Schriftlicher Lehrgang Umsatzsteuer

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1 Haufe Akademie Schriftlicher Lehrgang Umsatzsteuer In 13 Lektionen zum Zertifikat Fachliche Leitung: Rüdiger Weimann Download zu Lektion 9 Start des Lehrgangs: 25. März 2011 Stand dieses Downloads: 5. Juli 2011 Weimann (2011) 1

2 zu Kapitel Vorsteuerabzug beim innergemeinschaftlichen Erwerb für Leistungsempfänger als Steuerschuldner Nachfolgend lesen Sie einen Auszug aus: Rüdiger Weimann Umsatzsteuer in der Praxis Die wichtigsten Fragen und Fälle 9. Auflage 2011 Kapitel 57 Weimann (2011) 2

3 5. Fälle der zeitgleichen (quasi automatischen ) Entstehung des Vorsteueranspruchs! Beschränkung der Kreditorenprüfung auf das Wesentliche 5.1 Der Regelfall Bekanntermaßen wurden zum die Anforderungen, denen eine Eingangsrechnung genügen muss, um zum Vorsteuerabzug zu berechtigen, erheblich verschärft Kapitel 57.1 u Der Leistungsempfänger muss im Besitz einer nach den 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung sein, in der die Pflichtangaben vollständig und richtig sind 1. Dabei wird in der Praxis übersehen, dass dies nur für den Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gilt. Die Anforderungen beschränken sich m.a.w. auf Fälle, in denen die Vorsteuer in einer Eingangsrechnung ausgewiesen wird; nur hier wird die Rechnung zum Transportmittel des Vorsteuerabzugs. Keine Anwendung finden diese Gedanken insbesondere auf Fälle des innergemeinschaftlichen Erwerbs ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) oder der Steuerschuld des Leistungsempfängers ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). Beispiel zum innergemeinschaftlichen Erwerb Unternehmer I in Rom liefert am an Unternehmer D in Dortmund steuerfrei innergemeinschaftlich Ware. Die Rechnung erstellt I am ; diese geht D am zu. D hat monatliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben. Folge: Die Steuer entsteht mit Ablauf des Monats, in dem die Rechnung ausgestellt worden ist (= Mai 2011) spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats (= Februar 2011). D hat den Eingangsumsatz in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Februar 2011 anzumelden. Bei Berechtigung des D zum Vorsteuerabzug entsteht dieser zeitgleich 2. 1 Vgl. Abschn Abs. 2 ff. UStAE (bis : Abschn. 192 Abs. 2 ff. UStR 2008). 2 Vgl. auch Weimann, UStB 2007, 49 [50], Abschnitt 8.d. Weimann (2011) 3

4 Beispiel zur Steuerschuld des Leistungsempfängers Der in Belgien ansässige Unternehmer B führt am in Dortmund eine Werklieferung (Errichtung und Aufbau eines Messestandes) an seinen deutschen Abnehmer D aus. Die Rechnung über diesen inländischen steuerpflichtigen Umsatz, für den D als Leistungsempfänger die Steuer schuldet, erstellt B am Sie geht D am zu. D hat monatliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben. Folge: Die Steuer entsteht mit Ablauf des Monats, in dem die Rechnung ausgestellt worden ist (= April 2011) spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats (= März 2011). D hat den Eingangsumsatz in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2011 anzumelden. Bei Berechtigung des D zum Vorsteuerabzug entsteht dieser zeitgleich 3. Lange Zeit war für derartige Fallgestaltungen der Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuerabzugs unklar. Es wäre durchaus denkbar gewesen, dass zunächst ausschließlich die Steuerschuld und erst bei Rechnungseingang der Vorsteueranspruch entsteht. Der BFH hatte diese Frage dem EuGH zur Entscheidung vorgelegt, der zugunsten des Steuerpflichtigen auf die gleichzeitige Entstehung von Steuerschuld und Vorsteueranspruch erkannt hat 4. In der gleichen Umsatzsteuer-Voranmeldung, in der der innergemeinschaftliche Erwerb oder der Leistungsbezug nach 13b UStG versteuert werden, ist unter den weiteren Voraussetzungen des 15 UStG auch die Vorsteuer zu ziehen; das Vorliegen einer Eingangsrechnung ist daher nicht erforderlich! Da der Vorsteuerabzug auch ohne jedwede Eingangsrechnung möglich ist, ist es natürlich auch überflüssig zu prüfen, ob wenn eine Rechnung vorliegt diese dann den Voraussetzungen der 14, 14a UStG genügt! BERATUNGSKONSEQUENZEN! (1) Aktuell: Die deutsche Finanzverwaltung hat die Rechtsauffassung nunmehr übernommen vgl. Abschn UStAE (bis : Abschn. 201 UStR 2008)! 3 Vgl. auch Weimann, a.a.o., Abschnitt 8.f. 4 EuGH, Urteil vom , Rs. C-90/02, Gerhard Bockemühl, UR 2004, 367; vgl. auch Abschnitt 182a Abs. 42 UStR Weimann (2011) 4

5 (2) Bestätigt wurde die Rechtsauffassung aktuell noch einmal durch den EuGH 5. (3) In der Praxis halten sich die Mitarbeiter der Beratungsbüros immer wieder vollkommen unnötig mit der Frage auf, ob in den beschriebenen Fällen die Eingangsrechnungen wohl den Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug genügen. So wird gerade mit Vorlieferanten aus den EU- Beitrittsstaaten immer wieder darüber debattiert, ob und wie Rechnungsnummern vergeben werden müssen und wie die Leistungsbeschreibung auszusehen hat. Der Berater sollte die Mitarbeiter darauf hinweisen, dass dies überflüssig ist; Rechnungen über innergemeinschaftliche Erwerbe (Abschn Abs. 2, Abs. 3 UStAE; bis : Abschn. 201 Abs. 2, Abs. 3 UStR 2008) Leistungsbezüge, die dem 13b UStG unterliegen (Abschn Abs. 4 i.v.m. Abschn 13b.1 Abs UStAE; bis : Abschn. 201 Abs. 4 i.v.m. Abschn. 182a Abs UStR 2008) Lieferungen des ersten Abnehmers an den letzten Abnehmer im Rahmen innergemeinschaftlicher Dreiecksgeschäfte (Abschn Abs. 5 i.v.m. Abschn. 25b.1 Abs. 6 UStAE; bis : Abschn. 201 Abs. 5 i.v.m. Abschn. 276b Abs. 6 UStR 2008) können ohne jedwede Prüfung durchgewunken werden! 6 (4) Auch die Kreditorenbuchhalter der Mandanten verschwenden hier wertvolle Arbeitszeit; ein Mandantenrundschreiben sollte dies klarstellen! (5) Auswirkungen haben die o.a. Erkenntnisse auch auf elektronische Eingangsrechnungen: soweit diese für Ihren Mandanten zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb oder zu einem Übergang der Steuerschuld auf ihn geführt haben, entfällt die Prüfung der Frage nach dem Vorliegen einer qualifizierten digitalen Signatur i.s.v. 14 Abs. 3 UStG. (6) Der Wermutstropfen : Wie lange diese günstige Rechtslage fortbestehen wird, erscheint derzeit mehr als fraglich! vor Kapitel EuGH, Urteil vom , Rs. C-95/07 und C-96/07, Ecotrade SpA, UR 2008, 512; vgl. hierzu Weimann, PIStB 2008, Weimann, UStB 2007, 235. Weimann (2011) 5

6 5.2 Die Ausnahme: Keine Vorsteuerautomatik in den Erwerbsfällen des 3d Satz 2 UStG! EuGH v / BFH v. 1. u Soweit ersichtlich erstmals hatte der EuGH nunmehr über den Vorsteueranspruchs für den Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach Art. 41 MwStSystRL (in Deutschland: 3d UStG) zu entscheiden: Beispiel Eine deutsche Baumarktkette (D) bereitet die Neueröffnung einer ersten Filiale Ungarn vor. Dazu bestellt D u. a. bei einem italienischen Lieferanten (I) Rasenmäher und lässt diese direkt zum neuen Markt nach Budapest bringen. Da die D im Lieferzeitpunkt in Ungarn umsatzsteuerlich noch nicht registriert ist, bestellt sie die Ware bei I unter Verwendung ihrer deutschen USt-IdNr. I fakturiert daraufhin eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Folge: I hat die Lieferung auf jeden Fall zutreffend behandelt; die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung kommt in Italien u. a. deswegen zur Anwendung, weil die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch den Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat sichergestellt ist (nach deutschem Recht 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). In welchem EU-Mitgliedstaat aber hat D den Erwerb zu versteuern: In Ungarn, weil dort die Warenbewegung endete ( 3d Satz 1 UStG)? Oder in Deutschland, weil D die deutsche USt-IdNr. eingesetzt hat? Oder gibt es eine dritte Lösung? Letzteres ist der Fall. Sind der Mitgliedstaat, der die USt-IdNr. erteilt hat, und der Mitgliedstaat, in dessen Gebiet die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes endet, nicht identisch, greift die Sonderregelung des 3d Satz 2 Alternative 1 UStG. Danach gilt der Erwerb so lange in dem Gebiet des Mitgliedstaates, der die USt-IdNr. erteilt hat, als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb in dem Mitgliedstaat besteuert worden ist, in dem die Beförderung oder Versendung geendet hat. Damit wird neben dem in 3d Satz 1 UStG festgelegten Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs ein weiterer Erwerbsort fingiert, der eine auflösend bedingte Besteuerung zur Folge hat. Beachten Sie: 3d Satz 1 und Satz 2 UStG stehen damit kumulativ nebeneinander: Immer ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb nach 3d Satz 1 UStG in dem Land zu besteuern, in dem die Warenbewegung geendet hat. Zusätzlich hat nach 3d Satz 2 UStG eine Besteuerung in dem Land zu erfolgen, dessen USt-IdNr. der Erwerber fälschlicherweise verwandt hat. Weimann (2011) 6

7 Auf Grund der zitierten Rechtsprechung des EuGH zum betrags- und zeitidentischen Vorsteuerabzug und der gleichlautenden Verwaltungsmeinung unterstellte die Praxis auch hier einen Nullsummeneffekt und maß diesen Sachverhaltsgestaltungen wenig Bedeutung bei. Das wird sich auf Grund der neuen Erkenntnisse des EuGH wohl schlagartig ändern: Art. 17 Abs.2 und 3 sowie Art. 28b Teil A Abs.2 der 6. EG-Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 92/111/EWG des Rates vom sind dahin auszulegen, dass der Erwerber in dem in Art. 28b Teil A Abs.2 Unterabs.1 der 6. EG-Richtlinie genannten Fall nicht zum sofortigen Abzug der auf einen innergemeinschaftlichen Erwerb entrichteten Mehrwertsteuer als Vorsteuer berechtigt ist 7. Grundsätzlich wird bei zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern eine Umsatzsteuerbelastung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch einen korrespondierenden quasi automatischen Vorsteuerabzug auch weiterhin vermieden (s.o.). Nach Auffassung des EuGH gilt das aber nicht in den Fällen eines zusätzlichen Erwerbs nach Art. 41 MwStSystRL (entspricht dem deutschen 3d Satz 2 UStG). In diesem Fall kann die Entlastung kann nur dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsland nach Art. 40 MwStSystRL (deutscher 3d Satz 1 UStG) nachweist. Die Anwendung der Sonderregelung des Art. 41 MwStSystRL wäre nämlich schon im Ansatz gefährdet, wenn dem Unternehmer ein Vorsteuerabzug nach den allgemeinen Grundsätzen zustünde; damit entfiele für ihn jeder Anreiz, die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsland nachzuweisen. Wirtschaftlich betrachtet führt die zusätzliche Erwerbssteuer nach 3d Satz 2 UStG zu einer Strafsteuer, wenn es dem die Lieferung empfangenden Unternehmer nicht gelingt, die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland nachzuweisen. Dies gilt sowohl in den Fällen, in denen zwei Unternehmer über den Liefergegenstand Umsatzgeschäfte abschließen ( 3d Satz 2 Alternative 1 UStG) als auch bei innergemeinschaftlichen Lieferungen in Form von Dreiecksgeschäften ( 3d Satz 2 Alternative 2 UStG) Die vom EuGH bestätigte niederländische Rechtslage weicht also von der deutschen Rechtslage ab. Nach (deutschem) UStG ist die Steuer für den fiktiven Erwerb (sofort) als Vorsteuer abziehbar ( 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG). Führt der Erwerber den o.g. Nachweis, sind Umsatz- und Vorsteuerbetrag entsprechend zu berichtigen ( 17 Abs. 1 i.v.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG). Der deutsche Gesetzgeber dürfte nach der Entscheidung (eigentlich) gezwungen sein, den bisher nach 15 7 EuGH, Urteil vom , Rs. C-536/08 und C-539/08, X und Facet BV / Facet Trading BV, UR 2010, 418. Weimann (2011) 7

8 Abs. 1 Nr. 3 UStG gewährten Vorsteuerabzug in Fälle des 3d Satz 2 UStG künftig zu verwehren. Wichtig: Wagner geht davon aus, dass die Entscheidung des EuGH über eine mögliche Wortauslegung des deutschen UStG (wie auch des Gemeinschaftsrechts) hinausgeht und das sich deshalb die EuGH-Vorgaben kaum im Auslegungswege auf das deutsche Rechts übertragen lassen. BERATUNGSKONSEQUENZEN! (1) Derartige Fallgestaltungen sind in der Praxis alles andere als selten. Da nach bisheriger Rechtsauffassung ein Nullsummenspiel angenommen und der Verwendung der richtigen USt-IdNr. seitens des Erwerbers keinerlei Bedeutung beigemessen wurde, ist von einer hohen Fehlerhäufigkeit auszugehen. In Frage kommende Mandanten müssen hierüber auf jeden Fall aufgeklärt werden. (2) Im Rechtsstreit mit der Finanzverwaltung sollte die Gegenargumentation des Steuerberaters insbesondere auf die Bedenken von Wagner zu den Grenzen der Gesetzesauslegung abstellen. (3) Dem Lieferanten drohen aus der Verwendung der falschen USt-IdNr. durch seinen Kunden keinerlei Nachteile. (4) Die Besteuerung durch den anderen Mitgliedstaat nach 3d S. 2 UStG ist auflösend bedingt. Sie ist wieder rückgängig zu machen, wenn der Erwerber den Nachweis erbringt, dass der Erwerb in dem Mitgliedstaat besteuert worden ist, in dem die Beförderung oder Versendung geendet hat. Die Rechtsgrundlage hierzu bildet im deutschen Recht 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG. (5) Wie der Nachweis der Besteuerung des Erwerbs im Bestimmungsland zu erbringen ist, wird im Einzelnen auch in den EG-rechtlichen Vorschriften nicht geregelt. Da bei innergemeinschaftlichen Erwerben nach Art. 28a Abs. 4 Buchst. c Spiegelstrich 2 der 6. EG-RL (vgl. hierzu 18 Abs. 4a UStG für inländische Erwerbe) in den Steuererklärungen (Voranmeldungen) nur der Gesamtbetrag des innergemeinschaftlichen Erwerbs anzugeben ist, kann allein durch die Vorlage der entsprechenden Steuererklärung (Voranmeldung) mit dem entsprechenden Zahlungsbeleg dieser Nachweis nicht erbracht werden. Um die Besteuerung eines einzelnen Erwerbs nachzuweisen, muss daher zusätzlich eine Aufstellung der innergemeinschaftlichen Erwerbe des betreffenden Besteuerungszeitraums vorgelegt werden, aus der sich ergibt, dass in dem erklärten Gesamtbetrag derjenige Erwerb, dessen Doppelbelastung rückgängig gemacht werden soll, enthalten ist. Da der Nachweis in dieser Form an die Grenze des Zumutbaren stößt und außerdem steuerbegründende Tatsachen grundsätzlich von den Finanzbehörden Weimann (2011) 8

9 nachzuweisen sind, bleibt zu hoffen, dass insoweit Vereinfachungs- oder Billigkeitsregelungen getroffen werden. (6) Neu geregelt sind nur die Fälle des 3d Satz 2 UStG. Beim normalen innergemeinschaftlichen Erwerb nach 3d Satz 1 UStG und in den Fällen des 13b UStG bleibt es bei den an dieser Stelle bereits dargestellten Rechtsfolgen ( Kapitel ). (7) Fundstellen: Weimann, UStB 2010, 288, m.w.n.. Mit Urteilen vom 1. u hat der BFH die Rechtsprechung des EuGH übernommen. Weimann (2011) 9