2. Die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom I B 25/14, nicht dokumentiert).

Transkript

1 FG München, Urteil v K 260/12 Titel: (Angemessene Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers) Normenketten: 8 Abs 3 S 2 KStG Abs 1 S 1 EStG 2002 KStG VZ 2005 KStG VZ 2007 Orientierungsätze: 1. Zur Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Bezüge eines Gesellschaftergeschäftsführers, die sich aus einem Festgehalt und einer Tantieme (50% des um bestimmte Werte bereinigten Jahresgewinns) zusammensetzen, wobei im Unternehmen erhebliche (nicht vorhersehbare) Ertragseinbrüche und Ertragssteigerungen eintraten, seitens der Kapitalgesellschaft weder eine Höchstgrenze für die Tantiemezahlung vereinbart noch Überlegungen zur Gesamtausstattung angestellt wurden, kann das Finanzamt Rückgriff auf die branchenspezifischen Erfahrungswerte der BBE Studie zu Geschäftsführervergütungen nehmen. Soweit die Auszahlungen den -basierend auf der Studie ermittelten- Mittelwert der Geschäftsführergesamtbezüge aus den Kategorien "Umsatz" und "Mitarbeiter" übersteigen, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. 2. Die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom I B 25/14, nicht dokumentiert). Schlagworte: Angemessenheit, Beherrschender Gesellschaftergeschäftsführer, Bezug, Ertragsteuern, Fremdvergleich, Gesamtausstattung, Gesellschaft, Gesellschaft mbh, Gesellschafter, Gesellschaftergeschäftsführer, Gewinn, Gewinnausschüttung, Kapitalgesellschaft, Körperschaft, Tantieme, Verdeckte Gewinnausschüttung Fundstelle: BeckRS 2015, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 I. Streitig ist die Angemessenheit der als Verbindlichkeiten gebuchten Tantiemen des Gesellschafter- Geschäftsführers für die Jahre 2004, 2005 und Die Klägerin ist eine GmbH, die mit Gesellschaftsvertrag vom 8. Juli 1992 gegründet und im Handelsregister beim Amtsgericht München eingetragen worden ist. Gegenstand des Unternehmens ist der Fachgroßhandel mit Getränken aller Art. Seit 1. Oktober 1992 ist G der Geschäftsführer und alleinige Gesellschafter der Klägerin. Im Geschäftsführervertrag vom 18. September 1992, der seitdem unverändert gilt, war unter 3 Abs. 1 Buchst. b vereinbart worden, dass G als Vergütung für seine Tätigkeit unter anderem eine Tantieme erhalten solle, deren Berechnung einer gesonderten Vereinbarung vorbehalten bleibe. Mit Gesellschafterbeschluss vom 25. September 1995 wurde geregelt, dass die Tantieme ab dem

2 Geschäftsjahr 1995/ % des Jahresgewinns vor Körperschaftsteuer und vor Gewerbesteuer, außerdem vor Berücksichtigung des Tantiemenaufwands betragen solle. Außerdem solle die Bemessungsgrundlage der Tantieme um einen Verlustvortrag gemindert und die Steuerminderung aufgrund des Tantiemenabzugs in der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. Eine Deckelung der Tantieme sieht der Gesellschafterbeschluss, der ebenfalls unverändert gilt, nicht vor. 3 Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte das Finanzamt fest, dass die Tantiemenzahlungen in den Jahren 2004 und 2007 stark angestiegen sind. An G wurde im Jahr 2004 ein Festgehalt von und eine Tantieme von (48 % der Gesamtbezüge von ) und im Jahr 2007 ein Festgehalt von und eine Tantieme von (68 % der Gesamtbezüge von ) entrichtet (vgl. Bericht vom 2. Februar 2011). Nach Auffassung der Betriebsprüfung führte die Höhe der Tantiemen dazu, dass die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers die Grenze der Angemessenheit übersteige, da sie auf 25 % der Gesamtbezüge gedeckelt werden hätte müssen. 4 Der Betriebsprüfer nahm daher eine Angemessenheitsprüfung unter Berücksichtigung der BBE Studie zu Geschäftsführervergütungen für die Jahre 2004 und 2006 vor. In der Branche Großhandel Lebensmittel/Getränke wurden dabei bei einem Umsatz zwischen 10 und 25 Mio. im oberen Quartiel Gesamtbezüge von für 2004 und von für 2006 gezahlt. Bei einer Mitarbeiterzahl zwischen 51 und 100 wurden im oberen Quartiel Gesamtbezüge von für 2004 und von für 2006 gezahlt. Aus den beiden Werten errechnete der Betriebsprüfer für das Jahr 2004 einen Durchschnitt von und für das Jahr 2006 einen Durchschnitt von Soweit die Gesamtbezüge des Geschäftsführers der Klägerin diese Werte überstiegen, qualifizierte der Betriebsprüfer die Tantiemezahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen und rechnete sie dem Einkommen außerbilanziell hinzu. Im Einzelnen ergab sich für das Jahr 2004 eine verdeckte Gewinnausschüttung von , die in Höhe von im Jahr 2004 und in Höhe von im Jahr 2005 berücksichtigt wurde, und für das Jahr 2007 eine verdeckte Gewinnausschüttung von , die in Höhe von im Jahr 2007 und in Höhe von im Jahr 2008 dem Einkommen hinzugerechnet wurde. 5 Aufgrund dieser Feststellungen erließ das Finanzamt jeweils am 17. Mai 2011 Änderungsbescheide zur Körperschaftssteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag für 2004, 2005 und 2007 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31. Dezember Das dagegen gerichtete Einspruchsverfahren hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2011). 7 Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin trägt im Wesentlichen vor, dass das Finanzamt zu Unrecht eine Deckelung der Tantieme vornehme. Im Zeitpunkt ihrer Zusage hätten die getroffenen Vereinbarungen einem Fremdvergleich standgehalten. In den Jahren um 1995 sei die wirtschaftliche Lage der Klägerin noch sehr gut gewesen. Die spätere Konkurrenz durch die Discounter habe sich bereits abgezeichnet, deshalb sei die Klägerin davon ausgegangen, dass die erwirtschafteten Erträge für weitere Investitionen verwendet würden. G habe die Tantiemen dazu verwendet, in seinem Besitzunternehmen zu investieren. 8 Das Finanzamt verkenne, dass sie in den zehn Geschäftsjahren zwischen 2001 bis 2010 unerwartete Ertragseinbrüche hinnehmen musste, gleichzeitig aber auch unerwartete Ertragssteigerungen verzeichnen konnte. So sei in den Jahren 2001, 2008, 2009 und 2010 keine Tantieme bezahlt worden. Insgesamt seien ihre Gewinne hohen Schwankungen unterworfen. Die unerwartete Gewinnsteigerung im Jahr 2003 beruhe ausschließlich auf Kostenreduzierungen, deren Erfolg sie erst im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses 2003 im April 2004 habe feststellen können. Die Klägerin habe davon abgesehen, die

3 zivilrechtlich bindende Tantiemenvereinbarung rückwirkend zum 1. Januar 2004 aufzuheben bzw. zu ändern, da für die Jahre 2005, 2006 und 2007 keine Aussichten auf erhebliche Umsatzsteigerungen bestanden hätten. 9 Auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei für den maßgeblichen zeitliche Bezugspunkt für die Beurteilung der Tantieme nicht auf ein Geschäftsjahr mit einem unerwartet hohen Gewinn, sondern auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem die Tantieme der Höhe nach vereinbart worden sei. Zu Unrecht vertrete das Finanzamt die Auffassung, dass der Verzicht auf eine Anpassung der Tantieme ein hinreichender Nachweis für eine vermeintlich gesellschaftsrechtlich veranlasste Entscheidung sei. Es sei jedoch Sache des Finanzamts festzustellen, ob im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ein sprunghafter Gewinnanstieg ernsthaft im Raum gestanden habe, so dass das Festhalten an der unveränderten Vereinbarung zu einer sprunghaft ansteigenden Tantieme führen werde. 10 Der unerwartet hohe Gewinn des Geschäftsjahres 2007 resultiere daraus, dass im Rahmen der Abschlussarbeiten zum 31. Dezember 2007 die jährlichen Pfandgelder für von Brauereien und von sonstigen Lieferanten erhaltenem Leergut mit dem an Kunden ausgelieferten Leergut abgestimmt worden seien und sich ergeben habe, dass mit der Tilgung sehr hoher Pfandgeldverbindlichkeiten gegenüber Kunden nicht mehr zu rechnen war, weil sich frühere Großkunden das Pfandgeld, das sie von der Klägerin bezogen hatten, von Wettbewerbern auszahlen hätten lassen. Im Rahmen der Abschlussarbeiten sei der Gewinn der Klägerin für das Jahr 2007 durch die Aktivierung von Leergut in Höhe von ,69 erhöht worden. 11 Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Bescheide jeweils vom 17. Mai 2011 über Körperschaftsteuer 2004, 2005 und 2007, über den Gewerbesteuermessbetrag der Jahre 2004, 2005 und 2007 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den sowie der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2011 die Körperschaftssteuer 2004 auf , die Körperschaftsteuer 2005 auf und die Körperschaftsteuer 2007 auf , den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 auf 0, den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf 460 und den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf herabzusetzen und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 mit festzustellen. 12 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. 13 Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend teilt es mit, dass der Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung auf einer als unangemessen anzusehenden Gesamtausstattung des Geschäftsführergehalts beruhe. In diesem Zusammenhang könnten auch Gehaltsstrukturuntersuchungen herangezogen werden. Es müsse davon ausgegangen werden, dass bei einem fremden Geschäftsführer bereits nach einer erstmaligen unerwarteten Gewinnsteigerung insbesondere der variable Gehaltsbestandteil überprüft und angepasst worden wäre, wenn es sich um unkalkulierbare Gewinnschwankungen handle. 14 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen. Entscheidungsgründe

4 15 II. Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat den über eine angemessene Gesamtausstattung hinaus gehenden Anteil an der gewinnmindernd gebuchten Tantieme für die Jahre 2004, 2005 und 2007 zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. 16 Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter- Geschäftsführer für dessen Tätigkeit unangemessen hohe Bezüge gewährt. In diesem Sinne "unangemessen" sind Bezüge, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter ansonsten vergleichbaren Umständen einem Fremdgeschäftsführer nicht gewährt hätte. Liegt unter Berücksichtigung dieses Kriteriums eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so ist die hierdurch verursachte Minderung des Unterschiedsbetrages i.s. des 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) außerhalb der Bilanz zu korrigieren (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132). 17 Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549; vom 28. November 2001 I R 44/00, BFH/NV 2002, 543). Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als "angemessen" angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFH/NV 2002, 134). Unangemessen im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung sind dann nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. 18 Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können u.a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die --unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen- an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 37/01, BFH/NV 2003, 269). Fehlt es an hinreichend aussagefähigen Vergleichswerten, so ist ein hypothetischer Fremdvergleich erforderlich, der sich an den mutmaßlichen Überlegungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert. 19 Der BFH hat weiter ausgeführt, dass sofern die Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers zum Teil aus variablen Bezügen besteht - deren Angemessenheit oftmals nicht isoliert von der Gesamtvergütung des betreffenden Geschäftsführers beurteilt werden kann (BFH in BStBl II 2004, 132), d.h. der Summe aller Vorteile, die der Gesellschafter-Geschäftsführer in dem jeweils maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Kapitalgesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezogen hat. 20 Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn - wie im Streitfall - eine Zahlung von Gewinntantiemen vereinbart worden ist, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter insoweit regelmäßig darauf achten wird, dass die Tantieme in Verbindung mit den übrigen Gehaltsbestandteilen nicht zu einer unangemessen hohen Gesamtausstattung führt. Dazu kann er beispielsweise anhand der Umstände und Erwägungen, die im Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung vorgelegen haben, eine Prognose über die zukünftigen Gewinnaussichten der Gesellschaft anstellen und auf dieser Basis ermitteln, bei welchem Tantiemesatz sich die angestrebte angemessene Gesamtausstattung ergibt. Wurde eine solche Prognose im Einzelfall nicht angestellt oder lässt sie sich im Besteuerungsverfahren nicht mehr in tragfähiger Weise rekonstruieren, so kann die Tantiemevereinbarung zwar dennoch steuerlich anzuerkennen sein, wenn der Tantiemesatz als solcher einem Fremdvergleich standhält; es kann dann aber die Annahme gerechtfertigt sein, dass ein ordentlicher Geschäftsleiter zur Vermeidung einer unkalkulierbaren Gehaltsentwicklung die Gesamtbezüge auf einen bestimmten Höchstbetrag begrenzt hätte. In einem solchen Fall liegt, soweit die Gesamtbezüge

5 den anzusetzenden Höchstbetrag überschreiten, steuerrechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vor (BFH-Urteil vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132). 21 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung weist eine Gehaltsstruktur, bei der die Tantieme mehr als 25 v.h. der vorgesehenen Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers ausmacht, nicht zwingend auf eine Veranlassung der Tantiemevereinbarung im Gesellschaftsverhältnis hin (BFH-Urteil vom 26. Mai 2004 I R 86/03, BFH/NV 2005, 75 m.w.n.). Letztendlich stellt die Aufteilung der Vergütung in feste und gewinnabhängige Bestandteile lediglich eines derjenigen Kriterien dar, die das Finanzgericht bei der Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs berücksichtigen muss (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 42/03, BFH/NV 2004, 669). Im Einzelfall kann daher auch dann, wenn sich der Anteil der gewinnabhängigen Bezüge an der Gesamtausstattung auf mehr als 25 v.h. beläuft, die Veranlassung der Abrede im Gesellschaftsverhältnis verneint werden. 22 Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt für die Beurteilung einer Tantiemevereinbarung ist grundsätzlich derjenige, zu dem die Vereinbarung getroffen worden ist (BFH-Urteil vom 26. Mai 2004 I R 86/03, BFH/NV 2005, 75 m.w.n.). Gleichwohl können die hiernach maßgeblichen Vorstellungen der Vertragsparteien bei Abschluss der Tantiemevereinbarung im finanzgerichtlichen Verfahren nur dann berücksichtigt werden, wenn entsprechende Überlegungen erstens seinerzeit überhaupt angestellt worden sind und zweitens vom FG in tragfähiger Weise rekonstruiert werden können. Sofern ausreichende Erkenntnisse über die ursprünglichen Gewinnerwartungen nicht vorliegen, kann das Finanzgericht von der Berücksichtigung des Anteils der Tantieme an der Gesamtvergütung absehen und den gebotenen Fremdvergleich ausschließlich an anderen Kriterien orientieren. Dabei kann es allerdings erforderlich sein, einen angenommenen Höchstbetrag zu ermitteln, bei dessen Überschreiten in entsprechendem Umfang eine verdeckte Gewinnausschüttung vorzunehmen ist (BFH in BStBl II 2004, 132 und in BFH/NV 2003, 1346). 23 Im Streitfall können die maßgeblichen Vorstellungen der Vertragsparteien bei Abschluss der Tantiemevereinbarung nicht mehr in tragfähiger Weise rekonstruiert werden. Nach den Ausführungen des Gesellschafter-Geschäftsführer bestand zwar zum damaligen Zeitpunkt die Absicht, die Tantieme für Investitionen in seinem Besitzunternehmen zu verwenden. Erwägungen, bei welchem Tantiemesatz sich eine angestrebte angemessene Gesamtausstattung ergäbe, wurden jedoch nicht getroffen. 24 Die Klägerin trägt zwar vor, dass die Tantiemevereinbarung im Jahr 1995 einem Fremdvergleich standgehalten habe, es liegen aber keine nachprüfbaren Informationen vor, wie die Klägerin und ihr Geschäftsführer die zukünftige Gewinnsituation eingeschätzt haben und wie sich die Tantiemen entwickelt hätten, wenn sich diese Einschätzung bewahrheitet hätte. Da die Gewinnsituation - auch wenn sich die spätere Konkurrenz durch die Discountermärkte bereits abgezeichnet haben sollte im Jahr 1995 sehr gut gewesen ist, muss sich die Klägerin vorhalten lassen, dass sie bei Abschluss der Tantiemevereinbarung darauf verzichtet hat, sich insoweit eine sachgerechte Anpassungsmöglichkeit vorzubehalten. Dies gilt umso mehr, als die Gewinne der Klägerin hohen Schwankungen unterworfen waren und daher damit gerechnet werden musste, dass die Tantiemezahlungen auch unangemessen hoch ausfallen konnten. Der Verzicht auf die Anpassungsmöglichkeit führt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (BFH in BStBl II 2003, 418), da eine Gewinntantieme anlässlich jeder tatsächlich vorgenommenen Gehaltsanpassung, spätestens jedoch nach Ablauf von drei Jahren auf ihre Angemessenheit insgesamt überprüft werden muss (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549). 25 Das Finanzamt durfte den gebotenen Fremdvergleich daher ausschließlich an anderen Kriterien orientieren (BFH in BStBl II 2004, 132 und in BFH/NV 2003, 1346). Vorliegend hat es zulässigerweise im Rahmen des durchgeführten externen Fremdvergleichs auf die branchenspezifischen Erfahrungswerte in Gestalt der

6 BBE-Studie für die Jahre 2004 und 2006 zurückgegriffen, die auch Unterscheidungen nach der Unternehmensgröße (gemessen nach Mitarbeiterzahlen und Umsatz) treffen. Es begegnet keinen Bedenken, dass es dabei einen Mittelwert der Geschäftsführergesamtbezüge aus den Kategorien Umsatz und Mitarbeiter gebildet hat, da insofern zwei betriebswirtschaftliche Komponenten berücksichtigt werden. Dabei ist festzustellen, dass die Geschäftsführergesamtbezüge ihres Gesellschafter-Geschäftsführers von (2004) und (2007) die errechneten Durchschnittswerte des oberen Quartils von (2004) und (2007) jeweils deutlich übersteigen und daher nicht mehr als angemessen angesehen werden können. Sofern das Finanzamt bei seiner Prüfung des Jahres 2007 nicht die Werte für das Jahr 2006, sondern für das Jahr 2007 berücksichtigt hat, hätten sich sogar noch höhere Abweichungen zu Ungunsten der Klägerin ergeben. 26 Außerdem macht die im Streitfall gezahlte Tantieme im Jahr 2004 einen Anteil von 48 % der Gesamtbezüge und im Jahr 2007 einen Anteil von 68 % der Gesamtbezüge aus. Der Klägerin ist zwar insoweit Recht zu geben, dass eine Gehaltsstruktur, bei der die Tantieme mehr als 25 v.h. der vorgesehenen Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers ausmacht, nicht zwingend auf eine Veranlassung der Tantiemevereinbarung im Gesellschaftsverhältnis hinweist (BFH-Urteil vom 26. Mai 2004 I R 86/03, BFH/NV 2005, 75 m.w.n.). 27 Gleichwohl stellt die Aufteilung der Vergütung in feste und gewinnabhängige Bestandteile eines derjenigen Kriterien dar, die das Finanzgericht bei der Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs berücksichtigen muss (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 42/03, BFH/NV 2004, 669), da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer insoweit regelmäßig darauf achten wird, dass eine vereinbarte Gewinntantieme in Verbindung mit den übrigen Gehaltsbestandteilen nicht zu einer unangemessen hohen Gesamtausstattung führt. 28 Das Finanzgericht verkennt nicht, dass die Klägerin in den zehn Geschäftsjahren zwischen 2001 bis 2010 unerwartete Ertragseinbrüche hinnehmen musste und daher in den Jahren 2001, 2008, 2009 und 2010 überhaupt keine Tantieme bezahlt hat. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die Klägerin aber auch unerwartete Ertragssteigerungen verzeichnen konnte und für diesen Fall keine Deckelung der Tantieme vereinbart worden war. Zur Vermeidung einer Entwicklung dahingehend, dass variable Vergütungen, zumal wenn sie sich unabhängig von der Umsatzentwicklung allein am Gewinn orientieren, bei günstiger Geschäftsentwicklung unter Umständen in Größenordnungen vorstoßen können, die den Bereich des im Wirtschaftsleben Üblichen deutlich übersteigen und die Leistung des betreffenden Arbeitnehmers nicht mehr zutreffend widerspiegeln, hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer die Begrenzung der variablen Gehaltsbestandteile auf einen bestimmten Höchstbetrag gefordert (BFH-Urteil vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132). Im Streitfall hätte der Geschäftsführer der Klägerin, beispielsweise nachdem im April 2004 die unerwartete Gewinnsteigerung nach der Kostenreduzierung im Jahr 2003 festgestellt werden konnte, eine Begrenzung der Tantieme der Höhe nach verlangen müssen, um auch zukünftig bei unerwartet hohen Gewinnen die Angemessenheit seiner Bezüge wahren zu können. Wie die Klägerin selbst vorgetragen hat, konnte sie die Gewinnsteigerung des Geschäftsjahres 2007 infolge der Aktivierung von Leergut für den Fall ebenfalls nicht vorhersehen. Sie muss sich insoweit vorhalten lassen, dass sie einer solchen Entwicklung nicht durch eine entsprechende Anpassung der Ausstattung ihres Geschäftsführers Rechnung getragen hat. 29 Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.