3. Die beschränkte Absetzbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ist mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

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1 FG München, Urteil v K 40/13 Titel: (Aufwendungen für häusliches Arbeitszimmer) Normenketten: 2 Abs 2 EStG Abs 2 EStG Abs 3 EStG Abs 3 EStG Abs 5 S 1 Nr 6b S 1 EStG Abs 5 S 1 Nr 6b S 1 EStG Abs 5 S 1 Nr 6b S 3 Halbs 1 EStG Abs 5 S 1 Nr 6b S 3 Halbs 1 EStG Abs 5 S 1 Nr 6b S 3 Halbs 2 EStG Abs 5 S 1 Nr 6b S 3 Halbs 2 EStG 2002 Art 3 Abs 1 GG EStG VZ 2005 Orientierungsätze: 1. Wird vom Steuerpflichtigen der Werbungskostenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume beantragt, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen, es sei denn diese bilden bei nahezu identischer Nutzung eine funktionale Einheit. 2. Bei einem in einem Krankenhaus in Vollzeit angestellten Arzt, der daneben Einkünfte aus selbständiger Arbeit (durch Lizenzeinnahmen aus der Entwicklung von Implantaten sowie durch Honorare für Gutachten, aus Vortragstätigkeit und für den Empfang von Hospitationsgästen), erzielt, liegt der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung im Krankenhaus. Mithin sind die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer, in dem die selbständige Arbeit ausgeübt wird, nur der Höhe nach beschränkt auf 1.227, 10 (2001) bzw ( ) abziehbar nach 4 Abs. 5 Satz 1 Nr 6 b Satz 3 Halbsatz 1 EStG. 3. Die beschränkte Absetzbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ist mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Schlagworte: Abzugsbeschränkung, Angestellter, Arbeit, Arbeitnehmer, Arbeitszimmer, Arzt, Betriebsausgabe, Einfamilienhaus, Einkommensteuer, Einkünfte, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Freiberufliche Tätigkeit, Gleichheit, Gutachten, Honorar, Hospitation, Implantat, Klinik, Krankenanstalt, Krankenhaus, Lizenz, Nettoprinzip, Überschussrechnung, Verfassung, Vollzeit, Vortragstätigkeit Fundstelle: BeckRS 2015, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Tatbestand

2 1 I. Streitig ist die Anerkennung der Aufwendungen für zwei häusliche Arbeitsräume. 2 Der Kläger zu 1) ist Chirurg und war in den Jahren 2001 bis 2005 in einem Krankenhaus in Vollzeit als Arzt nichtselbständig tätig. Daneben erzielte er Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit unter anderem durch Lizenzeinnahmen aus der Entwicklung von Implantaten, die er mittels CAD-Software am PC entworfen und bis zur praxisreifen Anwendung weiterentwickelt hat. Außerdem erhielt er Honorare für Gutachten, aus Vortragstätigkeit und Honorare für den Empfang von Hospitationsgästen. 3 Im Mai 2000 zogen die Kläger in das ihnen jeweils zur Hälfte gehörende selbstgenutzte Einfamilienhaus in S um. Im Rahmen seiner Gewinnermittlungen nach 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) machte der Kläger zu 1) ab dem Jahr 2001 geltend, dass er in dem Einfamilienhaus ein Arbeits- und ein Schreibzimmer nahezu ausschließlich beruflich im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit nutze. Die gesamte Wohnfläche des Einfamilienhauses betrage 244,02 qm, das Arbeitszimmer im Dachgeschoss (Studio) habe eine Fläche von 31,55 qm und das Schreibzimmer im Erdgeschoss eine Fläche von 18,18 qm. Die Gesamtflächen der Arbeitszimmer von 49,73 qm entsprächen 20,38 % der gesamten Wohnfläche. Bei den Räumen handle es sich um die einzige Betriebsstätte. 4 Laut der für die Jahre 2001 bis 2005 abgegebenen Gewinnerklärungen setzten sich die Gewinne und die Aufwendungen für die Arbeitszimmer wie folgt zusammen: 5 Gewinn Aufwendungen Arbeitszimmer , , , , , , , , , ,64 6 Die Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2005 erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 7 Nach Durchführung einer betriebsnahen Veranlagung für das Jahr 2001 und einer Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 (vgl. Berichte vom 15. Oktober 2004 und vom 30. Juni 2010) wurden die berücksichtigungsfähigen Ausgaben für die Arbeitszimmer für das Jahr 2001 auf 1.227,10 und für die Jahre 2002 bis 2005 auf jeweils begrenzt und die Einkommensteuer entsprechend geändert, vgl. Bescheide für 2001 vom , für 2002 vom , für 2003 vom und Änderungsbescheid vom , für 2004 vom und Änderungsbescheid vom und für 2005 vom 7. März 2007 und Änderungsbescheid vom Aus Vereinfachungsgründen verzichtete das Finanzamt auf die steuerliche Beurteilung der Abzugsfähigkeit der von den Ehegatten gemeinsam getragenen Kosten bzw. des Drittaufwands. 8 Im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, dass die Entwicklung der Implantate den Kern der selbständigen Tätigkeit des Klägers zu 1) bilde. Die Auswertung der im Rahmen der nichtselbständigen Arbeit gewonnenen praktischen Erkenntnisse erfolge ausschließlich in den Arbeitszimmern. 9 Die Einsprüche hatten überwiegend keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung jeweils vom 23. November 2012 wurde die Einkommensteuer für 2001 wegen geminderter Betriebseinnahmen auf ,86

3 herabgesetzt und der Einspruch im Übrigen ebenso wie die Einsprüche gegen die Einkommensteuerfestsetzung für die Jahre 2002 bis 2004 als unbegründet zurückgewiesen. 10 Mit der dagegen eingelegten Klage verfolgen die Kläger ihr Ziel weiter. Sie tragen im Wesentlichen vor, dass der Kläger zu 1) parallel zu seinem Anstellungsverhältnis seit 1998 mit der Entwicklung von Wirbelsäulen-Implantaten beschäftigt sei, insbesondere von endoskopisch implantierbaren Plattensystemen zur Stabilisierung der Wirbelsäule nach Frakturen und dem entsprechenden Instrumentarium zur Vorbereitung und Durchführung der Implantate. Dazu habe er im September einen Vertrag mit der Firma Z geschlossen. Grundlage und Voraussetzung hierfür habe die vorhandene weitere Qualifikation als grad. Ingenieur und Diplom-Ingenieur für Vermessungskunde/Geodäsie gebildet. Für die Entwicklungstätigkeit habe er durchschnittlich 25 bis 30 Wochenstunden abends, an Wochenenden und im Urlaub investiert. Die Entwicklungstätigkeiten hätten im Wesentlichen die Erstellung eines Anforderungskatalogs für ein neues Implantat, die Literaturrecherche im Zusammenhang mit bereits bestehenden Implantaten, Lizenzrechten und Biomechanik sowie die Fertigung eines OP-Handbuchs umfasst. 11 Das Finanzamt verkenne, dass die beiden Arbeitsräume im Einfamilienhaus in S ausschließlich für die selbständige Tätigkeit der Implantatentwicklung genutzt würden und insoweit unerlässlich gewesen seien. Im Rahmen der betriebsnahen Veranlagung seien die Räume besichtigt worden. Dem Kläger zu 1) habe in der Klinik zwar ein Büro zur Verfügung gestanden. Dieses habe er jedoch ausschließlich im Rahmen des Anstellungsverhältnisses nutzen dürfen, wie sich auch aus der Bescheinigung des Arbeitgebers ergebe. 12 Im Rahmen der Planung für das neu errichtete Einfamilienhaus seien Überlegungen im Zusammenhang mit den erforderlichen Arbeitsräumen angestellt worden. Im Hinblick auf eine möglichst effiziente Nutzung der zeitlichen Ressourcen sei die Entscheidung zugunsten der Integration der Arbeitsräume in das Einfamilienhaus ausgefallen. Es sei bewusst eine Zimmer/Bad/Garderobe-Anordnung mit räumlicher Abgrenzung zum Hauptwohnbereich geschaffen worden, damit im Bedarfsfall ein notwendiger Mitarbeiter untergebracht hätte werden können. Für die Anmietung vergleichbarer Räume von etwa 50 qm wären monatliche Mietkosten von angefallen. 13 Die Begrenzung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer stelle einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip nach 2 Abs. 2 EStG und den grundrechtlich geschützten Gleichheitssatz dar, da Aufwendungen für ein außerhäusliches Arbeitszimmer unbegrenzt abziehbar seien. 14 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 2. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2012, den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 2. Juni 2010, den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 7. März 2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 2. Juni 2010, den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 7. März in Gestalt des Änderungsbescheids vom 2. Juni 2010 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23. November 2012 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 7. März 2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 4. April 2011 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23. November 2012 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zusätzliche Betriebsausgaben für das Jahr 2001 in Höhe von 9.742,99 (19.055,64 DM), für das Jahr 2002 in Höhe von 7.468,69, für das Jahr 2003 in Höhe von 5.253, für das Jahr 2004 in Höhe von 5.482,15 und für das Jahr 2005 in Höhe von 5.907,64 berücksichtigt werden und die Einkommensteuer auf dieser Grundlage festgesetzt wird. 15 Das Finanzamt beantragt,

4 die Klage abzuweisen. 16 Ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung weist es darauf hin, dass das Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Urteil vom 7. Dezember 1999 die Verfassungsmäßigkeit des 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG bejaht habe. Die Kläger könnten sich daher nicht darauf berufen, dass die beschränkte Abziehbarkeit der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer das objektive Nettoprinzip und den Gleichheitssatz des Grundgesetzes verletze. 17 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten sowie auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen. 18 Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet ( 90 Absatz 2 der Finanzgerichtsordnung FGO -). Entscheidungsgründe 19 II. Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat die Aufwendungen für die Räume, die sich im Wohnbereich der Kläger befinden und im Streitjahr im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus selbständiger Tätigkeit des Klägers zu 1) als Arbeitszimmer genutzt wurden zu Recht nur in Höhe von 1.227,10 (2001) und von (2002 bis 2005) zum Abzug als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers zu 1) aus selbständiger Tätigkeit zugelassen Gemäß 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben geltend machen. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.227,10 (2001) bzw (2002 bis 2005) begrenzt (Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift). Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2 der Vorschrift). 21 Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfasst die Abzugsbeschränkung des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG als wesentliche, repräsentative Ausformung des Typus häusliches Arbeitszimmer das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (ständige Rechtsprechung, z.b. BFH-Urteile vom 18. August 2005 VI R 39/04, BStBl II 2006, 428; vom 22. November 2006 X R 1/05, BStBl II 2007, 304 und vom 20. Juni 2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012, Begehrt der Steuerpflichtige den Werbungskostenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden. Diese liegt aber nur vor, wenn verschiedene Räume nahezu identisch genutzt werden (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 30/03, BStBl II 2004, 775, BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 3/02, BStBl II 2005, 203). 23 Bei den vorliegend zu beurteilenden Räumen handelt es sich unstreitig um Arbeitszimmer, die räumlich nicht von der privaten Sphäre der Kläger zu trennen sind. Nach den vorliegenden Plänen lassen sie sich nur

5 über den einzigen Hauseingang und den gemeinsamen Eingangsbereich bzw. das Treppenhaus und die Empore des Einfamilienhauses der Kläger betreten. Dabei bilden das Arbeitszimmer im Erdgeschoss und das Studio im Dachgeschoss eine funktionale Einheit, da beide Räume für die Entwicklung der Implantate und die übrige selbständige Tätigkeit des Klägers zu 1) (Vortragstätigkeit, Erstellung von Gutachten) genutzt wurden. Beide Räume sind gemeinsam als Arbeitszimmer i.s. des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 1 EStG zu qualifizieren. 24 Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Höhe der abziehbaren Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer auf 1.227,10 (2001) und von (2002 bis 2005) Euro begrenzt ist, weil dem Kläger zu 1) für seine selbständige Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2 und Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Ein in der Höhe nach unbeschränkter Betriebsausgabenabzug über die vom Finanzamt bereits berücksichtigten Beträge hinaus kommt im Streitfall nicht in Betracht, da das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers zu 1) bildet (Satz 3 Halbsatz 2 der Vorschrift). 25 Sofern der Steuerpflichtige seinen Beruf teilweise im Arbeitszimmer und teilweise außer Haus ausübt, bestimmt sich der Mittelpunkt der Berufstätigkeit nach höchstrichterlicher Rechtsprechung bei allen Berufsgruppen nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 23. Dezember 2005 VI B 62/05, BFH/NV 2006, 737, vom 24. Juli 2006 VI B 112/05, BFH/NV 2006, 2071, vom 22. Oktober 2007 XI B 12/07, BFH/NV 2008, 47 und vom 15. Dezember 2005 XI B 87/05, BFH/NV 2006, 2045). Danach ist das Arbeitszimmer "Mittelpunkt" im Sinne der genannten Vorschrift, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der "Mittelpunkt" bestimmt sich somit nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen und betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Dabei kommt der Haupttätigkeit indizielle Bedeutung für die Beurteilung des qualitativen Schwerpunkts der Gesamttätigkeit zu. Als Haupttätigkeit in diesem Kontext ist jede nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung eines Steuerpflichtigen auf Grund eines privatrechtlichen Arbeits- /Angestelltenverhältnisses oder eines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses anzusehen. Insoweit kann typisierend davon ausgegangen werden, dass der vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer dem Arbeitgeber regelmäßig seine "normale" Arbeitszeit und damit seine "volle" Arbeitskraft schuldet (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BStBl II 2005, 212). Dies ist auch dann der Fall, wenn der vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer hinsichtlich seiner Arbeitszeit und seines Arbeitseinsatzes nach den jeweiligen Erfordernissen des Arbeitgebers disponieren und über den Einsatz im Unternehmen hinaus freiberuflich tätig werden kann. 26 Im Streitfall liegt der Betätigungsmittelpunkt des Klägers zu 1) aufgrund seiner Vollzeitbeschäftigung als angestellter Arzt nicht im häuslichen Arbeitszimmer, sondern im Krankenhaus. Er schuldete seinem Arbeitgeber seine normale Arbeitszeit und volle Arbeitskraft. Die Tätigkeit in der Klinik bildete den inhaltlichen Schwerpunkt und damit den Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit, da der Kläger zu 1) dort diejenigen Handlungen vorgenommen und diejenigen Leistungen erbracht hat, die für seinen Beruf als Unfallchirurg prägend sind. Die Tätigkeit in der Klinik verschaffte ihm letztlich auch die für die Entwicklung der Implantate erforderlichen Kenntnisse und Erfahrungswerte. Ohne das in der Klinik erworbene Wissen wäre ihm die selbständige Tätigkeit nicht möglich gewesen, selbst wenn man seine weiteren Qualifikationen als grad. Ingenieur und Diplom-Ingenieur für Vermessungskunde/Geodäsie berücksichtigt. Letztlich stellte die Arbeit in der Klinik die Voraussetzung für die Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer dar, da die dabei gewonnenen praktischen Erfahrungswerte den Entwurf der Implantate am PC und deren Weiterentwicklung bis zur praxisreifen Anwendung erst ermöglicht haben. 27 Hinzu kommt, dass der Kläger zu 1) im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit zusätzlich zu der Entwicklung der Implantate auch noch außerhäusliche Tätigkeiten wie Hospitationen, Gutachten und

6 Referententätigkeiten erbracht hat. Auch insoweit bildete das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt seiner Betätigung Die Kläger können auch nicht mit Erfolg geltend machen, dass die Begrenzung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip nach 2 Abs. 2 EStG und den grundrechtlich geschützten Gleichheitssatz darstelle. Wie das Finanzamt zu Recht entgegnet hat, hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bereits entschieden, dass die beschränkte Absetzbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG mit dem Gleichheitssatz (Art 3 Abs 1 Grundgesetz GG -) vereinbar ist (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember BvR 301/98, BStBl II 2000, 162) Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO.

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