Stephan Kudert. Steuerliche Aspekte der Arbeitnehmerfreizügigkeit zwischen Deutschland und Polen

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1 Stephan Kudert Steuerliche Aspekte der Arbeitnehmerfreizügigkeit zwischen Deutschland und Polen Die grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit, die aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit in der EU resultiert, ist sowohl für die Wissenschaft als auch für die Praxis ein überaus interessantes Thema voller komplexer Fragestellungen, das sich für eingehende Analysen eignet. Berücksichtigt man ausschließlich den rechtlichen Aspekt, nimmt man ein weites Spektrum miteinander verschränkter Regelungen wahr, die für die Analyse dieses Themas unabdinglich sind. Besonders wichtig sind hier die Vorschriften des Arbeitsrechts, des Sozialversicherungsrechts und auch des Steuerrechts. Obwohl die Fragestellung zur grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit in den oben genannten Rechtsgebieten nahezu identisch scheint, führt sie in der Praxis zu der Schlussfolgerung, dass diese Regelungen nur teilweise miteinander kompatibel sind. Angesichts dessen stellt sich der vorliegende Artikel, der die Besteuerung von Arbeitseinkünften im internationalen Vergleich behandelt, vor allem die Aufgabe, die wichtigsten Prinzipien, die im Steuerrecht angewendet werden, vorzustellen. Aufgezeigt wird somit das Zusammenwirken des hiesigen Steuerrechts mit dem bilateralen sowie dem EU-Recht. Außerdem werden die grundlegenden Voraussetzungen analysiert, die unerlässlich sind, um ein kohärentes Steuerrecht aufzubauen, das mit anderen Rechtsgebieten vollständig korreliert. I. Kontext Die grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit, die sich aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit ergibt, hat wissenschaftlich und praktisch viele interessante und auch problematische Aspekte. Allein aus rechtlicher Perspektive sind das Arbeitsrecht, das Sozialversicherungsrecht sowie das Steuerrecht zu berücksichtigen. Obwohl die Problemstruktur in allen drei Rechtsgebieten vergleichbar ist, besteht eine Synchronisation nur in Ansätzen. Daher soll dieser Artikel zur internationalen Arbeitnehmerbesteuerung im deutsch-polnischen Kontext die Grundprinzipien aufzeigen, die das Steuerrecht anwendet. Hierdurch können 93

2 Stephan Kudert sich vielleicht Ansatzpunkte ergeben, um diese Synchronisation voranzubringen. II. Unbeschränkte versus beschränkte Steuerpflicht Die meisten Staaten der Welt unterscheiden hinsichtlich der Einkommensteuer natürlicher Personen zwischen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht. Unbeschränkt Steuerpflichtige müssen grundsätzlich im Heimatstaat ihr Welteinkommen versteuern, unabhängig davon, wo sie es erzielen (Welteinkommensprinzip). Deutschland knüpft die unbeschränkte Steuerpflicht daran, dass die Person entweder einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat. Polen knüpft die unbeschränkte Steuerpflicht daran, dass der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz (gemeint ist hier der Lebensmittelpunkt) in Polen hat oder sich mehr als 183 Tage im Jahr in Polen aufhält. Die Staatsbürgerschaft spielt in beiden Staaten für die Frage, ob eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, keine Rolle. Ist die Person im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig, kann sie beschränkt steuerpflichtig sein, sofern und soweit sie inländische Einkünfte erzielt (Territorialprinzip). Damit kann bei einem Arbeitnehmer, der in einem anderen Staat arbeitet als er lebt, eine sogenannte Doppelbesteuerung vorliegen. Der Heimatstaat besteuert nach dem Welteinkommensprinzip auch die ausländischen Einkünfte, während der Tätigkeitsstaat die Einkünfte im Rahmen des Territorialprinzips besteuert. Diese Doppelbesteuerung würde ein enormes Hindernis der Arbeitnehmerfreizügigkeit bedeuten. Daher existieren steuerliche Regeln, die diese Doppelbesteuerung vermeiden und eine Diskriminierung ausländischer Arbeitnehmer verhindern sollen. III. Ausgangsfrage und ihre Antworten Die Ausgangsfrage, die sich aus dem Thema der diesem Band zugrundeliegenden Konferenz ergibt, ist trivial: Von wem und wie werden Einkünfte eines Arbeitnehmers besteuert, der in Polen unbeschränkt steuerpflichtig ist und in Deutschland arbeitet? Die Antwort hingegen ist nicht trivial. Ursache ist, dass zwei souveräne Staaten das Besteuerungsrecht für sich beanspruchen können; der Ansässigkeitsstaat im 94

3 Steuerliche Aspekte der Arbeitnehmerfreizügigkeit zwischen Deutschland und Polen Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht sowie der Tätigkeitsstaat im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht. Zudem sind regelmäßig das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), also ein bilateraler Vertrag zwischen den beteiligten Staaten, sowie das Europarecht als supranationales Recht zu berücksichtigen. 1. Lösung nach nationalem Steuerrecht Impats sind Steuerausländer, die in Deutschland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen. Es muss sich also um natürliche Personen handeln, die beschränkt steuerpflichtig gemäß 1 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EstG) mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i. S. v. 19 und 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind. Die folgenden Ausführungen sollen den Grundfall der Arbeitnehmerbesteuerung verdeutlichen sowie eine wichtige Ausnahme beleuchten. Für Impats gilt grundsätzlich das Arbeitsortprinzip, d.h. der Staat, in dem sie arbeiten, besteuert die Einkünfte ( 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) EStG). Erfasst werden nicht nur laufende Einkünfte, sondern auch Abfindungen. Die Steuerpflicht ist wegen 50 Abs. 2 S. 1 EStG durch den Lohnsteuerabzug, den der Arbeitgeber vornimmt, grundsätzlich abgegolten. Auf Antrag kann aber eine Veranlagung nach 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 EStG erfolgen. In diesem Fall sind 50 Abs. 1 und 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG (Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen. Für Vorstände, Geschäftsführer und Prokuristen gilt das Arbeitsortprinzip jedoch nicht. 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. c) EStG erfasst ihre Einkünfte, sofern sich die Geschäftsleitung des Unternehmens, für das sie arbeiten, in Deutschland befindet. Diese einfache Logik des 50 Abs. 2 S. 1 EStG, dass die Steuerpflicht mit dem Lohnsteuerabzug abgegolten ist, wird für Arbeitnehmer durch 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 EStG durchbrochen. Demnach gilt Satz 1 nicht, wenn: a) als Lohnsteuer-Abzugsmerkmal ein Freibetrag nach 39a Abs. 4 EStG gebildet wurde oder b) wenn die Veranlagung beantragt wird. Versteckt in 50 Abs. 2 S. 7 EStG wird darauf hingewiesen, dass nur Bürger eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR), die auch im EWR wohnen (doppelter EWR-Bezug diesen Antrag nach Buchst. b) stellen dürfen. 95

4 Stephan Kudert 50 Abs. 1 EStG schränkt den Abzug ihrer Ausgaben bei beschränkt Steuerpflichtigen trotz der Veranlagung ein. Außerdem müssen sie dann hinsichtlich ihrer nicht inländischen Einkünfte den Progressionsvorbehalt gemäß 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigen. Sie müssten also rechnen, ob sich der Antrag lohnt. Aus dem bisher Gesagten sollte deutlich werden, dass für Arbeitnehmer grundsätzlich das Arbeitsortprinzip gilt. Allerdings macht der Gesetzgeber einen Unterschied zwischen normalen Arbeitnehmern und Führungskräften. Nach 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. c) EStG liegen bei Geschäftsführern, Vorstandsmitgliedern und Prokuristen einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung in Deutschland inländische Einkünfte vor, die Deutschland wegen 1 Abs. 4 EStG besteuern darf. Während also für normale Arbeitnehmer eine physische Anwesenheit in Deutschland erforderlich ist, bedarf es dieser bei den genannten Führungskräften nicht. 2. Lösung unter Integration des Abkommensrechts Da der Tätigkeitsstaat bei Impats im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (Territorialprinzip) besteuert und der Heimatstaat im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht (Welteinkommensprinzip) ebenfalls sein Besteuerungsrecht wahrnehmen will, kommt es zu einer Doppelbesteuerung. Diese wird durch bilaterale Verträge zwischen beiden Staaten (Doppelbesteuerungsabkommen) vermieden. Abkommensrechtlich hat grundsätzlich der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, während der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte des Arbeitnehmers unter Progressionsvorbehalt freistellt. Auch hier gilt also das Arbeitsortprinzip (vgl. Art. 15 Abs. 1 und Art. 24 DBA Deutschland-Polen. Dies gilt auch für Abfindungen, sofern sie dafür, also für die Tätigkeit gewährt werden. Deutschland hat mit einigen Staaten Konsultationsvereinbarungen getroffen, die bei Abfindungen immer dem ehemaligen Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht einräumen und über 2 Abgabenordnung (AO) legitimiert wurden. Das Arbeitsortprinzip findet nur in Ausnahmefällen keine Anwendung. Die beiden wichtigsten sind die 183-Tage-Regel, bei der das Besteuerungsrecht an den Ansässigkeitsstaat zurückfällt, sofern alle drei Voraussetzungen erfüllt sind, sowie Grenzgängerregeln, die mit einigen (westlichen und südlichen) Nachbarstaaten, aber nicht mit Polen, abgeschlossen wurden, damit Berufspendler nicht 96

5 Steuerliche Aspekte der Arbeitnehmerfreizügigkeit zwischen Deutschland und Polen steuerlich diskriminiert werden. In neueren Abkommen, und damit auch im DBA zwischen Deutschland und Polen, gibt es diese Regel nicht mehr, weil nunmehr 1 Abs. 3 EStG existiert. Die Zuteilung des Besteuerungsrechts bei Arbeitnehmern ist i. d. R. in den Art. 15 ff. eines Abkommens geregelt. Dabei stellt Art. 15 die Grundnorm dar, während die anschließenden Artikel Sonderregeln für besondere Berufsgruppen enthalten. Deshalb beginnt Art. 15 Abs. 1 mit den Worten Vorbehaltlich der Artikel 16. Art. 15 ist i. d. R. so aufgebaut, dass zunächst in Abs. 1 das Arbeitsortprinzip kodifiziert wird. Grundsätzlich besteuert der Ansässigkeitsstaat (1. Halbsatz). Wenn der Arbeitnehmer aber im anderen Vertragsstaat arbeitet, erhält dieser das Besteuerungsrecht (2. Halbsatz). Der Tätigkeitsstaat darf dann besteuern und der Ansässigkeitsstaat stellt die Einkünfte im Methodenartikel (unter Progressionsvorbehalt) frei. In den weiteren Absätzen des 15 gibt es davon Ausnahmen. Die wichtigste Ausnahme stellt die sogenannte 183-Tage-Regel dar. Damit nicht jeder Arbeitnehmer, der von seinem Arbeitgeber für ein paar Tage ins Ausland entsendet wird, sofort in die internationale Doppelbesteuerung gerät, enthält Art. 15 Abs. 2 besagte Regel, durch die das Besteuerungsrecht bei unbedeutenden Auslandseinsätzen an den Ansässigkeitsstaat zurückfällt. Danach fällt das Besteuerungsrecht an den Ansässigkeitsstaat zurück, wenn drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: a) Der Empfänger der Vergütung darf sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten, der während des betreffenden Steuerjahrs beginnt oder endet, aufhalten; b) Die Vergütungen werden von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der nicht im anderen Staat ansässig ist; c) Die Vergütungen werden nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat. Zu beachten ist, dass die Formulierungen in verschiedenen Abkommen geringfügig voneinander abweichen können. Dezidierte Ausführungen zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns in Doppelbesteuerungsabkommen hat das BMF in folgendem Schreiben veröffent- 97

6 Stephan Kudert licht: Doppelbesteuerungsabkommen, Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns, BMF vom 14. September 2006, IV B 6 - S / Lösung unter Integration des Europarechts Die Europäische Union ist eine supranationale, d.h. eine überstaatliche Organisation. Hierunter ist zu verstehen, dass sie mehr ist als ein bloßer völkerrechtlicher Vertrag, der wechselseitige Rechte und Pflichten der Vertragsstaaten begründet. Vielmehr haben die Mitgliedstaaten, früher durch den EG-Vertrag, inzwischen durch den Vertrag von Lissabon (IV. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, kurz: AEUV) ein institutionelles System geschaffen, an das sie unter Aufgabe eigener Kompetenzen in bestimmten Bereichen Hoheitsrechte übertragen haben. Diese betreffen auch das Steuerrecht. EU-Recht geht nationalem Steuerrecht und Abkommensrecht vor, denn die EU könnte nicht funktionieren, wenn es den Mitgliedstaaten möglich wäre, sich über das Gemeinschaftsrecht hinwegzusetzen und somit die Grundlage der Gemeinschaft in Frage zu stellen. Das Gemeinschaftsrecht, das a) aus dem Vertrag von Lissabon (Primärrecht) und b) aus vom Vertrag abgeleiteten Rechtsakten (Sekundärrecht) besteht, ist vorrangig gegenüber nationalem Recht und auch gegenüber Abkommensrecht. Der Einfluss des Gemeinschaftsrechts auf das nationale Steuerrecht ist unterschiedlich für die beiden Bereiche der direkten Steuern und der indirekten Steuern. Die indirekten Steuern, wie z.b. die Umsatzsteuer, fallen in den Kompetenzbereich der EU; hier verfügt sie über einen Harmonisierungsauftrag. Folglich kann sie über Sekundärrechtsakte, die EU-Richtlinien, eine Harmonisierung bewirken bzw. hat sie bereits bewirkt. Zentral ist dabei die Mehrwertsteuer- Richtlinie vom 1. Januar 2007 (Richtlinie 2006/112/EG), die von den EU- Staaten in nationales Recht umgesetzt wurde. Daher ist das Umsatzsteuerrecht in allen EU-Staaten zwar nicht identisch, aber einander sehr ähnlich. Für die direkten Steuern wurde der EU hingegen kein Harmonisierungsauftrag erteilt. Hier findet die Harmonisierung zum überwiegenden Teil über den Europäischen Gerichtshof (EuGH) statt. 98

7 Steuerliche Aspekte der Arbeitnehmerfreizügigkeit zwischen Deutschland und Polen Um den Binnenmarktgedanken zu verwirklichen, wurden im Vertrag von Lissabon fünf Grundverkehrsfreiheiten verankert, die Hemmnisse für eine grenzüberschreitende wirtschaftliche Integration abbauen und diskriminierungs- und beschränkungsfreie grenzüberschreitende Tätigkeiten ermöglichen sollen. Die Grundfreiheiten, auf die sich z.b. der EuGH bezieht, sind in folgender Tabelle dargestellt. Sie betreffen Waren-, Personen-, Kapital- und Zahlungsverkehr. Tabelle 1. Übersicht den Grundfreiheiten des Vertrags von Lissabon Warenverkehr Personenverkehr Kapital- und Zahlungsverkehr Warenverkehrsfreiheit Arbeitnehmerfreizügigkeit Kapitalverkehrsfreiheit Niederlassungsfreiheit Dienstleistungsfreiheit Quelle: Eigene Präsentation. Für die direkten Steuern spielen die Freiheiten des Personenverkehrs sowie die Kapitalverkehrsfreiheit eine entscheidende Rolle. Dabei weist die Kapitalverkehrsfreiheit die Besonderheit auf, dass sie nicht nur innerhalb der EU, sondern auch im Verhältnis zu Drittstaaten gilt. Sieht ein Steuerpflichtiger durch eine steuerliche Regelung seine Rechte aus einer der Grundfreiheiten verletzt, kann er dagegen klagen. Er darf sich jedoch nicht direkt an den EuGH wenden, sondern muss den nationalen Rechtsweg beschreiten. Nur die Finanzgerichte oder der Bundesfinanzhof (BFH) können (bzw. in bestimmten Fällen müssen) den EuGH anrufen. Der EuGH entscheidet dann darüber, ob die strittige nationale Norm eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von grenzüberschreitenden und rein nationalen Sachverhalten darstellt. Eine Ungleichbehandlung ist nicht per se verboten. Der Eingriff in die Grundfreiheit ist dann zulässig, wenn er berechtigt und verhältnismäßig ist. Kommt der EuGH jedoch zum Schluss, dass eine Diskriminierung bzw. Beschränkung des grenzüberschreitenden Sachverhalts vorliegt, ist die Norm nicht anwendbar. Auch wenn die Urteile spezielle Sachverhalte eines Mitgliedstaats betreffen, so haben sie doch Indizcharakter für alle übrigen Mitgliedstaaten. Die Rechtsprechung des EuGH hat in den vergangenen Jahren das deutsche Steuerrecht maßgeblich geprägt. 99

8 Stephan Kudert Ein interessantes Verfahren, das die Arbeitnehmerfreizügigkeit betraf und Eingang in die nationalen Gesetze gefunden hat, ist der Schumacker-Fall. Er betrifft die Rechtssache Schumacker (C-279/93) vom 10. Februar Der Grundtenor dieses Urteils ist als Schumacker-Doktrin in die Literatur und spätere Rechtsprechung eingegangen. Roland Schumacker lebte mit seiner Familie in Belgien und erzielte ausschließlich in Deutschland Einkünfte. Seine Kosten der privaten Lebensumstände konnte er in Deutschland nicht geltend machen, weil er dort nur beschränkt steuerpflichtig war. In Belgien konnte er sie trotz seiner dortigen unbeschränkten Steuerpflicht nicht geltend machen, weil er dort keine Einkünfte erzielte. Sein Fall musste vom EuGH entschieden werden, weil die Frage im Raume stand, ob hier eine Verletzung der Arbeitnehmerfreizügigkeit vorlag. Der EuGH hat im Schumacker-Urteil zunächst erklärt, dass für die Berücksichtigung der persönlichen Lebensumstände (d.h. Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Grundfreibetrag und Ehegattensplitting) grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat zuständig ist (Schumacker-Doktrin). Anders ist aber die Lage, wenn im Ansässigkeitsstaat keine nennenswerten Einkünfte erzielt werden. Unter diesen Umständen sind ausnahmsweise die persönlichen Lebensumstände im Tätigkeitsstaat zu berücksichtigen. Das war aber nach dem damaligen deutschen Steuerrecht nicht möglich. Schumacker wurde also vom deutschen Steuerrecht ohne hinreichende Rechtfertigung gegenüber Steuerinländern diskriminiert und in seiner Arbeitnehmerfreizügigkeit unzulässig beschränkt. Daher hat Deutschland im Jahr Abs. 3 EStG, die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht, eingeführt. Steuerausländer dürfen sich seitdem mit ihren inländischen Einkünften wie unbeschränkt Steuerpflichtige behandeln lassen. Die nicht inländischen Einkünfte werden weiterhin nicht besteuert, gehen aber in den Progressionsvorbehalt ein ( 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG). De lege lata könnte er sich nach 1 Abs. 3 EStG veranlagen lassen und könnte so nunmehr auch seine außergewöhnlichen Belastungen geltend machen. Voraussetzung des 1 Abs. 3 EStG ist aber, dass die nicht inländischen Einkünfte gering sind. Das ist dann der Fall, wenn die Einkünfte im maßgeblichen Kalenderjahr zu mindestens 90% der deutschen Besteuerung unterliegen oder die nicht inländischen Einkünfte geringer als der Grundfreibetrag sind ( 1 Abs. 3 S. 2 EStG). Der Gesetzgeber hat sich in 1 Abs. 3 S. 2 EStG nach dem Semikolon noch eine kleine Unlauterkeit einfallen lassen. Demnach ist bei Staaten mit geringen Lebenshaltungskosten der maßgebliche Grundfreibetrag zu kürzen. Wie hoch dieser ist, ergibt sich aus einer Tabelle vom 6. November 2009, die zu 33a 100

9 Steuerliche Aspekte der Arbeitnehmerfreizügigkeit zwischen Deutschland und Polen EStG im BStBl. I 2009, S veröffentlicht wurde. Demnach ist für Polen nur die Hälfte des Grundfreibetrags anzusetzen. 1 Abs. 3 EStG gilt nicht nur für EU-Arbeitnehmer, sondern für alle Steuerpflichtigen, egal in welchem Staat sie unbeschränkt steuerpflichtig sind und welche Einkünfte sie in Deutschland erzielen. Den Splittingtarif gewährt 1 Abs. 3 EStG aber nicht. Daher wurde, um den Anforderungen der EuGH-Rechtsprechung gerecht zu werden, 1a EStG geschaffen, der (nur) für EWR-Bürger auch den Splittingvorteil gewährt ( 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die Norm fordert nicht, dass auch der Ehegatte EWR- Bürger sein muss. IV. Schlussbemerkung Die obigen Ausführungen sollten die Grundprinzipien der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerbesteuerung bei Impats aufzeigen und das Zusammenspiel von nationalem Recht, bilateralem Recht und supranationalem Recht verdeutlichen. Ich hoffe, dass dieser Konferenzband die Diskussion über die Prinzipien der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerbesteuerung und ihre Synchronisation mit anderen Rechtsgebieten voranbringt. 101

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