Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von 4 Abs. 4a EStG

Transkript

1 Pia Friedemann Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von 4 Abs. 4a EStG PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften

2 Inhaltsverzeichnis A. Problemstellung B. Der Abzug von Schuldzinsen nach der Rechtsprechung des BFH 17 I. Ausgangslage 17 II. HI. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990: Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen beim gemischten Kontokorrentkredit 18 Beschluss des BFH vom 5. März 1991: Kreditaufnahme zur Finanzierung einer Entnahme 20 IV. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997: Das sog. Zwei-Konten-Modell 21 V. Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften 23 VI. Der Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen und nichtselbständiger Arbeit Anwendung der BFH-Rechtsprechung zum gemischten Kontokoirentkonto und zum sog. Zwei-Konten-Modell bei den Überschusseinkunftsarten Einkunftsartabhängige Unterschiede beim Schuldzinsenabzug 25 a. Das sog. Zwei-Konten-Modell bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit 25 b. Ersatz von Eigenkapital durch Fremdkapital bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei den Einkünften aus Kapitalvermögen 26 VII. Die freie Wahl der Finanzierung einer Einkunftsquelle Inhalt und Bedeutung der Finanzierungsfreiheit Grenzen der Finanzierungsfreiheit 28 C. Struktur und Aufbau des 4 Abs. 4a EStG 31 I. Gesetzliche Neuregelung Regelungsgehalt des 4 Abs. 4a EStG Zweck der Norm 32 a. Einschränkung des sog. Zwei-Konten-Modells 32 b. Wertung des 4 Abs. 4a EStG: eigenkapitalbezogene Betrachtungsweise 33 c. Die Begrenzung der Finanzierungsfreiheit 33 II. Persönlicher Anwendungsbereich des 4 Abs. 4a EStG 35 III. Schuldzinsen i.s.d. 4 Abs. 4a EStG 35 IV. Rechtssystematische Stellung des 4 Abs. 4a EStG 36

3 1. Notwendigkeit einer Veranlassungsprüfung Folgen der Veranlassungsprüfung Das umgekehrte Mehr-Konten-Modell 41 V. Die Ermittlung der Über- bzw. Unterentnahmen i.s.v. 4 Abs. 4a EStG Bedeutung der Begriffe Überentnahmen und Unterentnahmen: periodenübergreifende Betrachtung Entnahmen und Einlagen i.s.d. 4 Abs. 4a EStG 45 a. Begriffsbestimmung 45 b. Betriebseröffnung, Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe 46 c. Entnahme bzw. Einlage fremdfinanzierter Wirtschaftsgüter Gewinn i.s.d. 4 Abs. 4a EStG 50 a. Nicht abziehbare Betriebsausgaben gemäß 4 Abs. 5 EStG 51 b. Steuerfreie Gewinne 52 c. Steuerfreie Rücklagen 52 d. Steuerfreie Entnahmen 52 e. Hinzurechnungsbetrag nach 4 Abs. 4a EStG 53 f. Betriebsaufgabe/Betriebsveräußerung 54 g. Verluste 55 aa. Verluste als negative Gewinne bei der Ermittlung der Überentnahmen 55 bb. Praktische Anwendung der Verlustverrechnung 57 aaa. Entstehung von Über- bzw. Unterentnahmen im Verlustjahr...57 bbb. Verrechnung von Verlusten mit Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre 58 ccc. Verrechnung von Verlusten mit Unterentnahmen zukünftiger Wirtschaftsjahre 59 VI. Typisierte Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen Berechnungsschema nach 4 Abs. 4a Satz 3 EStG Über- bzw. Unterentnahmen vor a. Veranlagungszeiträume 1999 und b. Veranlagungszeitraum VII. Gewinnhinzurechnung und Höchstbetrag gemäß 4 Abs. 4a Satz 4 EStG...66 VIII. Darlehen zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gemäß 4 Abs. 4a Satz 5 EStG Berechnung des Höchstbetrages der Hinzurechnung Darlehen oder Kontokorrentkredit Übertragung fremdfinanzierter Wirtschaftsgüter 70 IX. Schema zur Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen 71 X. Anwendung des 4 Abs. 4a EStG bei der Gewinnermittlung gemäß 4 Abs. 3 EStG Ermittlung der Über bzw. Unterentnahme für das Wirtschaftsjahr Nichterfüllung der Aufzeichnungspflicht 73

4 D. Anwendung des 4 Abs. 4a EStG auf Personengesellschaften 75 I. Personengesellschaften im Rahmen der Überschusseinkunftsarten 75 II. Struktur der Personengesellschaft Rechtsnatur der Personengesellschaft Gewinnermittlung bei Personengesellschaften 77 a. Gewinnermittlung auf der ersten Stufe 78 b. Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe Das einkommensteuerliche Subjektsteuerprinzip 79 a. Bedeutung des Subjektsteuerprinzips für 4 Abs. 4a EStG 79 b. Inhalt des Subjektsteuerprinzips 80 c. Verwirklichung des Subjektsteuerprinzips durch den Gesetzgeber bei 6 Abs. 5, 6b und 16 Abs. 3 EStG 83 aa. 6 Abs. 5 EStG 83 bb. 6b EStG 85 cc. 16 Abs. 3 EStG 88 dd. Zwischenergebnis 89 d. 4 Abs. 4a EStG und das Subjektsteuerprinzip: gesellschaftsversus gesellschafterbezogene Betrachtungsweise 91 aa. Problemstellung 91 bb. 4 Abs. 4a EStG als Gewinnermittlungsvorschrift: betriebsbezogene Betrachtungsweise 92 cc. Verstoß gegen das Subjektsteuerprinzip 95 III. Abstellen auf das Ergebnis der Gesellschaftsbilanz inklusive der Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Gesellschafter 96 IV. Der Begriff der Schuldzinsen i.s.v. 4 Abs. 4a EStG bei Personengesellschaften Schuldzinsen im Gesamthandsvermögen Schuldzinsen im Sonderbetriebsvermögen Schuldzinsen für ein Gesellschafterdarlehen Schuldzinsen für ein Gesellschaftsdarlehen 98 V. Der Begriff des Gewinns, der Entnahme und Einlage bei der Anwendung des 4 Abs. 4a EStG auf Personengesellschaften Gewinn i.s.d. 4 Abs. 4a EStG Entnahmen und Einlagen i.s.d. 4 Abs. 4a EStG 98 a. Der finale Entnahme- und Einlagebegriff der Rechtsprechung bei der Überführung bzw. Übertragung von Einzelwirtschaftgütem 99 aa. Der Entnahme- und Einlagebegriff beim Einzeluntemehmer 99 bb. Der Entnahme- und Einlagebegriff im Zusammenhang mit Personengesellschaften 100 aaa. Der Entnahmebegriff nach dem sog. Mitunternehmererlass bbb. Der Entnahmebegriff des 6 Abs. 5 EStG 103 ccc. Zwischenergebnis 106

5 10 b. Besonderheiten des Entnahmebegriffs bei der Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen 107 aa. Problemstellung 107 bb. Gesonderte Berechnung der Überentnahmen gemäß 4 Abs. 4a EStG für jeden Einzelbetrieb eines Steuerpflichtigen cc. Ansatz einer Entnahme bzw. einer Einlage bei der Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen 109 dd. Der Wert der anzusetzenden Einlage bzw. Entnahme 113 c. Besonderheiten des Entnahmebegriffs bei der Überführung bzw. Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften 114 aa. Problemstellung 114 bb. Übertragung bzw. Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Betriebsvermögen 115 cc. Übertragung eines Wirtschaftsguts innerhalb des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft 116 dd. Zwischenergebnis 117 d. Entnahmen und Einlagen im Rahmen des 4 Abs. 4a EStG im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft 118 aa. Entnahmen und Einlagen im Gesamthandsvermögen 118 bb. Entnahmen und Einlagen in der Ergänzungsbilanz 121 cc. Entnahmen und Einlagen im Sonderbetriebsvermögen 122 aaa. Einlagen in das Sonderbetriebsvermögen 123 bbb. Entnahmen aus dem Sonderbetriebsvermögen 125 VI. Die Behandlung von Verlusten bei Personengesellschaften Gesellschaftsbezogene Betrachtung Gesellschafterbezogene Betrachtung 128 VII. Der Bagatellbetrag gemäß 4 Abs. 4a Satz 4 EStG bei Personengesellschaften 130 VIII. Die Berechnung des Höchstbetrages gemäß 4 Abs. 4a Satz 4 und Satz 5 EStG bei Personengesellschaften 131 IX. Die Aufteilung des Hinzurechnungsbetrages auf die einzelnen Gesellschafter 132 X. Die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen gemäß 4 Abs. 4a EStG bei einer Personengesellschaft anhand eines Beispielfalls Gewinnermittlung Ermittlung der Entnahmen und Einlagen Berechnung der Überentnahmen Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen 137 a. Typisierte Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen 137 b. Berechnung des Höchstbetrages nach 4 Abs. 4a Satz 4 und Satz 5 EStG 140

6 11 aa. Gesellschaftsbezogene Ermittlung 140 bb. Gesellschafterbezogene Ermittlung 141 E. Ausgewählte Sachverhalte bei Personengesellschaften unter dem Aspekt des 4 Abs. 4a EStG 143 I. Übertragung bzw. Überführung von Einzelwirtschaftsgütern bei Personengesellschaften Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft 144 a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung oder Erweiterung von Gesellschaftsrechten (offene Sacheinlage) 144 b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten (verdeckte Sacheinlage) 145 c. Entgeltliche Veräußerung 146 d. Gutschrift auf dem Darlehenskonto Übertragung von Einzelwirtschaftsgütem aus dem Einzelbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft 148 a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzelbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung oder Erweiterung von Gesellschaftsrechten (offene Sacheinlage) 148 b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzelbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten (verdeckte Sacheinlage) 149 c. Entgeltliche Veräußerung 151 d. Gutschrift auf dem Darlehenskonto Übertragung von Einzelwirtschaftsgütem aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist 153 a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist, gegen Gewährung oder Erweiterung von Gesellschaftsrechten (offene Sacheinlage) 153 aa. Übertragung in das Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft 153 bb. Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist 154

7 12 b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist, ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten (verdeckte Sacheinlage) 155 aa. Übertragung in das Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft 155 bb. Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist 157 c. Entgeltliche Veräußerung 158 d. Gutschrift auf dem Darlehenskonto Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen eines Gesellschafters 159 a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen eines Gesellschafters gegen Minderung von Gesellschaftsrechten (offene Sachentnahme) 159 b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privat vermögen eines Gesellschafters ohne Minderung von Gesellschaftsrechten (verdeckte Sachentnahme)..160 c. Entgeltliche Veräußerung 161 d. Belastung des Darlehenskontos Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei derselben Personengesellschaft oder bei einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist 162 a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei derselben Personengesellschaft oder bei einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist, gegen Minderung von Gesellschaftsrechten (offene Sachentnahme) 162 aa. Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei derselben Personengesellschaft 162 bb. Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist 164 b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei derselben Personengesellschaft oder bei einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist, ohne Minderung von Gesellschaftsrechten (verdeckte Sachentnahme)..165 aa. Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei derselben Personengesellschaft 165 bb. Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist 166

8 13 c. Entgeltliche Veräußerung 167 d. Belastung des Darlehenskontos Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Einzelbetriebsvermögen eines Gesellschafters 169 a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Einzelbetriebsvermögen eines Gesellschafters gegen Minderung von Gesellschaftsrechten (offene Sachentnahme) 169 b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Einzelbetriebsvermögen eines Gesellschafters ohne Minderung von Gesellschaftsrechten (verdeckte Sachentnahme) 170 c. Entgeltliche Veräußerung 171 d. Belastung des Darlehenskontos Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzelbetriebsvermögen eines Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in dessen Einzelbetriebsvermögen Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Personengesellschaften Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters in dessen Sonderbetriebsvermögen Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in dessen Privatvermögen Übertragung eines Wirtschaftguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft 176 a. Entgeltliche Veräußerung 176 b. Unentgeltliche Übertragung 177 II. Die Übertragung eines Gesellschaftsanteils auf einen neu eintretenden Gesellschafter und seine Auswirkung auf 4 Abs. 4a EStG Entgeltliche Übertragung Unentgeltliche Übertragung 179 III. Veränderung der Unternehmensform Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gemäß 24 UmwStG Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder umgekehrt 181 a. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gemäß 3 UmwStG 181

9 14 b. Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gemäß 20 UmwStG 181 F. Schlussbemerkung 183 Literaturverzeichnis 187 Abkürzungsverzeichnis 193