versteht man nach 3a Abs 1 UStG eine Leistung, die nicht in einer Lieferung besteht. Erfasst sind damit sonstige Leistungen, die in einer aktiven Handlung (Tun) oder einer passiven Handlung (Dulden oder Unterlassen) bestehen können. Tun: Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen, Vermittlungsleistungen, Beförderungsleistungen Dulden: Vermietungsleistungen, Überlassung von Rechten, Überlassung von gewerblichen Verfahren und Erfahrungen Unterlassen: Verzicht auf die Wahrnehmung von Rechten, Verzicht auf die Ausübung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit (Konkurrenzklauseln) In der MWSt-RL 2006/112/EG werden sonstige Leistungen als Dienstleistung bezeichnet. Ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, richtet sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Leistung: Eintrittskarten, Fahrkarten: Leistungsinhalt ist die Einräumung der Berechtigung, an einer Veranstaltung teilzunehmen bzw eine Beförderungsleistung in Anspruch zu nehmen. Es liegen sonstige Leistungen vor. Firmenwert, Kundenstock: Nach UStR Rz 342 sind Firmenwert oder Kundenstock Gegenstände, die geliefert werden (anders zur Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen EuGH Swiss Re). Gutscheine, Geschenkmünzen, Pre-Paid Cards: Die Übertragung von Gutscheinen etc ist keine Lieferung. IdR ist die Ausgabe des Gutscheins etc ein nicht steuerbarer Vorgang. Kann mit dem Gutschein nur eine konkret genannte Leistung bezogen werden, kommt eine Anzahlungsbesteuerung in Betracht (UStR Rz 2607). 9

2 Leasing: Ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen (EStR Rz 135 ff), liegt eine Lieferung vor, andernfalls eine sonstige Leistung. Restaurationsumsätze: Restaurationsumsätze sind sonstige Leistungen. Software: Beim Verkauf von Standard-Software auf Datenträgern (CD, DVD etc) liegt eine Lieferung vor, andernfalls eine sonstige Leistung. 1.2 Die Besteuerung sonstiger Leistungen Eine sonstige Leistung unterliegt nach 1 Abs 1 Z 1 UStG der Umsatzsteuer, wenn sie von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt im Inland ausgeführt wird. Liegen alle Voraussetzungen vor, liegt ein steuerbarer Umsatz vor. Seine umsatzsteuerliche Behandlung wird im UStG geregelt, dh das UStG enthält die einschlägigen Bestimmungen über: den Steuersatz oder eine Steuerbefreiung den Steuerschuldner die Rechnungsstellung die Aufzeichnungspflichten die Erklärungspflichten das Recht auf Vorsteuerabzug Fehlt auch nur eine Voraussetzung, liegt ein nicht steuerbarer Umsatz vor. Er unterliegt nicht der Besteuerung nach dem UStG. Bei grenzüberschreitenden sonstigen Leistungen ist die Bestimmung, ob eine sonstige Leistung im Inland ausgeführt wird, entscheidend für die weitere umsatzsteuerliche Behandlung (siehe oben). Ob eine sonstige Leistung als im Inland ausgeführt gilt, bestimmt sich nach den Regelungen über den Ort der sonstigen Leistung (siehe Teil A unten). Ergibt sich danach ein Leistungsort im Inland, ist die sonstige Leistung steuerbar und das UStG in weiterer Folge auf den Umsatz anwendbar. Bei einem Ort der Leis- 10

3 tung im Ausland ist der Umsatz nicht steuerbar und die einschlägigen Bestimmungen des UStG gelten grundsätzlich nicht (für geltende Bestimmungen siehe Teil B).! Hinweis Unabhängig davon, ob der Ort der sonstigen Leistung nach dem österreichischen UStG als im Inland ausgeführt gilt, empfiehlt es sich, bei grenzüberschreitenden Sachverhalten jedenfalls eine umsatzsteuerliche Beurteilung im anderen Land bzw in den anderen Ländern vorzunehmen. Abweichende Bestimmungen über den Ort der sonstigen Leistung, wie sie bei Drittlandstaaten, aber auch zb aufgrund einer unterschiedlichen Interpretation der Mehrwertsteuersystemrichtlinie bei anderen EU Staaten möglich sind, können zu Umsatzsteuer Doppel bzw Nichtbesteuerung führen. 1.3 Spezialfälle sonstiger Leistungen Besorgungsleistung Ein Besorgen liegt vor, wenn ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen Leistungen durch einen Dritten erbringen lässt oder ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen Leistungen an Dritte erbringt. Der Besorger ist in die Leistungskette zwischen Leistendem und Leistungsempfänger eingebunden (Auftreten im eigenen Namen gegenüber den Vertragspartnern). Er ist einmal Leistungsempfänger und darf sich eine von seinem leistenden Vertragspartner allfällig in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen; einmal ist er leistender Unternehmer und muss idr Umsatzsteuer für seine Leistung abführen. Die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften sind auf die Besorgungsleistung entsprechend anzu- 11

4 Kap 3 B2B-Dienstleistungen Die im folgenden Kapitel dargestellten Leistungsort- Regelungen gelten dann, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist. Dabei ist der erweiterte Unternehmer-Begriff (siehe Kapitel 2) zu beachten. Grundsätzlich werden sonstige Leistungen, die an Unternehmer erbracht werden, dort besteuert, wo der Empfänger ansässig ist (B2B-Generalklausel). Davon bestehen fünf Ausnahmen: Grundstücksleistungen (siehe Tz 3.2) Personenbeförderungsleistungen (siehe Tz 3.3) Eintrittsberechtigungen (siehe Tz 3.4) Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen (siehe Tz 3.5) kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (siehe Tz 3.6) Eine tabellarische Übersicht der B2B-Dienstleistungen an Unternehmer finden Sie in Kapitel Generalklausel Empfängerort Die B2B-Generalklausel, die zur Anwendung kommt, wenn keine der explizit genannten Leistungsortregelungen anwendbar ist, ist das Empfängerortsprinzip. Das bedeutet, dass diese sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (vgl UStR Rz 639b). Wird die sonstige Leistung an eine Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (siehe Tz 3.1.2). Beispiel 9: Eine Konzernmuttergesellschaft aus Amsterdam erbringt an eine Konzerngesellschaft in Österreich diverse Dienstleistungen (Personalmanagement, Marketing, Marktstrategie usw), die im Rahmen einer Konzernumlage an die Konzerntochtergesellschaft verrechnet werden. 22

5 Lösung: Konzernumlagen stellen in vielen Fällen sogenannte komplexe Leistungen dar, dh sie bestehen aus einer Vielzahl von Einzelleistungen, die in einer Gesamtleistung gebündelt sind. Mangels einer expliziten Regelung ist die B2B-Generalklausel anwendbar. Die Leistung ist dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger ansässig ist, ie in Österreich. Die Leistung ist in Österreich steuerbar und steuerpflichtig, und die Steuerschuld geht auf den Leistungsempfänger über (siehe Kapitel 5 unten). Die österreichische Konzerngesellschaft erklärt die Umsatzsteuer in ihrer österreichischen Umsatzsteuervoranmeldung und zieht sich die Umsatzsteuer unter den allgemeinen Voraussetzungen im selben Voranmeldungszeitraum als Vorsteuer ab Betriebsstätte Die sonstige Leistung gilt dann als für die Betriebsstätte ausgeführt, wenn sie ausschließlich oder überwiegend für die Betriebsstätte bestimmt ist. Es ist nicht erforderlich, dass die Betriebsstätte den Auftrag an den leistenden Unternehmer erteilt oder dass das Entgelt für die Dienstleistung von der Betriebsstätte bezahlt wird (UStR Rz 639c). Die Hauptniederlassung des Unternehmers ist der Ort der Dienstleistung (UStR Rz 639e), wenn sich nicht feststellen lässt, dass die Dienstleistung ausschließlich oder überwiegend für eine Betriebsstätte bestimmt ist, oder wenn eine einheitliche Dienstleistung an den Unternehmer erbracht wird, die für eine oder mehrere Betriebsstätte(n) bestimmt ist. Eine Aufteilung der Dienstleistung zwischen der Hauptniederlassung und den Betriebsstätten ist nicht möglich. Beispiel 10: Ein österreichischer Unternehmer entwickelt für einen deutschen Unternehmer eine Spezialsoftware für die Lagerwirtschaft, die in der 23

6 Teil B Erbringung von sonstigen Leistungen mit Leistungsort im Ausland Sonstige Leistungen, deren Ort der sonstigen Leistung im Ausland gelegen ist (siehe Kapitel 3 und 4), sind in Österreich nicht steuerbar und das UStG ist grundsätzlich nicht anwendbar (siehe Tz 1.1). Dennoch enthält das UStG auch für diese sonstigen Leistungen zahlreiche Bestimmungen: Kap 5 B2B-Generalklausel 5.1 Übergang der Steuerschuld Nach Art 196 MWSt-RL 2006/112/EG schuldet der Leistungsempfänger, der Unternehmer isd erweiterten Unternehmerbegriffs ist (siehe Tz 2.1), die Umsatzsteuer (Reverse Charge System), wenn er eine sonstige Leistung, für die die B2B-Generalklausel (siehe Tz 3.1) anwendbar ist, bezieht und die sonstige Leistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Unternehmer erbracht wird. Diese Bestimmung ist verpflichtend in allen Mitgliedstaaten anzuwenden (in Österreich umgesetzt durch 19 Abs 1 zweiter Satz UStG). Es steht den Mitgliedstaaten aber frei, den Kreis der sonstigen Leistungen, für die die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht, zu erweitern. Erbringt somit ein Unternehmer eine sonstige Leistung, die unter die B2B-Generalklausel fällt, an einen Unternehmer, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, so gilt die sonstige Leistung als in dem anderen Mitgliedstaat ausgeführt. Die sonstige Leistung ist nicht in Österreich, sondern in dem anderen Mitgliedstaat steuerbar. Die Steuerschuld für diese sonstige Leistung geht auf den Leistungsempfänger über. Der leistende Unternehmer braucht sich daher in dem anderen Mitgliedstaat nicht für Umsatzsteuer-Zwecke zu registrieren. 56

7 Beispiel 41: Ein Rechtsanwalt aus Wien erbringt eine Beratungsleistung an einen Unternehmer aus Hamburg. Der Rechtsanwalt hat in Deutschland keine Betriebsstätte. Lösung: Die anwaltliche Beratungsleistung an einen Unternehmer (B2B) fällt unter die B2B- Generalklausel. Ort der sonstigen Leistung ist, wo der Leistungsempfänger ansässig ist (siehe Tz 3.1), ie in Deutschland. Die sonstige Leistung ist in Deutschland steuerbar. Da die sonstige Leistung unter die B2B-Generalklausel fällt, der österreichische Anwalt in Deutschland nicht ansässig ist und der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, geht die Steuerschuld nach Art 196 der MWSt-RL auf den Leistungsempfänger über. Der Rechtsanwalt braucht sich daher nicht für Umsatzsteuer-Zwecke in Deutschland zu registrieren. 5.2 Entstehung der Steuerschuld Für sonstige Leistungen, für die nach Art 196 MWSt- RL verpflichtend die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger in einem anderen Mitgliedstaat übergeht, entsteht die Steuerschuld beim Leistungsempfänger mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die sonstige Leistung ausgeführt wurde. Das gilt für die Sollbesteuerung und die Istbesteuerung, eine Verschiebung durch eine verspätete Rechnungsstellung ist nicht möglich. Diese Bestimmung ist für die Meldung der sonstigen Leistung in der Zusammenfassenden Meldung (siehe Tz 5.4.1) wesentlich. 5.3 Rechnung Verpflichtung zur Rechnungsstellung Auch wenn der Ort der sonstigen Leistung (siehe Kapitel 3) im Ausland liegt und der Umsatz in Österreich nicht steuerbar ist, ist der Unternehmer verpflichtet, 57

8 Beispiel 43: Ein österreichischer Unternehmer erbringt die folgenden Leistungen: eine Werbeleistung an einen Unternehmer aus Russland: B2B-Generalklausel, aber Ort der Dienstleistung im Drittland eine steuerfreie Güterbeförderungsleistung an einen spanischen Unternehmer: B2B-Generalklausel, Ort der Dienstleistung in einem anderen Mitgliedstaat, aber steuerfrei und daher kein Reverse Charge System eine Montagelieferung in Deutschland an einen deutschen Unternehmer: keine B2B-Generalklausel eine Vermittlungsleistung an die spanische Betriebsstätte eines brasilianischen Unternehmers: B2B- Generalklausel mit einem Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat eine Beratungsleistung an eine nicht unternehmerisch tätige Holdinggesellschaft ohne UID: B2C eine Reparaturleistung im Haushalt des Notars: B2C eine Konzerndienstleistung an die slowenische Konzerngesellschaft: B2B-Generalklausel an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat eine Telekommunikationsleistung an einen finnischen Unternehmer: B2B- Generalklausel an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat eine Reparaturleistung am Gebäude des slowakischen Unternehmers: keine B2B-Generalklausel eine Vermietung einer Maschine an einen österreichischen Unternehmer: B2B-Generalklausel, aber Ort der Dienstleistung nicht in einem anderen Mitgliedstaat ZM Ja Nein 61

9 Meldeverfahren Der leistende Unternehmer hat die Zusammenfassende Meldung bis zum Ablauf des auf jeden Kalendermonat folgenden Kalendermonats, in dem er die grenzüberschreitenden sonstigen Leistungen erbracht hat, über FinanzOnline einzureichen. Unternehmer, für die das Kalendervierteljahr der Voranmeldungszeitraum ist, haben die Meldung bis zum Ablauf des auf jedes Kalendervierteljahr folgenden Kalendermonats abzugeben. Damit fallen der Fälligkeitszeitpunkt für die Umsatzsteuervoranmeldung (ie der 15. Tag des zweitfolgenden Monats) und für die Zusammenfassende Meldung (ie der letzte Tage des Folgemonats) auseinander. Die Zusammenfassende Meldung hat für sonstige Leistungen folgenden Angaben zu enthalten: die UID jedes Leistungsempfängers, die ihm in einem anderen Mitgliedstaat erteilt worden ist und unter der die steuerpflichtigen sonstigen Leistungen an ihn erbracht worden sind für jeden Leistungsempfänger die Summe der Bemessungsgrundlagen der an ihn erbrachten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen Kennzeichnung als sonstige Leistung Zeile UID Bemessungsgrundlage EUR Dreiecksgeschäft Sonstige Leistung 62 1 DE TIPP Holen Sie die UID Ihrer Dienstleistungsempfänger ein und überprüfen Sie sie im Bestätigungsverfahren auf Stufe Meldezeitpunkt Die Angaben sind für den Meldezeitraum zu machen, in dem die steuerpflichtige sonstige Leistung ausge-

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