Erstmalige Anwendung der IFRS IFRS 1

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1 Erstmalige Anwendung der IFRS IFRS 1 Anwendungsvoraussetzungen und grds. Folge der Anwendung des IFRS 1 Noch nicht zwingend anzuwendende Vorschriften dürfen vorzeitig angewendet werden, sofern deren frühere Anwednung im Standart zulässig ist. (8) IFRS 1 ist anzuwenden im ersten IFRS-Abschluss (und in den IFRS- Zwischenabschlüssen in dieser Periode) von sog. Erstanwendern (first-time-adopter) Ein Unternehmen ist Erstanwender, wenn der letzte Abschluss keine ausdrückliche Erklärung über die uneingeschränkte Befolgung der IFRS beinhaltet (dabei spielt es keine Rolle, ob die IFRS tatsächlich vollständig beachtet wurden), (3a) Grundsatz zu Ansatz und Bewertung (7) Die zum Abschlussstichtag des ersten IFRS-Abschlusses gültigen IFRS-Vorschriften sind bereits in der Eröffnungsbilanz des ersten Vergleichsjahres (Übergangszeitpunkt) anzuwenden. D.h. es ist so zu bilanzieren, als wären die IFRS immer schon angewendet worden. der letzte Abschluss nur zur internen Nutzung erstellt wurde, ohne in den Eigentümern des Unternehmens oder sonstigen ext. Adressaten (bspw. Banken) zur Verfügung zu stellen, (3b) es für Konsolidierungszwecke eine Konzernberichterstattung nach IFRS erstellt hat, ohne einen vollständigen Abschluss im Sinne des IAS 1 Darstellung des Abschlusses zu erstellen oder (3c) Befreiungen von anderen IFRS (13) Ausnahmen Verbote der retrospektiven Anwendung anderer IFRS (26) 1

2 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung 2 Prinzipien und Grundlagen der Bilanzierung gemäß IFRS 3 Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Bilanzposten 3.1 Sachanlagen 3.2 Immaterielle Vermögenswerte 3.3 Vorräte 3.4 Finanzinstrumente 3.5 Latente Steuern 3.6 Schulden (Verbindlichkeiten, abgegrenzte Schulden, Rückstellungen, Eventualschulden) 3.7 Änderungen von Schätzungen und Fehlern 4 Gewinn und Verlustrechnung nach IFRS 2

3 Sachanlagen IAS 16 Definition Sachanlagen IAS 16.6: Materielle assets, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt, und erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden kann. Nach IAS 16.3 nicht unter IAS 16 fallende Sachverhalte: Zum Verkauf bestimmte Sachanlagen (assets held for sale) IFRS 5 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien IAS 40 Sachanlagen aus Leasingverhältnissen IAS 17 Biologische Vermögenswerte IAS 41 Nicht-regenerative Ressourcen IFRS 6 mit Sachanlagen IAS 16 in Zusammenhang stehende Standards: Asset Retirement Obligation (Abbruchkosten) IFRIC 1 Impairment und Wertaufholung IAS 36 Fremdkapitalkosten IAS 23 Zuschüsse der öffentlichen Hand IAS 20 Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse IAS 21 3

4 Sachanlagen: Erstbewertung Erstmalige Bewertung Anschaffungskosten Herstellungskosten (22) AHK bei Tausch Anschaffungspreis abzgl. Anschaffungspreisminderungen Direkt zurechenbare Kosten Leistungen an Arbeitnehmer Kosten d. Standortvorbereitung Kosten d. erstmaligen Lieferung Montagekosten Honorare an Architekten, Ingenieure Material- & Fertigungseinzelkosten Produktionsbedingte Gemeinkosten wie IAS 2 Bewertung zum Fair Value, soweit der Tausch wirtschaftliche Substanz hat und der Fair Value von einem der beiden Vermögenswerte verlässlich ermittelt werden kann (24) Ein Tausch hat wirtsch. Substanz, wenn die Cashflows des erhaltenen Vermögenswertes eine andere Struktur haben oder der unternehmensspez.wert des Geschäftsbereichs sich durch den Tausch ändert und die jeweilige Änderung signifikant ist im Verhältnis zum Fair Value. (25) Finanzierungsaufwendungen gem. IAS 23 Kosten für den Abbruch und das Abräumen des Vermögenswertes und die Wiederherstellung des Standortes, soweit diese rückstellungspflichtig gem. IAS 37 sind und eine Konsequenz der Installation oder der folgenden Nutzung darstellen, soweit während der Nutzung nicht Vorräte produziert werden (16 c) Nicht einzubeziehen: Kosten der Betriebseröffnung (19 a) Kosten der Einführung eines neuen Produktes/einer neuen Dienstleistung (19 b) Kosten der Verlegung des Geschäfts (inkl. Kosten der Mitarbeiterschulung) (19 c) Verwaltungskosten und andere allgemeine Gemeinkosten (19 d) Ein Fair Value ist verlässlich ermittelbar, auch wenn keine vergleichbaren Markttransaktionen herangezogen werden können, wenn die Bandbreite an Fair Value-Schätzungen nicht signifikant ist oder die Wahrscheinlichkeiten der unterschiedlichen Schätzungen verlässlich bestimmt werden können. (26) Können beide Fair Values bestimmt werden, ist der Fair Value des hingegebenen Vermögenswertes anzusetzen, es sei denn, der Fair Value des erhaltenen Vermögenswertes ist offensichtlicher. (26) 4

5 Aufgabe Erstbewertung Bestimmen Sie die Herstellungskosten für folgendes Kraftwerk ( ): Material- und Herstellungsaufwendungen 550,0 Mio. Projektierungs- und Entwurfskosten 7,5 Mio. Kosten für Testaufbauten 12,5 Mio. Kosten für die Demontage und ordnungsgemäße Entsorgung nach Ende der Betriebszeit in 30 Jahren 30,0 Mio. Kapitalkosten während der Fertigungszeit (finanziert über Cashflow aus operativer Tätigkeit) 15,0 Mio. Das Unternehmen nimmt einen Zinssatz von 6% p.a. an. 5

6 Sachanlagen: Komponentenansatz (planmäßige Abschreibungen) Grundgedanke: Komponentenansatz (Component Accounting) Ein Vermögenswert besteht aus verschiedenen Komponenten mit unterschiedlichen Nutzungsdauern, so dass einzelne Komponenten im Rahmen der Gesamtnutzungsdauer mehrmals, ggf. auch regelmäßig, ersetzt werden müssen. (12-14, 43) Jede Komponente, die einen signifikanten Teil der AHK eines Vermögenswertes ausmacht, ist gesondert abzuschreiben. (43) Wird eine Komponente ersetzt, ist für den Restbuchwert der Komponente ein Abgang darzustellen und der Einbau der neuen Komponente entsprechend als Zugang zu aktivieren. (13) Nicht nach dieser Methode zu bilanzieren sind die kleineren Wartungs- und Reparaturarbeiten an einem Vermögenswert. (12) 6

7 Beispiel Komponentenansatz 1/2 Ein Unternehmen erwirbt eine technische Anlage vom Typ A. Die Anschaffungskosten betragen Insgesamt 15 Mio.. Diese Anlage lässt sich grundsätzlich in mehrere Komponenten aufgliedern, denen folgende geschätzte Anschaffungskosten zugeordnet werden können. Anlage Typ A Nutzungsdauer bei linearer Abschreibung in Jahren Geschätzte Anschaffungskosten in Mio. Komponente 1 5 1,5 Komponente 2 5 2,3 Komponente 3 5 2,7 Komponente 4 Komponente 5 Komponente ,6 0,3 3,7 unwesentliche Komponente* Komponente 7 5 1,8 Komponente 8 Komponente ,6 0,5 unwesentliche Komponente* Gesamtbetrag der Anlage 15,0 *) bei einer Wesentlichkeitsgrenze von 5 % Beachte: Die Grenze der Zerlegung des übergeordneten assets in Komponenten bildet der übergeordnete Materiality-Grundsatz (F.29 F.30) Wenn Kosten der Komponente signifikant in Relation zu Gesamtkosten, dann Pflicht zur Aufsplittung ansonsten Wahlrecht (IAS und IAS 16.47) 7

8 Beispiel Komponentenansatz 2/2 Beachte: Komponenten mit unterschiedlicher Abschreibungsmethode und/oder unterschiedlicher Nutzungsdauer sind getrennt abzuschreiben. Komponenten mit identischer Abschreibungsmethode und Nutzungsdauer können zusammengefasst und in Summe fortgeschrieben werden. (IAS 16.45) Anlage Typ A Nutzungsdauer bei linearer Abschreibung in Jahren Geschätzte Anschaffungskosten in Mio. Anlagenteil 1 (Komponente 1,2,3,5,7,8,9) Anlagenteil 2 (Komponente 4) Anlagenteil 3 (Komponente 6) 5 9,7 8 1,6 12 3,7 Gesamtbetrag der Anlage 15,0 8

9 Sachanlagen: Folgebewertung Jährlich zu überprüfen (51, 61) Folgebewertung Wahlrecht ist pro Klasse auszuüben. (29) AHK-Modell Bewertung zu AHK abzgl. planmäßiger Abschreibungen und Wertminderungen (30) Planmäßige Abschreibungen Abschreibungsmethode Systematische Methode, die den Nutzenverbrauch am besten darstellt: (61) Neubewertungs-Modell Bewertung zum Fair Value, festgestellt in der letzten durchgeführten Neubewertung, abzgl. zwischenzeitlicher planmäßiger Abschreibungen und Wertminderungen (31) Neubewertung Grds. Alle 3-5 Jahre, bei volatilen Vermögenswerten häufiger (34) Abschreibungsdauer Abschreibungsvolumen/Res twert Wertminderungen/Wertaufholungen Gemäß IAS 36 (63) Linear Degressiv Leistungsabhängig Voraussichtliche, unternehmensspezifische Nutzungsdauer (50) Kann kürzer sein als wirtsch.nutzungsdauer Abschreibungsvolumen entspricht den AHK abzgl. geschätztem Restwert Wenn eine Neubewertung durchgeführt wird, muss die gesamte Klasse an Vermögenswerten neu bewertet werden. (36) Erfassung der Wertänderungen Aufwertungen als anderer Gesamtergebnisbestandteil, es sei denn, es handelt sich um die Rückgängigmachung früherer Wertminderungen (39) Abwertungen im Jahresergebnis, es sei denn, es handelt sich um die Rückgängigmachung früherer Werterhöhungen (40) Planmäßige Abschreibungen/Wertminderungen/Wertaufholungen wie bei AHK-Modell 9

10 Ermittlung beizulegender Zeitwert und Vergleich mit dem Buchwert in der Bilanz zum Neubewertungszeitpunkt Beizulegender Zeitwert > Buchwert Beizulegender Zeitwert < Buchwert Ergebnisneutrale Zuschreibung in eine Neubewertungsrücklage Ergebniswirksame außerplanmäßige Abschreibung Ausnahme: In Vorperioden wurde ein Neubewertungsverlust ergebniswirksam verrechnet Ausnahme: In Vorperioden wurde ein Neubewertungsgewinn ergebnisneutral verrechnet Neubewertungsverlust zunächst ergebniswirksam kompensieren Neubewertungsgewinn zunächst ergebnisneutral aus der Rücklage auflösen 10

11 Methoden der Neubewertung Die Neubewertung kann dabei entweder direkt oder indirekt erfolgen. Direkte Methode: Verrechnung der bisher angefallenen kumulierten Abschreibungen gegen den Bruttobuchwert der Sachanlage. Anpassung des Nettobetrags an den Neubewertungsbetrag. (Bruttobuchwert kum. Abschreibungen) = Nettobuchwert Neubewertungsbetrag Nettobuchwert = Differenz, um die der Buchwert zu erhöhen ist. Indirekte Methode: Anpassung der bis zum Neubewertungszeitpunkt angefallenen kumulierten Abschreibungen proportional zur Änderung des Bruttobuchwerts. Die indirekte Neubewertung wird vorzugsweise dann angewendet, wenn die fortgeführten Wiederbeschaffungskosten den beizulegenden Zeitwert darstellen. 11

12 Aufgabe Neubewertungsmodell (direkte Methode) Die Sunlike AG kauft am Anfang des Geschäftsjahres 00 ein Flugzeug zu Anschaffungskosten von per Banküberweisung mit einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 6 Jahren. Im Rahmen der Folgebewertung soll das Neubewertungsmodell angewendet werden. Die planmäßigen Abschreibungen erfolgen linear über die voraussichtliche Nutzungsdauer. Aufgrund günstiger Marktentwicklungen beträgt der Marktwert des Flugzeugs zum Bilanzstichtag des Geschäftsjahres Zum Ende des Geschäftsjahres 03 wird festgestellt, dass der Marktwert des Flugzeugs auf gesunken ist. Wie lauten die Buchungssätze der Geschäftsjahre 00 bis 05? 12

13 Aufgabe Neubewertungsmodell (indirekte Methode) Der Buchwert einer am Anfang des Geschäftsjahres 00 für 100 T angeschafften und voraussichtlich 5 Jahre genutzten Maschine beträgt zum Ende des Geschäftsjahres T. Am Bilanzstichtag 01 betragen die Wiederbeschaffungskosten 120 T. Mit welchem Buchwert ist die Maschine Ende 01 in der Bilanz auszuweisen? 13

14 Sachanlagen: Werthaltigkeitstest Häufigkeit Theoretisch zu jedem Abschlussstichtag notwendig. Aufgrund von unverhältnismäßigen Kosten : fallweise Durchführung Indikatoren einer Wertminderung Ereignisse, deren Eintritt aller Voraussicht nach eine Wertminderung hervorrufen Externe Indikatoren: Unerwartet starker Rückgang des Marktwertes Nachteilige Veränderung im Unternehmensumfeld Erhöhungen von (Kalkulations-)Zinssätzen Interne Indikatoren: Überalterung oder physische Beschädigung Nachteilige Änderung Hinweise für eine verschlechterte Ertragskraft Es gilt der Wesentlichkeitsgrundsatz! 14

15 Sachanlagen: Quantifizierung einer Wertminderung fair value less costs to sell (IAS ff.) (Beizulegender Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten) objektiver Charakter Vergleich value in use (IAS ff.) ( Nutzungswert ) Barwert zukünftiger Zahlungen bei Nutzung subjektiver Charakter höherer Wert (IAS 36.6) carrying amount ( Restbuchwert ) Vergleich recoverable amount ( erzielbarer Betrag ) niedrigerer Wert (IAS 36.59) neuer Buchwert ( carrying amount ) Niederstwerttest für Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte 15

16 Sachanlagen: Beispiel Wertminderung Der Buchwert einer Maschine beträgt nach Verrechnung von planmäßigen Abschreibungen in Höhe von zum noch Eine Veräußerung wäre zu diesem Zeitpunkt für möglich, wobei Veräußerungskosten von anfallen. Die zurechenbaren Einzahlungsüberschüsse betragen für die Maschine jeweils für die nächsten drei Jahre. Ein Investor würde eine Verzinsung von 8% erwarten. Somit ergeben sich die folgenden Vergleichsgrößen zur Bestimmung des Recoverable Amount. 16

17 Sachanlagen: Bilanzielle Erfassung einer Wertminderung Möglichkeiten der Erfassung 1. Ergebniswirksame Erfassung gem. IAS 36 Wertminderungsaufwand an Vermögenswert 2. Ergebnisneutrale Behandlung über eine Neubewertungsauflage Neubewertungsrücklage an Vermögenswert Beispiel Die Julius AG führt bei zwei Vermögenswerten Werthaltigkeitstests durch: Ein Grundstück, bilanziert nach der Neubewertungsmethode in IAS 16, steht derzeit bei einem Neubewertungsbetrag von 250 Tsd. in der Bilanz. Die ursprünglichen Anschaffungskosten betrugen 120 Tsd.. Aufgrund kürzlich entdeckter Altlasten im Boden wird der erzielbare Betrag von einem Sachverständigen mit 80 Tsd. beziffert. Buchungssatz: Neubewertungsrücklage 130 Wertminderungsaufwand 40 an Grundstück 170 Ein Patent der Julius AG mit einem Buchwert von 500 Tsd., bilanziert nach der Anschaffungskostenmethode in IAS 38, muss wegen technologischer Neuerungen auf 100 Tsd. abgeschrieben werden. Seine Restnutzungsdauer beträgt unverändert fünf Jahre. Buchungssatz: Wertminderungsaufwand an Patent

18 Wertminderung von Vermögenswerten IAS 36 (1/3) Identifizierung der möglichen wertgeminderten Vermögenswerte Ermittlung des erzielbaren Betrags Ermittlung und Erfassung einer Wertminderung Zuschreibungen Alle Vermögenswerte im Anwendungsbereich des IAS 36 Erzielbarer Betrag ist der höhere von (18) Ist der erzielbare Betrag kleiner als der Buchwert, bildet die Differenz die zu erfassende Wertminderung. (59) Zu jedem Bilanzstichtag ist zu beurteilen, ob eine Wertminderung weiter existiert. (110) Beurteilung zu jedem Bilanzstichtag, ob Anzeichen für Wertminderung vorliegen (9) Ext. Infoquellen (12) Int. Infoquellen (12) Immat. Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer bzw. noch nicht nutzungsfähig sowie Goodwills (10) Jährlicher Test ist durchzuführen, unabhängig davon, ob Anzeichen einer Wertminderung vorliegen. Unter Umständen kann ein Vorjahrestest beibehalten werden. (15) Fair Value abzüglich Veräußerungskosten Nutzungswert Grds. ist die Wertminderung im Jahresergebnis zu erfassen, es sei denn, es handelt sich um einen vermögenswert, der nach der Neubewertungsmethode bewertet wird. (60) Zuschreibungen sind auf den erzielbaren Betrag vorzunehmen, maximal bis zu dem Betrag, der sich ohne vorherige Wertminderung ergeben hätte. (117) Grds. ist die Zuschreibung im Jahresergebnis zu erfassen, es sei denn, es handelt sich um einen Vermögenswert, der nach Neubewertungsmethode bewertet wird. (119) Wertminderung von Goodwills dürfen nicht rückgängig gemacht werden. (124) 18

19 Wertminderung von Vermögenswerten IAS 36 (2/3) Ermittlung des erzielbaren Wertes Fair Value abzüglich Veräußerungskosten (25 29) Nettoerlös aus sofortigem Verkauf Nutzungswert (30 57) Diskontierte Netto-Cashflows aus bestimmungsgemäßer Nutzung und aus Verkauf Bestimmung des Fair Value Beachtung der folgenden Abstufung) Preis in einem bindenden Verkaufsvertrag (25) Marktpreis: (26) (unter Aktueller Angebotspreis oder, falls nicht vorhanden Preis einer kürzlich durchgeführten Transaktion Jede andere verfügbare beste Information (27) Kosten, die durch die Veräußerung entstehen, sind in Abzug zu bringen. (28) Basis des Cashflows (33) Aktuelle Detailschätzungen des Managements über einen Zeitraum von bis zu 5 Jahren mit anschließender Fortschreibung durch eine nicht steigende Wachstumsrate Zusammensetzung/Bestandteile (39) Zuflüsse aus weiterer Nutzung Zuflüsse aus Verkauf notwendige Abflüsse, um Zuflüsse zu generieren, inkl. Reparaturkosten & zuordenbaren Gemeinkosten Nicht zu berücksichtigen sind: Zuflüsse von anderen Vermögenswerten Cashflows aus Finanzierungstätigkeit Cashflows aus Ertragssteuern Zukünftige, noch nicht verpflichtend eingegangene Restrukturierungen, Verbesserungen & Erweiterungen Abzinsung (55) Zinssatz hat Zeitwert des Geldes und spezifische Risiken des Vermögenswertes zu berücksichtigen. 19

20 Wertminderung von Vermögenswerten IAS 36 (3/3) Grundproblem Definition einer CGU In vielen Fällen wird es nicht möglich sein, den erzielbaren Ertrag für einen Vermögenswert zu bestimmen. In diesen Fällen ist der erzielbare betrag für die zahlungsmittelgenerierende Einheit (cash generating unit, CGU), der der Vermögenswert angehört, zu ermitteln. (66) Eine CGU ist die kleinste Gruppe von Vermögenswerten, die Cashflows generieren kann und weitgehend unabhängig von anderen Vermögenswerten ist. (6) Ermittlung einer Wertminderung In diesem Fall ist der Buchwert aller der CGU angehörenden Vermögenswerte mit dem erzielbaren Betrag der CGU zu vergleichen. Verbindlichkeiten sind grds. nicht zu berücksichtigen. (76) Zuordnung Goodwills Goodwills sind den Buchwerten der CGUs zuzuordnen: niedrigste Ebene, für die das Management intern eine Zuordnung vornimmt und sie nachhält; dies kann eine Gruppe von CGUs sein; mindestens müssen die Goodwills den Geschäftssegmenten nach IFRS 8 zugeordnet werden. (80) Häufigkeit der Wertminderungstests Die Einheiten, denen ein Goodwill zugeordnet wird, müssen bei Vorliegen eines Anzeichens und einmal jährlich auf Wertminderungen getestet werden. (88, 90) Verteilung der Wertminderung Ergibt sich ein Abwertungsbedarf, ist dieser zuerst dem Goodwill zuzuordnen und danach den anderen Vermögenswerten im Verhältnis ihrer Buchwerte. Die einzelnen Vermögenswerte sind jedoch nicht über den höheren betrag von Fair Value abzgl. Veräußerungskosten und Nutzungswert abzuwerten. (104) 20

21 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung 2 Prinzipien und Grundlagen der Bilanzierung gemäß IFRS 3 Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Bilanzposten 3.1 Sachanlagen 3.2 Immaterielle Vermögenswerte 3.3 Vorräte 3.4 Finanzinstrumente 3.5 Latente Steuern 3.6 Schulden (Verbindlichkeiten, abgegrenzte Schulden, Rückstellungen, Eventualschulden) 3.7 Änderungen von Schätzungen und Fehlern 4 Gewinn und Verlustrechnung nach IFRS 21

22 Immaterielle Vermögenswerte IAS 38 Definition Intangible Asset IAS 38.8: ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz. Nach IAS 38.2 und IAS 38.3 nicht unter IAS 38 fallende Sachverhalte: Financial Assets (IAS 39) Vermögenswerten aus Exploration und Evaluierung von mineralischen Ressourcen (IFRS 6) zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehaltene intangible assets (IAS 2 und IAS 11) Ansprüche aus Leasingverträgen (IAS 17) Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19) Im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3) 22

23 Immaterielle Vermögenswerte IAS 38: Ansatz und erstmalige Bewertung Ansatz und erstmalige Bewertung Definitionskriterien für immaterielle Vermögenswerte (nicht-monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz) müssen erfüllt sein: (18 a) Identifizierbarkeit (11) Verfügungsmacht beim Unternehmen (13) Künftiger wirtschaftlicher Nutzen (17) Grundsätzliche Ansatzvoraussetzungen müssen erfüllt sein: (18a) Wahrscheinlichkeit, dass künftiger wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen zufließt (21 a) AHK müssen verlässlich ermittelt werden können. (21 b) Einzelerwerb (25) Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses Erwerb durch öffentl. Zuwendungen Erwerb durch Tausch Intern geschaffene immaterielle Vermögenswerte Goodwill (48) Übrige intern geschaffene immat. VW (51) Aktivierung zum Anschaffungspreis & direkt zurechenbaren Kosten Aktivierung zum Fair Value Aktivierung gem. IAS 20 zum Fair Value oder Nominalbetrag Aktivierung zum Fair Value, soweit Tausch wirtsch. Substanz hat und Fair Value verlässlich ermittelbar ist; sonst Restbuschwert Aufwand, da aufgrund fehlender Identifiizierbarkeit kein immat. Vermögenswert 23

24 Selbst geschaffene Immaterielle Vermögenswerte IAS 38 (2/3) Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte Kosten der Forschungsphase (54) Kosten der Entwicklungsphase (57) Spezielle Voraussetzungen sind nachweislich kumulativ erfüllt: Technische Realisierbarkeit Absicht zur Fertigstellung und zum Verkauf oder zur Nutzung Fähigkeit zum Verkauf oder zur Nutzung Spezielle Voraussetzungen sind nicht, noch nicht oder nicht mehr erfüllt (65) Nachweis der Art des Nutzenzuflusses Verfügbarkeit tech. & finanz. Ressourcen, um Entwicklung fertig zu stellen Fähigkeit der verlässlichen Messung der zuordenbaren Kosten Aufwand Aktivierung der direkt zurechenbaren Kosten (60) Aufwand 24 24

25 Postenspezifische Ansatzkriterien von Entwicklungsaufwendungen nach IAS Kriterium Inhalt/Nachweis 1. technische Realisierbarkeit 2. Absicht der Fertigstellung 3. Fähigkeit zur Nutzung 4. zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen 5. Verfügbarkeit von Mitteln 6. Bewertbarkeit Entwicklung verstößt nicht gegen Naturgesetze Unternehmen will die Entwicklung fertig stellen, um sie (produktiv) zu nutzen oder zu veräußern Unternehmen ist in der Lage, die Entwicklung zu nutzen (passt in das Produktionsprogramm) Markt liegt vor (für Produkte oder Entwicklung als solches); bei interner Nutzung treten Ersparnisse ein Unternehmen verfügt über technische, finanzielle oder sonstige Mittel, um die Entwicklung abzuschließen Kosten der Entwicklung sind zuverlässig bestimmbar Bei Erfüllung: Ansatzpflicht sonst: Ansatzverbot 25

26 Ansatz von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen nach IFRS Forschung (IAS ): Research Costs Aufwendungen zur Gewinnung neuen Wissens Entwicklung (IAS ): Development Costs Aufwendungen zur Anwendung von Wissen für die (in der) Produktion Rechtsentstehung: Intagible Assets Aufwand hoch produktfern Aufwand mittel mittlere Nähe Aufwand gering produktnah Ansatzverbot Ansatzpflicht (Zusatzkriterien) Ansatzpflicht (Zusatzkriterien) Zeit 26

27 Immaterielle Vermögenswerte IAS 38: Folgebewertung Wahlrecht ist pro Klasse auszuüben. (72) Folgebewertung AHK-Modell (74) Bewertung zu AHK abzgl. planmäßiger Abschreibungen und Wertminderungen Planmäßige Abschreibungen Vermögenswert mit bestimmter Nutzungsdauer (97) Abschreibungsmethode Neubewertungs-Modell (75) Bewertung zum Fair Value, festgestellt in der letzten durchgeführten Neubewertung, abzgl. zwischenzeitlicher planmäßiger Abschreibungen und Wertminderungen Durchführung der Neubewertung In regelmäßigen Abständen durchzuführen Abschreibungsdauer Abschreibungsvolumen Wenn eine Neubewertung durchgeführt wird, muss die gesamte Klasse an Vermögenswerten neu bewertet werden. Vermögenswert mit unbestimmter Nutzungsdauer (107) Keine planmäßigen Abschreibungen, aber jährliche Überprüfung der Klassifizierung Erfassung der Wertänderungen Aufwertungen als anderer Gesamtergebnisbestandteil, es sei denn, es handelt sich um die Rückgängigmachung früherer Wertminderungen Wertminderungen/Wertaufholungen Gemäß IAS 36 Abwertungen im Jahresergebnis, es sei denn, es handelt sich um die Rückgängigmachung früherer Werterhöhungen (40) Planmäßige Abschreibungen/Wertminderungen/Wertaufholungen wie bei AHK-Modell 27

28 Aufgabe Forschungs- und Entwicklungskosten Die X-AG ist in der Pharmabranche tätig. Vom bis zum fielen für ein neues Forschungsprojekt Forschungskosten i.s. von IAS 38 i.h. von TEUR 15 an. Aufbauend auf diesen Forschungsergebnissen begann ab dem die Entwicklung eines neuen Medikaments (Entwicklung i.s. von IAS 38). Am erhält die X-AG für das neue Medikament die Arzneimittelzulassung. Erst an diesem Tag werden die Aktivierungskriterien für die Entwicklungskosten (IAS 38.57) als erfüllt betrachtet. Allerdings endet die Entwicklungsphase bereits an diesem Tag. Am beginnt die kommerzielle Produktion des Medikaments. Im Zeitraum fielen Entwicklungskosten i.h. von TEUR 27 an. Da sich die X-AG bislang nicht sicher war, ob die folgenden Kosten aktivierungsfähig sind, wurden diese in die obigen Entwicklungskosten bislang nicht einbezogen: bis Dezember 01 Administrative Kosten für das Projektmanagement 3 Allgemeine Verwaltungsgemeinkosten, die dem Projekt im Rahmen der internen Leistungsverrechnung zugerechnet wurden Kosten für eine Werbekampagne 7 Eintragungsgebühr für das Patent 1 Bisheriger Buchungsstand: Die angeführten Aufwendungen wurden während des Jahres auf diversen Aufwandskonten erfasst Aufgabenstellung: Nehmen Sie alle im Abschluss der X-AG zum noch erforderlichen Buchungen vor. (Die planmäßige Abschreibung des Patents sowie latente Steuern sollen vernachlässigt werden.) 3 28

29 Aufgabe Forschungs- und Entwicklungskosten Die Forschungskosten i.h. von GE 15 wurden korrekterweise nicht aktiviert (IAS 38.54). Die gesamten Entwicklungskosten i.h. von GE 27 dürfen aufgrund des Nachholverbots nicht nachträglich aktiviert werden (IAS und 38.71). Die Kosten für die Werbekampagne sowie die anteiligen allgemeinen Verwaltungskosten dürfen ebenfalls nicht aktiviert werden. Somit kommt es insgesamt zu keiner Aktivierung von Kosten. 29

30 Aufgabe Patent Die lnvent-ag erwirbt am ein Patent für Sie darf das Patent acht Jahre nutzen. Es findet eine gleichmäßige Entwertung statt. Im Zugangsjahr wird eine monatsgenaue Abschreibungsverrechnung vorgenommen. Zum beträgt der erzielbare Betrag Wie wird zum bzw bewertet? Wie lauten die Buchungssätze nach IFRS für die Abschreibungen in 02? 30

31 Aufgabe Intangible Assets erzielbarer Betrag Zum beträgt der Buchwert eines Intangible Assets unstrittig Zu diesem Zeitpunkt wäre ein Verkauf für möglich, wobei noch Veräußerungskosten von abzuziehen sind. Bei weiterer Nutzung im Unternehmen werden vier Jahre lang Einzahlungsüberschüsse von erzielt (Anfall am Jahresende). Der Abzinsungsfaktor ist 8%. Wie hoch ist der erzielbare Betrag? Was ist zu veranlassen? Ordnen Sie die Begriffe externer bzw. interner Wert den Komponenten des erzielbaren Betrags zu. 31

32 Aufgabe Intangible Assets Zuschreibung Ein Recht wurde am mit Anschaffungskosten von beschafft. Nutzungsdauer zehn Jahre, lineare Abschreibung. Am muss eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Recoverable Amount von vorgenommen werden. Am ist dieser Wert wieder gestiegen: Fall a) auf Fall b) auf Anwendung des Cost Models. Wie ist zum bzw (in beiden Fällen) zu bewerten? 32

33 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung 2 Prinzipien und Grundlagen der Bilanzierung gemäß IFRS 3 Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Bilanzposten 3.1 Sachanlagen 3.2 Immaterielle Vermögenswerte 3.3 Vorräte 3.4 Finanzinstrumente 3.5 Latente Steuern 3.6 Schulden (Verbindlichkeiten, abgegrenzte Schulden, Rückstellungen, Eventualschulden) 3.7 Änderungen von Schätzungen und Fehlern 4 Gewinn und Verlustrechnung nach IFRS 33

34 Vorräte - IAS 2 Definition Inventories IAS 2.6: Vermögenswerte, die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden; die sich in der Herstellung für einen solchen Verkauf befinden; oder Die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht zu werden. Nach IAS 2.2 und IAS 2.3 nicht unter IAS 2 fallende Sachverhalte: Unfertige Erzeugnisse im Rahmen von Fertigungsaufträgen (IAS 11) Finanzinstrumente (IAS 32 und IAS 39) Biologische Vermögenswerte (IAS 41) Mit Inventories IAS 2 in Zusammenhang stehende Standards: Fremdkapitalkosten IAS 23 Zuschüsse der öffentlichen Hand IAS 20 Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse IAS 21 34

35 Vorräte IAS 2: Erstbewertung Anschaffungs-/Herstellkosten Anschaffungskosten (IAS 20.11) Einkaufspreis Direkt zurechenbare Kosten abzgl. Anschaffungspreisminderungen Herstellungskosten (IAS 20.12) MEK/FEK Produktionsbedingte GK Andere Kosten, soweit notwendig, um die Produkte an den derzeitigen Ort und in den derzeitigen Zustand zu versetzen Wahlrecht für Finanzierungsaufwendungen gem. IAS 23 Nicht einzubeziehen: Leerkosten; Lagerkosten, soweit nicht im Produktionsprozess notwendig; Verwaltungsgemeinkosten; Vertriebskosten Grds. Einzelbewertung (IAS 2.23 f.) Ausnahme wenn: - hohe Stückzahl an Inventories ( IAS 2.24) - Inventories austauschbar Bewertungsvereinfachungsverfahren unterschiedliche Verfahren, wenn Güter unterschiedlicher Art und Nutzung (IAS 2.25) First-in-First-out-Verfahren (FIFO) Durchschnittsmethode

36 Beispiel Bewertungsvereinfachungen Ein Unternehmen bezieht in 01 Rohstoffe mit folgenden Mengen und Anschaffungskosten (Anfangsbestand = Null Stück). kg EUR/kg Anfangsbestand Endbestand 1600? Wie ist der Endbestand nach der Fifo- bzw. nach der Durchschnittsmethode zu bewerten? 36

37 Vorräte IAS 2: Folgebewertung Folgebewertung Abschreibung auf den Nettoveräußerungswert, sofern dieser niedriger ist als der Buchwert (9) Zuschreibung. Sofern der Nettoveräußerungswert wieder gestiegen ist (33) Grundsatz Ausnahme In jeder Folgeperiode ist zu überprüfen, ob der Grund für die Wertminderung noch vorliegt. Geschätzter, im normalen Geschäftsgang erzielbarer Verkaufserlös - Noch anfallende geschätzte Kosten für die Fertigstellung - Noch anfallende geschätzte Kosten für den Vertrieb Bei RHB-Stoffen sind die Wiederbeschaffungskosten dann der beste Maßstab für den Nettoveräußerungswert, wenn ein Preisrückgang bei den RHB- Stoffen dazu führt, dass die Herstellungskosten der Fertigerzeugnisse über dem Nettoveräußerungswert liegen (32) Zuschreibung maximal auf die Anschaffungs- /Herstellungskosten 37

38 Beispiel Bewertung von Handelswaren Die X-AG besitzt am Stück der Handelsware A. Die Anschaffung erfolgte am zu Anschaffungskosten von EUR 1 je Stück. Der Nettoveräußerungswert beträgt am EUR 0,9 je Stück. Am wurden 90 Stück von Ware A für EUR 95 an einen Kunden verkauft (Zahlung in bar). Am liegen noch 10 Stück auf Lager. Der Nettoveräußerungswert am beträgt EUR 1,1 je Stück. Aufgabenstellung Nehmen Sie alle aus der Perspektive der X-AG (Bilanzstichtag: ) in den Jahren 01 und 02 noch erforderlichen Buchungen vor. Steuereffekte sollen vernachlässigt werden. 38

39 Spezialfall: Langfristige Fertigung Fertigungsaufträge IAS 11 Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen (IAS 11.3) (üblicher Weise über mehrere Berichtsperioden vollzogen) Methoden zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades IAS 11.30: Anteil der angefallenen Kosten an den gesamten Auftragskosten Anteil der erbrachten Leistung an der gesamten Auftragsarbeit Vollendung eines physischen Teils der Auftragsarbeit percentage-of-completion-method (POCM) modified-completed-contract-method (MCCM) Voraussetzung: Ergebnis eines Fertiungsauftrages muss verlässlich geschätzt werden können. (IAS 11.22) Folge: Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad Voraussetzung: Ergebnis eines Fertigungsauftrages kann nicht gem. IAS verlässlich geschätzt werden (IAS 11.32) Folge: Gewinnrealisierung bei Vertragserfüllung (IAS f) 39

40 percentage-of-completion-method percentage-of-completion-method Voraussetzungen für eine verlässliche Bewertung bei Festpreisverträgen (IAS 11.23) Kostenzuschlagsverträgen (IAS 11.24): Die gesamten Auftragserlöse können zuverlässig ermittelt werden Wahrscheinlicher Nutzenzufluss aus dem Vertrag zum Unternehmen Sowohl die noch anfallenden Kosten als auch der Grad der Fertigstellung können zuverlässig ermittelt werden. Die dem Vertrag zurechenbaren Kosten müssen klar identifizierbar sein, um die bereits angefallenen Kosten mit früheren Schätzungen vergleichen zu können. FA K t TA t A t G t Wahrscheinlicher Nutzenzufluss aus dem Vertrag zum Unternehmen Die dem Vertrag zurechenbaren Kosten müssen klar identifizierbar und ermittelbar sein. Kosten des Fertigungsauftrages in der Periode t Teilabrechnungen ggü. dem Kunden der Periode t Kundenanzahlungen der Periode t Gewinn der Periode t i t 1 i t 1 POCM (IAS ff.) MCCM i i ( FA aktivischer Saldo FA Kt Gt ) A TAt ( K t ) A TAt t 1 t t 1 ggü. Kunden als asset t 1 t 1 t t 1 i i FA ( Kt Gt ) A TA passivischer Saldo t t 1 t t 1 ggü. Kunden als liability i i t 1 ( K FA t ) i i t 1 A t i i t 1 TA t 40

41 Beispiel langfristige Fertigung Die Schiffbau AG, Rostock, beginnt am mit dem Bau eines Containerschiffes für einen japanischen Auftraggeber Tanaka. Die voraussichtliche Fertigstellung soll am erfolgen. Der Festpreis beträgt Euro, die gesamten Aufwendungen belaufen sich auf Euro. Der Vergütungsanspruch entsteht mit der Abnahme des Schiffes durch Tanaka (voraussichtlich am ). Der Auftrag wird kontinuierlich (gleichmäßig) abgewickelt, sodass die Aufwendungen ebenfalls gleichmäßig anfallen (Materialaufwand Euro p.a., Abschreibungen Euro p.a. und Personalaufwendungen Euro p.a.). a) Wie wäre nach HGB zu bilanzieren? Welche Ergebniswirkungen treten ein? b) Wie wäre nach IFRS zu bilanzieren? Welche Ergebniswirkungen treten ein? 41

42 Aufgabe langfristige Fertigung Für ein Großprojekt wurde ein Festpreis von vereinbart. Die veranschlagten Kosten belaufen sich im Jahr 01 auf im Jahr 02 auf und im Jahr 03 auf GESAMT Tatsächlich fielen aber an im Jahr 01 statt im Jahr 02 statt und im Jahr 03 statt Wie ist zu bilanzieren? 42

43 Erfolgsausweis bei langfristiger Fertigung Erfolgsausweis bei Langfristfertigung completed-contract method percentage-of-completion method Inhalt Erfolgsausweis bei Abnahme rechtliche Betrachtung zeitanteiliger Erfolgsausweis wirtschaftliche Betrachtung vorrangiges Prinzip Vorsichtsprinzip; strenges Realisationsprinzip accrual basis ; mildes Realisationsprinzip Adressaten Gläubiger Anteilseigner Anwendung HGB IFRS 43

44 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung 2 Prinzipien und Grundlagen der Bilanzierung gemäß IFRS 3 Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Bilanzposten 3.1 Sachanlagen 3.2 Immaterielle Vermögenswerte 3.3 Vorräte 3.4 Finanzinstrumente 3.5 Latente Steuern 3.6 Schulden (Verbindlichkeiten, abgegrenzte Schulden, Rückstellungen, Eventualschulden) 3.7 Änderungen von Schätzungen und Fehlern 4 Gewinn und Verlustrechnung nach IFRS 44

45 Finanzinstrumente IAS 39 Definition Financial Instrument IAS 32.11: Ein Vertrag, der gleichzeitig bei dem einen Unternehmen zu einem finanziellen Vermögenswert und bei dem anderen Unternehmen zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument führt Nach IAS 2.2 und IAS 2.3 nicht unter IAS 39 fallende Sachverhalte: Anteile an Tochterunternehmen (IAS 27) Anteile an assoziierten Unternehmen (IAS 28) Anteile an Joint Ventures (IAS 31) grds. keine Rechte und Verpflichtungen aus Leasingverhältnissen (IAS 17) Rechte und Verpflichtungen aus Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19) Rechte und Verpflichtungen aus Versicherungsverträgen (IFRS 4) Verträge mit bedingter Gegenleistung aus UU-Zusammenschlüssen (IFRS 3) Aktienbasierte Vergütungen (IFRS 2) Rückstellungen (IAS 37) 45

46 Finanzinstrumente IAS 39: Ansatz Erfüllung der Definition eines financial instrument IAS allgemeinen Ansatzkriterien Kein Rückgriff auf die allgemeinen Ansatzkriterien des Framework, da ansonsten keine Erfassung von schwebenden Geschäften (Future, Forwards) möglich ist. + Erfüllung der standardspezifischen Ansatzkriterien IAS Unternehmen wird Vertragspartei hinsichtlich der Rechte oder Verpflichtungen aus dem Vermögenswert oder der Schuld Aktivierung 46

47 Financial Instruments - Kategorisierung IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung Kategorisierung und Bewertung von financial assets gem. IAS 39.9 Kategorisierung und Bewertung von financial liabilities gem. IAS 39.9 Loans and receivables financial liabilities held for trading Held-to-maturity investments other liabilities (wenn nicht HFT oder Fair Value Option) financial assets held for trading FL at fair value through profit or loss (Fair Value Option) FA at fair value through profit or loss (Fair Value Option) Available-for-sale financial assets 47

48 Primärzuordnung Designationsmöglichkeiten Klassifizierung finanzieller Vermögenswerte Klassifizierung finanzieller Vermögenswerte Zu Handelszwecken gehalten: Erwerb mit kurzfr. Veräußerungsabsicht Teil eines Portfolios mit Veräußerungen zur Gewinnmitnahme in der Vergangenheit; oder Vermögenswerte mit festen oder bestimmbaren Zahlungen und fester Endfälligkeit: Unternehmen muss die Absicht und die Fähigkeit haben, ihn bis zur Endfälligkeit zu halten. Keine Kredite oder Forderungen Vermögenswerte mit festen oder bestimmbaren Zahlungen, die nicht in einem aktiven Markt notiert sind. Alle anderen finanziellen Vermögenswerte Derivative (außer solche im Rahmen von Hedge Accounting) Finanzieller Vermögenswert zum Fair Value mit GuV-Effekt Bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinvestitionen Kredite und Forderungen Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte + + Finanzieller Vermögenswert zum Fair Value mit GuV-Effekt durch Designation Zur Veräußerung verfügbarer finanzieller Vermögenswert durch Designation Designation nur bei erstmaligem Ansatz eines Vermögenswertes möglich. Designation nicht möglich für Eigenkapitalinstrumente, die nicht auf aktivem Markt gehandelt werden und deren Fair Value nicht verlässlich ermittelt werden kann. Voraussetzungen zur Designation (alternativ): Mindestens deutliche Verringerung eines Missmatches mit anderen Vermögenswerten oder Schulden Interne Bewertung, Berichterstattung und Steuerung zum Fair Value Zusammengesetzter Vertrag mit eingebettetem Derivat, das nicht unwesentlich sein darf und dessen Abspaltung zulässig sein muss Designation nur bei erstmaligem Ansatz eines Vermögenswertes möglich. Ansonsten keine weiteren Einschränkungen oder Voraussetzungen. 48

49 Finanzinstrumente IAS 39: Loans and Receivables Loans and Receivables Voraussetzung (IAS 39.9): nicht derivative financial assets mit festen oder bestimmbaren Zahlungen, keine kurzfristige Veräußerungsabsicht die nicht in einem aktiven Markt gehandelt werden Erstbewertung: Fair Value + dem Erwerb oder der Emission direkt zurechenbare Transaktionskosten (IAS 39.43) Folgebewertung: amortised cost (IAS a) (Anwendung der Effektivzinsmethode [interner Zinsfuß = Zins, bei dem der Kapitalwert der Investition gleich null])(ias 39.AG5 IAS 39.AG8) Wertänderungen: erfolgswirksame Zinszuschreibung erfolgswirksame außerplanmäßige Zu- & Abschreibung IAS

50 Effektivzinsmethode Effektivzinsmethode Erstbewertung Folgebewertung Marktzins > Nominalzins Fair Value (Barwert) zzgl. NK unter Nennwert (Discount, Disagio) Zuschreibung der Verbindlichkeit auf Nennwert Marktzins < Nominalzins Fair Value (Barwert) zzgl. NK über Nennwert (Premium, Agio) Abschreibung der Verbindlichkeit auf Nennwert Berechnung des effektiven Zinses (= Marktzins): Ausgangsdaten: festverzinsliche Schuldverschreibung mit Nennwert Euro, Nominalzins 6%, Laufzeit vier Jahre, Ausgabe Euro Berechnung: Newton-Verfahren r = r 0 C(r 0 )/C (r 0 ), oder lineare Interpolation (Strahlensatz) r = i a Ci a x (i b i a )/(Ci b Ci a ) 50

51 Beispiel Effektivzinsmethode Die X-AG emittiert am eine Obligation zum Nennwert von Euro zum nominellen Zinssatz von 10% (zahlbar jeweils am Jahresende). Die Laufzeit beträgt drei Jahre, der Marktzinssatz ist 13%. Die X-AG muss die Obligation zu einem Preis unter Euro platzieren, damit deren effektive Verzinsung sich dem Marktzins anpasst. Die Emission erfolgt mit einem Disagio. 51

52 Finanzinstrumente IAS 39: Held-to-maturity Investments Held-to-maturity Investments Voraussetzung (IAS 39.9): nicht derivative financial assets mit festen oder bestimmbaren Zahlungen sowie einer festen Laufzeit, die das Unternehmen einhalten kann (Fähigkeit) und einhalten will (Absicht) Erstbewertung: Fair Value + dem Erwerb oder der Emission direkt zurechenbare Transaktionskosten (IAS 39.43) Folgebewertung: amortised cost (IAS b) (Anwendung der Effektivzinsmethode [interner Zinsfuß = Zins, bei dem der Kapitalwert der Investition gleich null])(ias 39.AG5 IAS 39.AG8) Wertänderungen: Kursgewinne und -verluste unerheblich (da HtM) erfolgswirksame Zinszuschreibung erfolgswirksame außerplanmäßige Zu- & Abschreibung IAS

53 Financial Instruments Held for Trading und Fair Value Option financial assets/liabilities held for trading Voraussetzung (IAS 39.9): Erwerb mit kurzfristiger Veräußerungsabsicht als Teil eines einheitlich geführten Portfolios, welches zur kurzfristigen Gewinnerzielung gehalten wird Derivat (außer Sicherungsbeziehung) financial assets/liabilities at fair value through profit or loss (Fair Value Option) Voraussetzung (IAS 39.9): Durch die Designation werden Rechnungslegungsanomalien beseitigt oder Steuerung einer Gruppe von FI durch Risikomanagementstrategie und Beurteilung der Wertentwicklung m.h. des Fair Value (Weiterleitung der Information an Schlüsselpersonen des U) Erstbewertung: Fair Value (IAS 39.43) Folgebewertung: Fair Value (IAS 39.46) (Außnahme: Finanzinvestitionen in Eigenkapital-instrumente, deren Fair Value nicht verlässlich ermittelt werden kann. [IAS c]) 53

54 Finanzinstrumente IAS 39: Available-for-sale financial assets Available-for-sale financial assets Voraussetzung (IAS 39.9): keine financial assets held for trading und keine held-to-maturity investments und keine loans and receivables; oder als AfS eingestuft (außer HfT) Erstbewertung: Fair Value + dem Erwerb oder der Emission direkt zurechenbare Transaktionskosten (IAS 39.43) Folgebewertung: Fair Value (IAS 39.46) (Außnahme: Finanzinvestitionen in Eigenkapitalinstrumente, deren Fair Value nicht verlässlich ermittelt werden kann. [IAS c]) Wertänderungen: positive und negative Wertänderungen sind direkt im Eigenkapital zu erfassen (wenn marktbedingt, IAS b, 39.59) 54

55 Finanzinstrumente IAS 39: Available-for-sale financial assets available-for-sale financial assets erfolgsneutrale Bewertung vorübergehende Wertminderung dauernde Wertminderung 1. Minderung positiver Rücklage (wenn vorhanden) 2. Bildung negativer Rücklage spätere Werterhöhungen 1. Minderung positiver Rücklage (wenn vorhanden) 2. erfolgswirksam als Aufwand 1. Minderung negativer Rücklage (wenn vorhanden) 2. Bildung positiver Rücklage EK-Instrument: erfolgsneutral (IAS 39.69) FK-Instrument: erfolgswirksam (IAS 39.70) 55

56 Prüfungsschema financial assets Financial asset Derivat? ja Sicherungsinstrument? nein nein Hedge Accounting ja Held for Trading Spekulative Absicht? Bestand eines Handelsportfolios? ja Ausübung AfS-Option? nein Ausübung Fair Value Option nein ja ja Fair Value Option nein nein Bestehen feste oder fest bestimmbare Zahlungen? Aktiver Markt? Absicht und Fähigkeit bis Endfälligkeit zu halten? ja ja nein nein Available-forsale Loans and Receivalbles Held-to-maturity ja 56

57 Prüfungsschema financial liabilities Financial Liabilities Wurden die financial liabilities zu Handelszwecken erworben oder freiwillig in diese Kategorie eingeordnet? Handelt es sich um ein Derivat? ja Fair Value Option / Held for Trading nein Other Liabilities 57

58 Finanzinstrumente: Erstbewertung Grundsätzlich: alle Finanzinstrumente sind zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten Aktiver Markt Kein aktiver Markt Bewertung zum aktuellen Preis dieses Marktes Vergleichspreise Anschaffungskosten Discounted Cash Flow-Verfahren Optionsbewertungsmodelle 58

59 Bewertung Bilanz Erfassung von Wertänderungen Übersicht Bewertung Finanzinstrumente Bewertung finanzieller Vermögenswerte Finanzieller Vermögenswert zum Fair Value mit GuV- Effekt Bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinvestitionen Kredite und Forderungen Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte zum Fair Value (46) Zu fortgeführten Anschaffungskosten (at amortised cost) (46b) Zu fortgeführten Anschaffungskosten (at amortised cost) (46a) Zum Fair Value (sofern zuverlässig ermittelbar) (46) Zu Anschaffungskosten cost) (46c) (at Sämtliche Wertänderungen und Zinsen/Dividenden werden im Jahresergebnis erfasst. (55a) Fair Value-Änderungen werden nicht erfasst. Fair Value-Änderungen werden nicht erfasst Fair Value-Änder-ungen werden als anderer Gesamtergebnisbestandteil erfasst (55b) Fair Value- Änderungen werden nicht erfasst Impairment wird im Jahresergebnis erfasst (56) Impairment wird im Jahresergebnis erfasst (56) Impairment wird im Jahresergebnis erfasst. (55b) Impairment wird im Jahresergebnis erfasst. (55b) Zuschreibungen werden im Jahresergebnis erfasst. (65) Zuschreibungen werden im Jahresergebnis erfasst. (65) Zuschreibungen: FK- Instrumente im Jahresergbnis (70); EK- Instrumente nicht im Jahresergbnis (69) Zuschreibungen werden nicht erfasst (66) Amortisierung und Zinsertrag werden im Jahresergebnis erfasst. (56) Amortisierung und Zinsertrag werden im Jahresergebnis erfasst. (56) Amortisierung und Zinsertrag werden im Jahresergebnis erfasst, sofern anwendbar (55b) Amortisierung und Zinsertrag werden im Jahresergebnis erfasst, sofern anwendbar (55b) 59

60 Finanzinstrumente: Wertminderungen (Impairment) Wertminderungen (Impairment) An jedem Bilanzstichtag ist zu testen, ob Anzeichen für eine Wertminderung vorliegen (für alle finanziellen Vermögenswerte außer für solche zum Fair Value mit GuV-Effekt). (58) Eine Wertminderung liegt vor, wenn ein objektiver Hinweis auf eine dauerhafte Wertminderung vorliegt, der auf einem vergangenen Ereignis nach dem erstmaligen Ansatz beruht, und dieses Ereignis Auswirkungen auf die zukünftigen Cashflows hat, die verlässlich ermittelt werden können. (59) Beispiele für objektive Hinweise können sein (59, 61): Erhebliche finanzielle Schwierigkeiten des Emittenten. Tatsächlich erfolgter Vertragsbruch wie Ausfall oder Verzug von Zins- und Tilgungszahlungen. Zugeständnisse des Gläubigers, die aus wirtschaftlichen oder rechtlichen Gründen im Zusammenhang mit finanziellen Schwierigkeiten des Schuldners gewährt wurden. Wahrscheinlichkeit eines Insolvenzverfahrens oder eines sonstigen Sanierungsbedarfs des Emittenten. Das Verschwinden eines aktiven Marktes für diesen finanziellen Vermögenswert auf Grund finanzieller Schwierigkeiten. Beobachtbare Daten zeigen, dass eine messbare Minderung der erwarteten zukünftigen Zahlungsströme einer Gruppe von finanziellen Vermögenswerten seit erstmaligem Ansatz eingetreten ist, obwohl die Minderung nicht einem einzelnen finanziellen Vermögenswert der Gruppe zugerechnet werden kann. Bei Investitionen in Eigenkapitalinstrumenten, sofern Informationen über bedeutende, nachteilige Änderungen, die am Technologiemarkt sowie im wirtschaftlichen oder rechtlichen Umfeld des Emittenten stattgefunden haben, darauf schließen lassen, dass die Anschaffungskosten des Investments nicht mehr erzielt werden können oder der beizulegende Zeitwert des Finanzinstruments über einen längeren Zeitraum oder erheblich unter den Anschaffungskosten liegt. 60

61 Finanzinstrumente IAS 39: Ermittlung und Erfassung eines Wertminderungsbedarfs Ermittlung und Erfassung eines Wertminderungsbedarfs Finanzielle Vermögenswerte zu fortgeführten Anschaffungskosten (63 65) Finanzielle Vermögenswerte zu Anschaffungskosten (66) Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte (67 70) Wertminderung ist die Differenz zwischen Buchwert und dem Barwert der geschätzten zukünftigen Cashflows, diskontiert mit dem ursprünglichen Effektivzinssatz. Wertminderung ist die Differenz zwischen Buchwert und dem Barwert der geschätzten zukünftigen Cashflows, diskontiert mit einem aktuellen Marktzins. Wertminderung ist die Differenz zwischen Anschaffungskosten und aktuellem Fair Value. Wertminderung ist im Jahresergebnis zu erfassen. Wertminderung ist im Jahresergebnis zu erfassen. Wertminderung ist im Jahresergebnis zu erfassen. Eine etwaige zuvor im Eigenkapital erfasste Verminderung des Fair Value ist in das Jahresergebnis umzubuchen. Eine spätere Werterhöhung ist maximal bis zu dem Buchwert, der sich ohne vorherige Wertminderung ergeben hätte, zu erfassen. Erfassung im Jahresergebnis, wenn der Grund für die Wertminderung entfallen ist. Eine spätere Werterhöhung ist nicht zu erfassen. Eine spätere Werterhöhung bei EK-Instr. ist nicht im Jahresergebnis zu erfassen. Eine spätere Werterhöhung bei FK-Instr. ist im Jahresergebnis zu erfassen, wenn der Grund für die Wertminderung entfallen ist

62 Aufgabe Wertpapiere Die Handels-AG erwirbt am Aktien mit der Absicht, bei nächstmöglicher Gelegenheit Kursgewinne zu realisieren. Der Anschaffungspreis beträgt Die Bankgebühren betragen 0,5% des Preises. Am ist der Kurswert auf gestiegen. Der Verkauf soll Mitte Januar stattfinden, da noch mit weiteren Kurssteigerungen gerechnet wird. Wie ist zum im Handelsrecht/nach IFRS in der Bilanz zu bewerten? 62

63 Aufgabe Available-for-Sale Financial Assets a) Der Ausgangswert von Aktien, die der Kategorie Available-for-Sale zugeordnet werden, beträgt am Weitere Kursentwicklung: : , : (übliche Kursschwankung), : Wie ist nach IFRS zu bewerten (ohne Fair Value-Option)? Kann die Fair Value-Option für jedes Wertpapier beliebig ausgeübt werden? b) Es gelten die Daten aus a) mit den folgenden Änderungen: Zum beträgt der Wert (dauerhaft), am Es liegen objektive Hinweise für die Wer-minderung Ende 02 vor. Welche Änderungen ergeben sich nach IFRS zum bzw (ohne Fair Value-Option)? 63

64 Aufgabe Wertpapierverkauf Am werden Available-for-Sale Financial Assets aktiviert ( ). Es besteht eine Fair Value-Rücklage von a) 5.000, b) In 04 werden die Wertpapiere für veräußert (Bankzahlung, ohne USt). Geben Sie die Buchungssätze für die Fälle a) und b) an. 64