1. Vermögensvernichtung durch Errichtung einer ausländischen Familienstiftung

Transkript

1 Besteuerung bei ausländischer Familienstiftung 1. Vermögensvernichtung durch Errichtung einer ausländischen Familienstiftung Die Errichtung der Stiftung unterliegt der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer, wenn der Stifter oder die Stiftung unbeschränkt 1 steuerpflichtig ist ( 3 Abs. 2 Nr. 1, 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Die Stiftung ist auch dann unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig, wenn sie zwar nicht ihren Sitz, aber ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Ist eine unbeschränkte inländische Schenkungsteuerpflicht gegeben, so vollzieht sich die Errichtungsbesteuerung ähnlich wie bei einer inländischen Familienstiftung, mit der Ausnahme, dass die Steuerklassenprivilegierung des 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG bei der Errichtung der ausländischen Stiftung nicht zum Zuge kommt. 2 Es bleibt daher stets bei Anwendung der Steuerklasse III. Die Vorteile des 13 a ErbStG können in Anspruch genommen werden. Ertragsteuerlich ist die Vermögensübertragung auf eine Stiftung unbeachtlich, wenn das Stiftungsvermögen aus dem Privatvermögen des Stifters stammt. 3 Dies gilt auch für die Einbringung einer Kapitalbeteiligung isd. 17 EStG. 4 Handelt es sich hingegen um inländisches Betriebsvermögen des Stifters, so kann die Übertragung auf die Stiftung im Rahmen des 6 EStG oder 16 EStG zu einer Offenlegung stiller Reserven führen. 2. Die laufende Besteuerung Neben der Besteuerung der Stiftung kommt es auf der Grundlage des 15 Abs. 1 AStG bei ausländischen Familienstiftungen zusätzlich zu einer Zurechnung des Stiftungseinkommens beim Stifter, sofern dieser unbeschränkt steuerpflichtig ( 15 Abs. 1 AStG) oder erweitert beschränkt steuerpflichtig (2 ff. AStG) ist Eingehend WERKMÜLLER, ZEV 1999, 138. Vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom , ZEV 1998, 1999; zum möglichen Verstoß gegen EG-Recht: THÖMMES/STOCKMANN, IStR 1999, 261. PÖLLATH in Seifart/v. Camphausen, Stiftungsrecht, 2. Aufl., 1999, 40 Rz. 45. Vgl. PÖLLATH, aao, 40 Rz. 46. Streitig, siehe WERKMÜLLER, ZEV 1999, 138 mwn.

2 Seite 2 Dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter ( 1 EStG) wird das gesamte Einkommen ( 8 Abs. 1 KStG, 2 Abs. 4 EStG) der ausländischen Stiftung zugerechnet. Unter dem Begriff des Einkommens isd. 15 Abs. 1 AStG ist dasjenige zu verstehen, was einer fiktiv unbeschränkt steuerpflichtigen Familienstiftung nach Maßgabe der deutschen Steuergesetze als Einkommen zuzurechnen wäre, wenn diese ihren Sitz im Inland hätte. 6 Das Einkommen der Stiftung wird unabhängig davon zugerechnet, ob diese Ausschüttungen vorgenommen hat, 8 Abs. 3 Satz 1 KStG, oder der Stifter selbst überhaupt zu den Anfalls- und Bezugsberechtigten gehört. 7 Streitig ist, inwieweit im Rahmen des Anwendungsbereichs von 15 AStG auf bestehende DBA zurückgegriffen werden darf Besteuerung der Bezugs- oder Anfallberechtigten Solange der Stifter lebt und unbeschränkt steuerpflichtig ist, erfolgt die Zurechnung gem. 15 Abs. 1 AStG ausschließlich bei ihm. 9 Erst wenn er stirbt oder seine unbeschränkte Steuerpflicht endet, greift die Hinzurechnung bei den bezugs- oder anfallberechtigten Personen. Rangfolge und Umfang der Zurechnung sind im Einzelnen umstritten. Voraussetzung einer Hinzurechnung ist die Qualifizierung der Stiftung als Familienstiftung. Diese liegt vor, wenn der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallberechtigt sind ( 15 Abs. 2 AStG). 15 AStG definiert die Begriffe des Bezugs- und Anfallsberechtigten nicht. Die Anfallsberechtigung wird verstanden als Berechtigung auf Anfall des (Rest-)Stiftungsvermö BFH I R 39/92 vom , BStBl II, 388, 389; SCHAUMBURG, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., 1998, 418; WASSERMEYER in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 15 Rz. 22 (Juli 2001), mwn; PÖLLATH, aao, 14 Rz So ausdrücklich BFH I R 39/92 vom , BStBl II, 388, 389; krit. hierzu SEIBOLD, IStR 1993, 545. WASSERMEYER in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 15 Rz. 14 ff., (Juli 2001); PÖLLATH, aao, 14 Rz. 134; abl. dagegen die Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. Anwendungsschreiben des BMF zum AStG vom in BStBl I, Sondernr. 1, dort Ziff Satz 2. WASSERMEYER in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, 15 Rz. 30, (Juli 2001).

3 Seite 3 gens im Falle der Auflösung oder Beendigung der Stiftung. 10 Bezugsberechtigt isv. 15 AStG ist, wer nach der Satzung in der Gegenwart oder Zukunft einen Vermögensvorteil aus der Stiftung erhalten hat. 11 Bei der Abgrenzung steht im Vordergrund die Differenzierung nach der Verteilung des Vermögens (dann Anfallsberechtigung) und der Verteilung der Einkünfte der Stiftung (dann Bezugsberechtigung). 12 Zu beachten ist, dass die Qualifizierung als bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt jedenfalls nach dem Wortlaut des 15 AStG nicht zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führt. Umstritten ist die Frage, ob die Zurechnung auch dann erfolgt, wenn dem Bezugs- oder Anfallberechtigten tatsächlich weder Erträge noch Vermögen zugeflossen sind. Nach herrschender Meinung setzt das Tatbestandsmerkmal des Berechtigtseins einen Rechtsanspruch oder jedenfalls eine rechtliche Anwartschaft auf den Bezug voraus. Die bloße tatsächliche Erwartung, Zuwendungen von der Familienstiftung zu erhalten, reiche hingegen nicht. 13 Die Unsicherheit, wann die Auflösung oder Beendigung der Stiftung voraussichtlich stattfindet und ob der Anfallsberechtigte dann noch lebt, steht der Anfallsberechtigung und damit der sofortigen Zurechnung nicht entgegen. 14 Letzteres ist inzwischen durch den BFH (II R 14/98 vom , BFH/NV 2001, 1457, 1461 f.) für die Vermögensteuer ausdrücklich bestätigt. Fraglich ist in welchem Umfang zugerechnet wird. Gemäß 15 Abs. 1 AStG ist das Vermögen einer Familienstiftung den Bezugs- und Anfallsberechtigten entsprechend ihrem Anteil zuzurechnen. Eine vorrangige Zurechnung entweder bei dem Bezugsberechtigten oder dem Anfallsberechtigten sieht das Gesetz nicht vor. 15 Beide Beteiligungen stehen jedoch in keinem inneren Verhältnis. Eine quotale RUNGE in Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, AStG, 1991, 15 Rz. 17; WASSERMEYER in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 15 Rz. 35 (Juli 2001). RUNGE in Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, AStG, 1991, 15 Rz. 14; BMF-Schreiben C 7 S /94 vom , BStBl I, Sonderheft AStG, Tz Wohl auch WASSERMEYER in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 15 Rz. 35 (Juli 2001). WASSERMEYER in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 15 Rz. 34.1, 35 (Juli 2001); SCHAUM- BURG, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., 1998, Rz ; WACHTER, ZEV 2001, 500 teils aa; BMF-Schreiben C 7 S /94 vom , BStBl I, Sonderheft AStG, Tz ; RUNGE in Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, AStG, 1991, 15 Rz. 31; MENCK in Blümich, EStG, 15 AStG Rz. 23 (1998), die einen (durchsetzbaren) Rechtsanspruch für die Anwendung des 15 Abs. 1 AStG für entbehrlich erachten. Vgl. WASSERMEYER in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 15 Rz. 35 (Juli 2001). BFH II R 14/98 vom , BFH/NV 2001, 1457, 1462.

4 Seite 4 Aufteilung zwischen Bezugsberechtigten und Anfallsberechtigten ist daher praktisch nicht möglich. 16 Wie eine Aufteilung zu erfolgen hat, ist bisher auch gerichtlich nicht entschieden. 17 Sind die Bezugs- und Anfallsberechtigten teilweise in Deutschland nicht steuerpflichtig, führt dies nicht dazu, dass das gesamte Vermögen sowie das gesamte Einkommen nur in Deutschland steuerpflichtigen Bezugs- oder Anfallsberechtigten zuzurechnen wäre. 18 Es bleibt bei der quotalen Zurechnung. Sind sowohl Bezugsberechtigte als auch Anfallsberechtigte vorhanden, lassen sich im Wesentlichen zwei Ansichten für die maßgebliche Aufteilung unterscheiden. Nach einer Ansicht soll das Einkommen vorrangig den Bezugsberechtigten und das Vermögen vorrangig den Anfallsberechtigten zugerechnet werden. 19 Gleichwohl wird innerhalb dieser Ansicht die vorrangige Zurechnung davon abhängig gemacht, dass die (übrigen) Bezugs- und/oder Anfallsberechtigten unbeschränkt steuerpflichtig sind. 20 Nach anderer Ansicht sind sowohl für Zwecke der Einkommens- als auch der Vermögenszurechnung die Bezugsberechtigten primär in Anspruch zu nehmen. 21 Dieser Ansicht hat sich der BFH 22 bezogen auf die Vermögensteuer angeschlossen. Ist eine vorrangige Zurechnung auf den Bezugsberechtigten nicht möglich, billigt der BFH jedoch die Inanspruchnahme des Anfallsberechtigten für Zwecke der Vermögensteuer. Ob dies auch dann gilt, wenn die Inanspruchnahme des Bezugsberechtigten mangels Steuerpflicht in Deutschland entfällt, bleibt offen WASSERMEYER in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 15 Rz. 42 (Juli 2001). Der BFH ließ dies in seinem jüngsten Urteil zur Familienstiftung (II R 14/989 vom , BFH/NV 2001, 1457, 1462) ausdrücklich unbeantwortet. Es bedurfte auch keiner Klärung aufgrund der Tatsache, dass in dem zu entscheidenden Fall sämtliche Familienangehörige der Zusammenveranlagung unterlagen. WASSERMEYER in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 15 Rz. 41 (Juli 2001); RUNGE in Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, AStG, 1991, 15 Rz. 21; SCHAUMBURG, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., 1998, Rz SCHAUMBURG, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., 1998, Rz , der sich ue fälschlicherweise auf WASSERMEYER in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 15 Rz. 42 (Juli 2001) bezieht; MENCK in Blümich, EStG, 15 AStG Rz. 20 (1998); wohl auch RUNGE in Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, AStG, 1991, 15 Rz. 21; HABAMMER, DStR 2002, 429. SCHAUMBURG, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., 1998, Rz WASSERMEYER in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 15 Rz. 42 (Juli 2001). II R 14/98 vom , BFH/NV 2001, 1457, 1462.

5 Seite 5 Wird ein Anfallsberechtigter für Vermögensteuer in Anspruch genommen, obwohl er bis zum tatsächlichen Anfall des Vermögens keine sonstigen Zuwendungen der Stiftung erlangt hat und ist auch die vorrangige Inanspruchnahme von Bezugsberechtigten nicht möglich, kann nach Ansicht des BFH der mangelnden Leistungsfähigkeit des Anfallsberechtigten bis zum Anfall des Stiftungsvermögens durch Billigkeitsmaßnahmen, insbesondere Stundung, Rechnung getragen werden. 23 Neben der Stundung gemäß 222 AO eröffnet diese Rechtsprechung auch die Möglichkeit, gemäß 163 AO eine abweichende Festsetzung von Steuern bzw. gemäß 227 AO einen Erlass zu beantragen. 24 Inwieweit die Rechtsprechung des BFH zur Vermögensteuer uneingeschränkt auf die Einkommensteuer übertragen werden kann, ist zweifelhaft Besteuerung bei Auflösung der Stiftung Nach 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Voraussetzung ist die vollständige und endgültige Aufhebung einer Stiftung. 26 Fällt das Vermögen Anfallsberechtigten zu, die zu den Abkömmlingen des Stifters zählen, so ist wie bei der inländischen Stiftung ggf. Steuerklasse I anzuwenden ( 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Werden hingegen ohne Änderung des Wesens und des Fortbestands der Stiftung Teile ihres Vermögens ausgeschüttet, so liegt keine Aufhebung oder Teilaufhebung vor, selbst wenn die Empfänger zu den Stiftungsberechtigten, also auch den Anfallsberechtigten, gehören. 27 Nicht eindeutig zu klären ist, ob es sich dann um eine Schenkung der Stiftung an den Empfänger gemäß 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handelt, 28 oder ob satzungsmäßig vorgege BFH II R 14/98 vom , BFH/NV 2001, 1457, MAIER, IStR 2001, 595. Siehe MAIER, IStR 2001, 595. GEBEL in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 7 Rz. 338 (Sept. 2001); SCHUCK in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 2001, 7 Rz KAPP/EBELING, ErbStG, 7 Rz. 150 (April 2001); GEBEL in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 7 Rz. 338 (Sept. 2001); SCHUCK in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 2001, 7 Rz So SCHUCK in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 2001, 7 Rz. 156; für möglich erachtet von GEBEL in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 7 Rz. 338 (Sept. 2001); MEINCKE, ErbStG, 12. Aufl.,

6 Seite 6 bene Zuwendungen aus dem Vermögen der Stiftung in Erfüllung einer Rechtspflicht und damit nicht freigebig erfolgen. Sie unterlägen dann nicht der Erbschaftsteuer. 29 Der RFH 30 hat eine Teilauflösung einer Stiftung und die Auskehrung dieses Vermögens auf Personen, denen nach der Satzung ein Anspruch auf die Einkünfte aus dem Stiftungsvermögen zustand, als eine steuerpflichtige freigebige Zuwendung angesehen. Umstritten ist die Behandlung des Vermögensrückfalls an den Stifter. Überwiegend wird die Anwendung der Steuerklasse III für zwingend gehalten, während teilweise vertreten wird, dass die Steuer gemäß 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu erstatten ist, wenn der Stifter bei der Gründung sich die eigene Anfallsberechtigung vorbehält Trusts Trusts sind seit dem ( 37 Abs. 1 ErbStG) den Stiftungen erbschaft- und schenkungsteuerlich gleichgestellt bzw. werden sogar zusätzlich belastet. 32 Nach 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG steht der Stiftung gleich die vom Erblasser angeordnete Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist. Dementsprechend wurde der korrespondierende Schenkungstatbestand in 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG durch einen Satz 2 ergänzt. Ferner unterwirft 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG der Schenkungsbesteuerung wie bisher schon Satz 1 bei Stiftungen oder Vereinen den Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie den Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. In den Fällen des 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG und 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG ist nach 20 Abs. 1 ErbStG die Vermögensmasse Erwerber und Steuerschuldner, in den Fällen des 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG ist Steuerschuldner auch , 7 Rz. 113; PÖLLATH in Seifert/v. Kampenhausen, Handbuch des Stiftungsrechts, 2. Aufl., 1999, 42 Rz. 4 f. BERNDT, Stiftung und Unternehmen, 6. Aufl., 1998, Rz. 1324; WACHTER, Stiftungen im Zivil- und Steuerrecht, 2001, Rz. B 175; SCHAUB in Wilms, ErbStG, 7 Rz. 129 (2000); wohl auch KAPP/EBELING, ErbStG, 7 Rz. 150 (April 2001). RFH III e 17/38 vom , RFHE 47, 10 f. JÜLICHER in Troll/Gebel/Jülicher, 15 Rz Siehe hierzu FÜGER/VON OERTZEN, IStR 1999, 11; JÜLICHER, IStR 1999, 106; ders. IStR 1999, 202; HABAMMER, DStR 2002, 425.

7 Seite 7 derjenige, der die Vermögensmasse gebildet oder ausgestattet hat. Anmerkung: Den Gesetzesbegründungen zufolge will der Gesetzgeber damit die Bildung von Trusts 33 und ähnlichen Gestaltungen zu Leibe rücken: 34 Besteuert werden soll einmal der Übergang des Vermögens auf die Vermögensmasse bei Errichtung oder zur nachfolgenden Ausstattung (anzuwenden ist die Steuerklasse III) und die spätere Auskehrung (nach 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG Steuerklasse nach dem Verwandtschaftsverhältnis zu demjenigen, der die Vermögensmasse gebildet oder ausgestattet hat) an die Anfallberechtigten durch entsprechende Anordnung dessen, der die Dotierung vorgenommen hat. Inwieweit die Vermögensmasse rechtsfähig ist und wo sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, ist irrelevant. Bisher galten die Übertragung des Vermögens auf Trusts und die Zwischenausschüttung als nicht steuerbar. Die ausländischen Trusts und andere Vermögensmassen werden durch Besteuerung der Zwischennutzungen gegenüber Stiftungen benachteiligt und zusätzlich belastet: Die Verpflichtung zur Gewährung der Zwischennutzungen ist bei der Vermögensmasse einerseits (wie bei Stiftungen) nicht absetzbar, und andererseits muss die Zwischennutzung vom Begünstigten besteuert werden. Außerdem sind weitgehend nicht anrechenbare Mehrfachbesteuerungen im In- und Ausland und überschneidende Erbschafts- und Ertragsbesteuerungen zu befürchten, was durch Wegfall des 35 EStG af verschärft wird. 35 Auch bei 15 Abs. 4 AStG stehen der Familienstiftung sonstige Zweckvermögen, Vermögensmassen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen gleich. Dieser Gleichstellungsklausel hat der BFH in zwei Entscheidungen aus den Jahren und auch den sog. Jersey-Trust und den US-amerikanischen Trust unterworfen. Lösung Beispiel 7: Amnestieerklärung Vater Siehe dazu T. CARLÉ, KÖSDI 1999, Vgl. BT-Drucks. 14/265, 201 und BT-Drucks. 14/443, 86. Vgl. dazu JÜLICHER, IStR 1999, 202; ders., IStR 1999, 106; SIEMERS, ZEV 1998, 459; FÜ- GER/VON OERTZEN, IStR 1999, 11. Vgl. BFH I R 39/92 vom , BStBl II, 388. Vgl. BFH I R 66/92 vom , BStBl II, 727.

8 Seite 8 Zinsen x 60 % ,-- Spekulationsgewinn x 60 % ,-- Stiftungserrichtung ,-- x 20 % , ,-- x 25 % ,-- Zum Zeitpunkt des Erbfalls fällt keine ErbSt an. Die Kinder haben wie Beispiel 6 die Zinsen zu versteuern. Ist die Stiftung aufgelöst oder wurde Vermögen verteilt, liegen ggf. weitere Schenkungen vor (so.).