Titel: (Vorsteuerabzug einer Gemeinde im Zusammenhang mit dem Unterhalt von Wanderwegen)

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1 FG München, Urteil v K 3104/12 Titel: (Vorsteuerabzug einer Gemeinde im Zusammenhang mit dem Unterhalt von Wanderwegen) Normenketten: 15 Abs 1 S 1 Nr 1 UStG Abs 1 S 1 Nr 1 UStG Abs 3 S 1 UStG Abs 3 S 1 UStG 2005 Art 13 EGRL 112/2006 Art 4 Abs 5 EWGRL 388/77 1 Abs 1 Nr 1 S 1 UStG Abs 1 Nr 1 S 1 UStG 2005 UStG VZ 2005 Orientierungsätze: 1. Der für die Einstufung als "Umsatz gegen Entgelt" erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. Rechtsprechung). 2. Verpflichtet sich ein anerkannter heilklimatischer Kurort gegenüber einem Zweckverband zur Pflege und zum Unterhalt von Wanderwegen gegen Entgelt, kann die Gemeinde zum Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Pflege und den Unterhalt der Wanderwege berechtigt sein. Schlagworte: Bau, EG, Entgelt, EU, Fremdenverkehr, Gemeinde, Instandhaltung, Juristische Person, Kommunal, Leistungsaustausch, Mehrwertsteuer, Öffentlich-rechtliche Körperschaft, Pflege, Rechtsverhältnis, Sonstige Leistung, Tourismus, Umsatzsteuer, Unternehmer, Vertrag, Vorsteuerabzug, Wanderweg, Wirtschaftliche Tätigkeit, Zweckverband Fundstellen: EFG 2015, 1998 BeckRS 2015, Tenor 1. Unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 12. August 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2012 wird die Umsatzsteuer für 2004 auf... und die Umsatzsteuer für 2005 auf... festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 1/10, der Beklagte zu 9/10.

2 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Tatbestand 1 I. Streitig ist, in welchem Umfang die Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. 2 Die Klägerin, ein anerkannter heilklimatischer Kurort, erzielt steuerpflichtige Umsätze aus den Betrieben Wasserversorgung und Fremdenverkehr sowie aus der Verpachtung von Gaststätten. 3 Sie ist Mitglied des Zweckverbandes... B. Dieser ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Sitz in B (vgl. 1, 2 der Verbandssatzung vom 13. Juni 1975 in der Fassung vom 6. Juli 2004). Der Zweckverband soll insbesondere Werbung betreiben und Einrichtungen für den Fremdenverkehr schaffen, unterhalten und fördern sowie den hierfür benötigten Finanzbedarf selbst erwirtschaften ( 3 Abs. 1 und 2 Buchst. a, b und g der Verbandssatzung). Außerdem soll er lt. 3 Abs. 2 Buchst. d der Verbandssatzung die Satzung über die Erhebung des Kurbeitrages im Verbandsgebiet (Beitragssatzung) erlassen und vollziehen. Gemäß 18 Abs. 1 der Verbandssatzung überlassen die Mitgliedsgemeinden dem Zweckverband das Recht auf Erhebung des Kurbeitrages. Nach 3 Abs. 3 i.v.m. 6 Abs. 1, 2 der Beitragssatzung ist der Kurbeitrag von dem zur Einhebung Verpflichteten (z. B. Hotelier) an den Zweckverband abzuführen. 4 Mit Vertrag vom 14./29. Dezember 1988 zur Übertragung von Fremdenverkehrseinrichtungen verpflichtete sich die Klägerin gegenüber dem Zweckverband, ab Januar 1989 die Reinigung der bisher von ihr betreuten 41,15 km Wanderwege zu übernehmen. Sie sollte dazu für die auf ihrem Gemeindegebiet liegenden Wanderwege in die Benutzungsverträge eintreten. Für die Übertragung sollte die Klägerin kein Entgelt leisten ( 11). Vielmehr sollte sie vom Zweckverband für die Bereitstellung von Kureinrichtungen an Kurabgabenpflichtige eine nach den Kosten bemessene Vergütung erhalten ( 12). Nach 14 dieses Vertrages sollte die Klägerin das übernommene Wegenetz instand halten und in seinem Umfang möglichst erhalten. 5 Nach 18 Abs. 2 der Verbandssatzung in der in den Jahren 2004 und 2005 geltenden Fassung sollte der Zweckverband der Klägerin für die Bereitstellung der Fremdenverkehrseinrichtungen einen Anteil von 21 % des in ihrem Gebiet jährlich angefallenen Kurbeitragsaufkommens zzgl. einem Anteil von 0,25 % aus dem im gesamten Verbandsgebiet jährlich angefallenen Kurbeitragsaufkommen vergüten. 6 Unter Bezugnahme auf 12 des Vertrages vom 14./29. Dezember 1988 stellte die Klägerin dem Zweckverband mit Rechnungen vom 19. Juli und 17. Dezember 2004 sowie 13. Juli und 16. Dezember 2005 unter Ausweis von Umsatzsteuer als anteilige Vergütung des Kurbeitragsaufkommens ein Jahresnutzungsentgelt für 2004 in Höhe von insgesamt und für 2005 in Höhe von insgesamt brutto in Rechnung. Dabei entfielen jeweils 30 % auf Wanderwege und 70 % auf gewerbliche Kureinrichtungen. 7 Mit ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre machte die Klägerin unter anderem Vorsteuerbeträge für den Fremdenverkehrsbetrieb im Zusammenhang mit dem Unterhalt und Winterdienst für Wanderwege auf ihrem Gemeindegebiet geltend. 8 Im Rahmen einer für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung wurden die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge in Höhe von in 2004 und in 2005, insgesamt, nicht anerkannt, weil die

3 Wanderwege nicht dem unternehmerischen Bereich der Klägerin hätten zugeordnet werden können (vgl. Prüfungsbericht vom 18. Mai 2009). 9 Unter Übernahme der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte (das Finanzamt) am 12. August 2009 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 6. September 2012 als unbegründet zurück. 10 Mit der Klage wird im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht: 11 Mit dem Vertrag vom 14./29. Dezember 1988 sei die Straßenbaulast für die Wanderwege vom Zweckverband auf die Klägerin zurück übertragen worden. Die Klägerin habe sich verpflichtet, diese zu betreiben und sollte hierfür eine Vergütung erhalten. Die Vergütung habe sie dem Zweckverband mit Umsatzsteuerausweis in Rechnung gestellt. Diese vertraglichen Zahlungspflichten des Zweckverbandes seien rein deklaratorisch in 18 Abs. 2 der Verbandssatzung übernommen worden. Die streitgegenständlichen Eingangsumsätze seien deshalb für die entgeltliche Bereitstellung von Kureinrichtungen an den Zweckverband verwendet worden. Die Zahlungen des Zweckverbandes an die Klägerin seien umsatzsteuerbares und -pflichtiges Entgelt für die vertraglich vereinbarte Pflege der Wanderwege. 12 Der straßen- und wegerechtlichen Beurteilung komme keine Bindungswirkung für die umsatzsteuerliche Beurteilung zu. Die Widmung der Wanderwege sei deshalb ohne Belang. Es liege eine nicht unbedeutende Wettbewerbsverzerrung vor, wenn zulasten der Klägerin - beispielsweise im Gegensatz zu einem Hotelier - der Vorsteuerabzug für die erbrachten Leistungen verwehrt werden würde. Wettbewerbsverzerrungen zulasten der Klägerin bestünden auch gegenüber österreichischen Gemeinden, die bei Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Maßnahmen zur Ortsgestaltung oder Infrastrukturmaßnahmen berechtigt seien. 13 Die Wanderwege würden für eine über den Gemeingebrauch hinausgehende Sondernutzung als Kurwege verwendet. Die Ausbauqualität und der Pflegeaufwand für die Kurwege gingen weit über das Maß hinaus, welches eine nicht als Kurort anerkannte Gemeinde für ihre Wanderwege aufzuwenden habe. Die damit verbundenen erhöhten Kosten könnten kommunalrechtlich nicht auf die Anlieger abgewälzt werden, sondern nur in die Kurbeitragskalkulation einfließen. 14 Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 12. August 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2012, die Umsatzsteuer für 2004 auf und für 2005 auf festzusetzen. 15 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. 16 Es bringt im Wesentlichen Folgendes vor: 17 Eine Gemeinde könne ihre Spazier- und Wanderwege, die durch eine öffentlich-rechtliche Widmung die Eigenschaft einer öffentlichen Straße erhalten haben, nicht ihrem unternehmerischen Bereich zuordnen. Da eine Nutzung der Wanderwege nur im Rahmen des Gemeingebrauchs erfolgen könne, sei die Klägerin mit

4 der Errichtung und dem Unterhalt der Wege nur hoheitlich und nicht unternehmerisch tätig geworden. Sie habe weder entgeltliche Leistungen an die Kurgäste noch an den Zweckverband erbringen können. 18 Die Klägerin könne sich auch nicht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. Dezember 2011 zur Überlassung von Tiefgaragenstellplätzen durch eine Gemeinde berufen. In diesem Fall habe die Gemeinde auf hoheitlicher Grundlage Stellplätze für PKW gegen Entgelt zur Verfügung gestellt. Der BFH habe die Gemeinde als Unternehmerin angesehen, da die Behandlung als nicht Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Im Streitfall liege ein über den Gemeingebrauch hinausgehende Nutzung der Wanderwege jedoch nicht vor. 19 Im Übrigen sei die Finanzverwaltung an Abschnitt Abs. 2 Sätze 2 und 3 UStAE gebunden, wonach eine Gemeinde die ihr bei der Errichtung der Wanderwege in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen könne. 20 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten des Finanzamts und die von den Beteiligten im Verfahren eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschriften über die mündliche Verhandlungen Bezug genommen. Entscheidungsgründe 21 II. Die Klage ist überwiegend begründet. 22 Das Finanzamt hat die streitgegenständlichen Vorsteuerbeträge grundsätzlich zu Unrecht nicht zum Abzug zugelassen Gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. 24 Im Hinblick auf den erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zwischen der umsatzsteuerrechtlich relevanten Betätigung im Unternehmen und der nicht unternehmerischen - vorzugsweise hoheitlichen - Tätigkeit zu unterscheiden. Eine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit führt eine juristische Person des öffentlichen Rechts aus, wenn sie - auf privatrechtlicher Grundlage - in eigenem Namen gegen Entgelt Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 2008 V R 51/06, BStBl II 2009, 213). 25 Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach 2 Abs. 3 Satz 1 UStG im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig. Bei diesen Betrieben handelt es sich nach 1 Abs. 1 Nr. 6 i.v.m. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) um alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich ( 4 Abs. 1 KStG). Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nach 4 Abs. 5 KStG nicht hierzu. 26

5 Diese Vorschriften sind unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 13 MwStSystRL) richtlinienkonform auszulegen. Danach gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie hierfür als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Danach ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.v.m. 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 13 MwStSystRL) Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage z.b. durch Verwaltungsakt, ist sie demgegenüber nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 03. März 2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74) Nach diesen Grundsätzen ist die Klägerin im Streitfall zum Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die streitgegenständlichen Straßen- und Wegebaumaßnahmen sowie deren Instandhaltung berechtigt gewesen. 28 Im Streitfall ist der Zweckverband Träger der Straßenbaulast für die streitgegenständlichen Wanderwege gewesen. Nach 3 Abs. 2 Buchst. b der Verbandssatzung ist es Aufgabe des Zweckverbands gewesen, die Einrichtungen für den Fremdenverkehr, zu denen auch die Wanderwege gehören, zu schaffen, unterhalten und zu fördern. Den hierfür benötigten Finanzbedarf sollte er selbst erwirtschaften. Das Recht auf Erhebung des Kurbeitrags stand nicht der Klägerin, sondern dem Zweckverband zu ( 18 Abs. 1 der Verbandssatzung). 29 Zur Erfüllung seiner Aufgaben hat der Zweckverband mit der Klägerin den Vertrag vom 14./29. Dezember 1988 geschlossen, worin diese sich gegenüber dem Zweckverband verpflichtet hat, für diesen die Wanderwege gegen Entgelt zu unterhalten. 30 Die Klägerin hat diese Verpflichtung ihrerseits durch Einschaltung von Subunternehmern erfüllt. Sie hat die von diesen bezogenen Leistungen für eine wirtschaftliche Tätigkeit gegenüber dem Zweckverband genutzt. Die vom Zweckverband nach 12 des Vertrages vom 14./29. Dezember 1988 gezahlte Vergütung stellt das Entgelt für die Bereitstellung bzw. den Unterhalt der Wanderwege sowie der Loipen und der Skiabfahrt dar. 31 Damit ist der für die Einstufung als Umsatz gegen Entgelt erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung gegeben. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn, wie vorliegend, zwischen dem Leistenden (Klägerin) und dem Leistungsempfänger (Zweckverband) ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 32/11, BStBl. II 2014, 411; EuGH-Urteil vom 26. September 2013 C-283/12, DStRE 2014, 476, Rn. 37). 32 Die Klägerin hat somit gegenüber dem Zweckverband steuerpflichtige Leistungen gegen Entgelt erbracht. Die Kosten für die Pflege und den Unterhalt der Wanderwege stehen insoweit in einem direkten und

6 unmittelbaren Zusammenhang mit einer unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin. Sie hat die streitgegenständlichen und vorsteuerbehafteten Eingangsleistungen deshalb für ihren unternehmerischen Bereich bezogen. 33 Da die Klägerin bei der Erfüllung ihrer Pflichten aus dem Vertrag vom 14./29. Dezember 1988 nicht auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig geworden ist, kommt es nicht darauf an, ob eine Behandlung der Klägerin als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt. 34 Ebenso kann dahinstehen, ob die Klägerin als heilklimatischer Kurort die streitgegenständlichen Wanderwege, die durch eine öffentlich-rechtliche Widmung die Eigenschaft einer öffentlichen Straße erhalten haben, ihrem unternehmerischen Bereich zuordnen konnte, der im Bereitstellen von "Einrichtungen des Fremdenverkehrs" gegen Kurbeitrag besteht (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1990 V R 166/84, BStBl II 1990, 799; Urteil des FG München vom 24. Juli K 3274/10, EFG 2013, 1973). Denn im Streitfall ist es nicht Aufgabe der Klägerin, sondern des Zweckverbands gewesen, die Einrichtungen für den Fremdenverkehr, zu denen auch die Wanderwege gehören, bereitzustellen Der Vorsteuerabzug der Klägerin ist allerdings teilweise zu kürzen. 36 a) Für das Streitjahr 2004 liegen zu den BelegNrn. 3 ( ) und 21 ( ) der HH-GR keine ordnungsgemäßen Rechnungen im Sinn von 14 Abs. 4 UStG vor. 37 Bei der Nr. 3 handelt es sich um eine Umbuchung i.h.v. 244,11 ; insoweit liegt keine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis vor. 38 Bei der Nr. 21 enthält die Rechnung H für Baustangen vom keinen gesonderten Ausweis des Umsatzsteuerbetrags von 39, b) Die Buchungsposition der HH-GR betrifft eine Rechnung der Versicherung X vom Aus der Rechnung über eine Haftpflichtversicherung für ein Kfz ist kein Vorsteuerabzug i.h.v. 76,36 möglich, weil insoweit keine Umsatzsteuer geschuldet wird ( 4 Nr. 10, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). 40 c) Bei der HH-GR ist in 2004 der Vorsteuerabzug i.h.v ,64 betreffend die Buchungsposition (BelegNr. 1) aus der Rechnung M für eine Schneefräse vom nicht möglich. Da die Schneefräse lt. Lieferschein am geliefert worden ist, ist das Recht auf den Vorsteuerabzug hieraus im Jahr 2003 entstanden. Abziehbare Vorsteuerbeträge sind gem. 16 Abs. 2 Satz 1 UStG im maßgeblichen Besteuerungszeitraum (hier 2003) zu berücksichtigen. 41 Dies führt zu einer Kürzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge in 2004 um insgesamt 1.880, Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

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