Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts 2011 (ErbStR 2011)

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1 An das Bundesministerium der Finanzen Wilhelmstraße Berlin Düsseldorf, 9. September Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts 2011 (ErbStR 2011) Sehr geehrte Damen und Herren, wir danken Ihnen für die Gelegenheit zur Stellungnahme zum o.g. Entwurf einer Verwaltungsvorschrift. - Zu R E 10.4 ErbStR 2011 R E 10.4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStR 2011 entsprechen inhaltlich R 26 Abs. 1 ErbStR Danach können bei einem Erwerb eines Gesellschaftsanteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft die Besitzposten und Gesellschaftsschulden nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefasst werden, sondern werden den Gesellschaftern anteilig als Bruchteilseigentum zugerechnet. Mit den neu eingefügten Sätzen 3 und 4 wird der Anwendungsbereich von R E 10.4 Abs. 1 ErbStR 2011 auf gewerblich geprägte Kommanditgesellschaften erweitert, die bis zum Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister wie vermögensverwaltende GbR zu behandeln sind. Der Erwerb von Gesellschaftsanteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften gilt nach R E 10.4 Abs. 2 ErbStR 2011 als Erwerb der Miteigentumsanteile an den gesamthänderisch gehaltenen Wirtschaftsgütern und sonstigen Besitzpositionen. Unseres Erachtens ist auch der Erwerb von Anteilen an solchen Personengesellschaften, in deren Gesamthandsvermögen sich Anteile an Kapitalgesellschaften befinden, wegen der Fiktion des 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG unter den weiteren Voraussetzungen von 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG

2 Seite 2/6 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen begünstigungsfähig. Wünschenswert wäre eine entsprechende Klarstellung. Da vermögensverwaltende Personengesellschaften aus außersteuerlichen, insbesondere aus betriebswirtschaftlichen und haftungsrechtlichen Gründen auch in mehrstufigen Konzernstrukturen auf mittleren Gesellschaftsebenen zwischengeschaltet werden, sollte außerdem klargestellt werden, dass sie bei der Ermittlung des Verwaltungsvermögens nach 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG nicht zu berücksichtigen sind. - Zu R E ErbStR 2011 Nach R E Abs. 3 Satz 4 Halbsatz 1 ErbStR 2011 sind die 13a, 19a ErbStG bei den Mitgesellschaftern für die Bereicherung anzuwenden, die bei ihnen dadurch eintritt, dass ein Erbe seinen Anteil an der Personengesellschaft bzw. der GmbH unverzüglich nach Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden gesellschaftsvertraglichen Regelung an die Mitgesellschafter zum festgelegten Abfindungsanspruch überträgt, obschon der Wert des Anteils höher ist als der Abfindungsanspruch. R E Abs. 3 Satz 1 ErbStR 2011 fingiert insoweit eine Schenkung unter Lebenden i.s. von 7 Abs. 7 ErbStG. Demgegenüber sollen 13a, 19a ErbStG nicht anzuwenden sein, wenn der Geschäftsanteil eines Gesellschafters an einer GmbH eingezogen wird. Die Finanzverwaltung begründet ihre Auffassung in R E Abs. 3 Satz 4 Halbsatz 2 ErbStR 2011 damit, dass die verbleibenden Gesellschafter keine Anteile erwerben. Unseres Erachtens ist diese Auslegung nicht zutreffend. Wie bereits in unserem Schreiben vom zu Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften dargelegt, ist eine sachliche Freistellung nicht nur natürlichen Personen, sondern auch juristischen Personen zu gewähren. - Zu R E 13a.1 ErbStR 2011 Die Vorschriften über die Steuerbefreiung von wirtschaftlichen Einheiten und ihrer Behaltensvoraussetzungen sind nicht einheitlich gestaltet. Zum Teil erfolgt eine zusammenfassende und zum Teil eine isolierte Betrachtung: Umfasst das auf einen Erwerber übertragene begünstigte Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart oder mehrere Arten begünstigten Vermögens, sind deren Werte vor der Anwendung von 13a ErbStG gem. R E 13a.1 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2011 zusammenzurechnen. Auch die Prüfung, ob die Mindestlohnsumme erfüllt ist, erfolgt nach R E 13a.1 Abs. 2 Satz 5 ErbStR 2011 insgesamt für alle erworbenen begünstigten wirtschaftlichen Einheiten, sodass eine Kompensation zwischen verschiedenen wirtschaftlichen Einheiten erfolgen kann, obschon die Lohnsumme gem. R E 13a.1 Abs. 2

3 Seite 3/6 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Satz 2 Nr. 2 ErbStR 2011 zunächst bei jeder wirtschaftliche Einheit gesondert zu ermitteln ist. Hingegen ist für die Gewährung der Steuerbefreiung der Umfang des Verwaltungsvermögens gem. R E 13a.1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStR 2011 bei jeder wirtschaftlichen Einheit des begünstigten Vermögens einzeln zu prüfen, ohne dass die Möglichkeit einer Durchschnittsbetrachtung besteht. Auch die Behaltensvorschriften der R E 13a.6 Abs. 1 und Abs. 2 ErbStR 2011 müssen für jede wirtschaftliche Einheit gesondert geprüft und bei jeder Einheit eingehalten werden. Aus Sicht der Praxis wäre eine einheitliche Lösung wünschenswert, die nicht zwischen den verschiedenen wirtschaftlichen Einheiten unterscheidet, sondern auf das gesamte übertragene begünstigte Vermögen abstellt. - Zu R E 13a.4 ErbStR 2011 Der Wortlaut des 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG ist insofern nicht eindeutig, als nicht abschließend zu beantworten ist, auf welchen Satzteil der Konditionalsatz wenn die unmittelbare oder die mittelbare Beteiligung mehr als 25 Prozent beträgt Bezug nimmt. Wir verstehen die Regelung so, dass die Lohnsummen zum Betriebsvermögen gehörender Beteiligungen an Personengesellschaften sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme nur zu berücksichtigen sind, wenn die mittelbare oder unmittelbare Beteiligungsquote mehr als 25 v.h. beträgt. Die restriktive Auslegung der Finanzverwaltung in R E 13a.4 Abs. 6 EStR 2011, die unterstellt, der Gesetzgeber verlange in demselben Satz für die Beteiligung an Personengesellschaften und für Anteile an Kapitalgesellschaften unterschiedliche Beteiligungsquoten, lässt sich nicht durch den Gesetzeswortlaut rechtfertigen. Um die gebotene Rechtsklarheit zu schaffen, ist der Gesetzgeber gehalten, eine klarstellende Regelung zu treffen. Bis zu einer Neuregelung des 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG sollte die Finanzverwaltung das Gesetz zu Gunsten des Steuerpflichtigen auslegen und nur solche zum Betriebsvermögen gehörende mittelbare und unmittelbare Beteiligungen an Personengesellschaften anteilig einbeziehen, die mehr als 25 v.h. betragen. R E 13a.4 Abs. 8 ErbStR 2011 ordnet an, dass bei der Ermittlung der Mindestlohnsumme Absätze 6 und 7 des R E 13a.4 EStR 2011, die für die Erhebung der Ausgangslohnsumme gelten, entsprechend anzuwenden sind. Daraus ergibt sich, dass für die Ermittlung ausschließlich die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt maßgebend sind. Soweit damit alle nachträglich hinzukommende Beteiligungen im Rahmen der Berechnung der Mindestlohnsumme ausgeschlossen sein sollen, widerspricht dies R E 13a.11 Satz 8 ErbStR Danach ist bei der Ermittlung der Mindestlohnsumme auch das reinvestierte be-

4 Seite 4/6 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen günstigungsfähige Vermögen i.s. des 13b Abs. 1 ErbStG zu berücksichtigen, vorausgesetzt, dieses Vermögen ist in die Ermittlung der Lohnsumme nach 13a Abs. 4 ErbStG einzubeziehen. Wir regen daher an, R E 13a.4 Abs. 8 EStR 2011 wie folgt einzuschränken:.., soweit keine Reinvestition im Sinne von 13a Abs. 5 Satz 3 und 4 ErbStG vorliegt (> R E 13a.11 Satz 8). - Zu R E 13a.10 ErbStR 2011 Nach R E 13a.10 Abs Spiegelstrich ErbStR 2011 soll die Bestellung des Nießbrauchs einer einheitlichen Verfügung über die Anteile nicht entgegenstehen. Die Finanzverwaltung setzt einschränkend voraus, dass das Stimmrecht beim Nießbrauchbesteller verbleibt. Diese Bedingung ist für steuerliche Zwecke unzutreffend, denn sowohl beim Nießbrauch an Gewinnanteilen als auch beim Nießbrauch am Gesellschaftsanteil selbst bleibt der Nießbrauchbesteller Mitunternehmer und hat entsprechende Rechte, insbesondere Mitspracherechte. Wir regen daher an, die Bedingung zu streichen. - Zu R E 13b.6 ErbStR 2011 Nach 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG gehören vorbehaltlich von 13b Abs. 2 ErbStG Anteile an Kapitalgesellschaften unter weiteren Bedingungen zum begünstigten Vermögen, wenn der Erblasser oder Schenker unmittelbar zu mehr als 25 v.h. am Nennkapital beteiligt war. Das Gesetz unterscheidet nicht zwischen stimmberechtigtem und stimmrechtslosem Anteil am Nennkapital, sondern stellt allein auf die Beteiligungsquote ab. So ist der Fall, in dem ein Gesellschafter über stimmrechtslose Anteile i.h.v. 26 v.h. des Nennkapitals verfügt, ebenso begünstigungsfähig wie der Fall, in dem er stimmberechtigte Anteile in ebensolcher Höhe hält. Dasselbe gilt, falls der Gesellschafter jeweils 13 v.h. am Nennkapital in Form stimmberechtigter und stimmrechtsloser Anteile beteiligt ist. Eine begünstigte Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen ist ferner im Rahmen einer Poolvereinbarung zulässig ( 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG). Die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach stimmrechtslose Anteile nicht in die Poolvereinbarung einbezogen werden sollen (R E 13b.6 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStR 2011), ist u.e. unzutreffend. Stimmrechtslose Anteile können Gegenstand einer Poolvereinbarung sein, da sie weder einer einheitlichen Stimmrechtsausübung noch einer einheitlichen Willensbildung entgegenstehen. Mit stimmrechtslosen Anteilen sind in der Regel keine Stimmrechte verbunden. Lediglich bei Aufleben des Stimmrechts i.s. von 140 Abs. 2 AktG ist es erforderlich, dass der Gesellschafter seiner Verpflichtung zur einheitlichen Stimmrechtsausübung nachkommt.

5 Seite 5/6 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Auch nach der Gesetzesbegründung zum Erbschaftsteuerreformgesetz (BT- Drs. 16/7918, S. 35) setzt die Einbeziehung der Anteile nicht voraus, dass der konkrete Anteil ein Stimmrecht einräumen muss. Insoweit widerspricht die Aussage der Finanzverwaltung in R E 13b.6 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStR 2011 dem Willen des Gesetzgebers. Außerdem führt die Auffassung der Finanzverwaltung zu sachwidrigen Ergebnissen: Hält ein Gesellschafter stimmberechtigte Anteile i.h.v. 2 v.h. und stimmrechtslose Anteile i.h.v. 24 v.h. des Nennkapitals erfüllt er das Kriterium der Mindestbeteiligung, wobei 92,3 % (= 24/26) seiner Beteiligung ohne Stimmrecht sind. Hält er jedoch neben den 2 v.h. stimmberechtigten Anteilen lediglich stimmrechtslose Anteile im Umfang von 23 v.h., sollen im Rahmen einer Poolvereinbarung nur die stimmberechtigten Anteile i.h.v. 2 v.h. berücksichtigungsfähig sein, wohingegen 92 % (= 23/25) seiner Beteiligung für steuerliche Zwecke ohne Bedeutung sind. Wir regen daher an, den entsprechenden Passus zu streichen und durch eine klarstellende Regelung zu ersetzen, nach der auch stimmrechtslose Anteile in die Poolvereinbarung einbezogen werden können. - Zu R E 13b.19 ErbStR 2011 Nach Auffassung der Finanzverwaltung in R E 13b.19 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011 gehört zum jungen Verwaltungsvermögen nicht nur das innerhalb eines Zweijahreszeitraums eingelegte Vermögen, sondern auch solches Verwaltungsvermögen, das innerhalb von zwei Jahren aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden ist. Da Wertpapiere und vergleichbare Forderungen außer bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten sowie Versicherungsunternehmen gem. 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG stets zum Verwaltungsvermögen gehören, führt ein Aktivtausch von Wertpapieren (z.b. Tausch von deutschen Bundesanleihen in französische Obligationen oder von VW- in Daimler-Aktien) ebenso wie eine Neuanlage nach Fälligkeit eines Wertpapiers dazu, dass junges Verwaltungsvermögen entsteht. Eine solche Auslegung der Finanzverwaltung widerspricht u.e. dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, mit der überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von den Verschonungen ausgenommen werden sollen. Es ist jedoch nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen, in die unternehmerische Dispositionsfreiheit einzugreifen. Außerdem entsteht ein unverhältnismäßig hoher Dokumentationsaufwand, um zu belegen, dass Wertpapiere und vergleichbare Forderungen seit mehr als zwei Jahren ununterbrochen zum Betriebsvermögen gehören. Diese Nachweisprobleme erhöhen sich bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen. Daher sollte der 2. Satz von R E 13b.19 Abs. 1 ErbStR 2011 ersatzlos gestrichen werden.

6 Seite 6/6 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Die Finanzverwaltung beabsichtigt daneben, junges Verwaltungsvermögen bei Tochterpersonengesellschaften im Rahmen des Verwaltungsvermögenstests als normales Verwaltungsvermögen einzubeziehen (R E 13b.19 Abs. 4 ErbStR). Eine rechtliche Grundlage hierfür besteht nicht. Nach 13b Abs. 2 Nr. 3 ErbStG gehören Beteiligungen an Personengesellschaften nur dann zum Verwaltungsvermögen, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 Prozent beträgt. Dies sollte in R E 13b.19 Abs. 4 ErbStR 2011 entsprechend geregelt werden. - Verhältnis von ErbStR 2011 zu ErbStH und AEErbSt Der vorliegende Entwurf der ErbStR 2011 beinhaltet keine Einzelhinweise zu den Erbschaftsteuer-Hinweisen (EStH). Es ist insoweit unklar, ob die Hinweise nicht einbezogen wurden, weil sie weiterhin unverändert anzuwenden sind, oder ob die Finanzverwaltung beabsichtigt, die Hinweise aufzuheben. Wir bitten insoweit um eine klarstellende Regelung. Gleichermaßen bleibt unklar, in welchem Verhältnis die ErbStR 2011 zum Erlass zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts; Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (AEErbSt) stehen. Abs. 2 Satz 3 der Einführung der ErbStR 2011 legt zwar dar, dass bisher ergangene Anweisungen, die mit den ErbStR 2011 im Widerspruch stehen, nicht mehr anzuwenden sind. Um Rechtssicherheit zu schaffen, bitten wir klarzustellen, ob sich diese Aussage nur auf die bislang geltenden ErbStR oder auch auf den AEErbSt bezieht. Wünschenswert wäre überdies, dass die Finanzverwaltung die hiervon betroffenen Anweisungen im Einzelnen aufzählt. Sofern mit den ErbStR 2011 die Regelungen des AEErbSt aufgehoben werden sollen hierfür spricht u.a., dass Absätze 1 und 2 von R E 13b.17 ErbStR 2011 wörtlich mit den Absätzen 1 und 2 von A 32 AEErbSt übereinstimmen, regen wir an, R E 13b.17 ErbStR 2011 um einen Absatz zu ergänzen und die Beispiele aus H 32 AEErbSt, in welchen Fällen es sich um Wertpapiere und vergleichbare Forderungen handelt, zu übernehmen. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht