Titel: Keine Anwendung des 14c Abs. 2 Satz 1 UStG auf Kleinbetragsrechnungen eines Kleinunternehmers - Gesonderter Ausweis eines Steuerbetrags

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1 FG Nürnberg, Urteil v K 1217/10, 2 K 1217/10 ( Titel: Keine Anwendung des 14c Abs. 2 Satz 1 UStG auf Kleinbetragsrechnungen eines Kleinunternehmers - Gesonderter Ausweis eines Steuerbetrags Normenketten: 14c Abs 2 S 1 UStG Abs 1 S 4 UStG Abs 4 S 1 Nr 8 UStG Abschn 190d Abs 1 S 5 UStR UStDV 14c Abs 2 S 1 UStG Abs 1 S 4 UStG Abs 4 S 1 Nr 8 UStG 2005 UStG VZ 2005 Orientierungsätze: 1. Ein Kleinunternehmer, der eine Kleinbetragsrechnung erstellt, ist nicht der Haftung nach 14c Abs. 2 Satz 1 UStG unterworfen. 2. Die Angabe des Steuersatzes sowie des Entgelts incl. des darauf entfallenden Steuerbetrags in einer Summe in der Kleinbetragsrechnung, stellt keinen gesonderten Steuerausweis i.s.d. 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG dar, weil der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag nicht als Geldbetrag gesondert ausgewiesen ist. Der Begriff des gesonderten Steuerausweises in 14c Abs. 2 UStG ist nicht anders als in 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zu verstehen. 3. Soweit die Verwaltung in Abschn. 190d UStR dem in Kleinbetragsrechnungen angegebenen Steuersatz die "Wirkung des gesonderten Ausweises einer Steuer" zuschreibt, kann dies die Haftung gemäß 14c Abs. 2 UStG nicht begründen oder erweitern. 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 41/12) Schlagworte: Haftung, Kleinbetragsrechnung, Kleinunternehmer, Steuerausweis, Steuerbetrag, Steuersatz, Steuerschuldner, Umsatzsteuer, Unberechtigter Steuerausweis Fundstellen: EFG 2013, 1278 MwStR 2013, 491 BeckRS 2013, Tenor 1. Die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer für 2004 um 2.285,40 und die Umsatzsteuer für 2005 um 2.692,43 gemindert wird. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand

2 1 Streitig ist die Anwendbarkeit des 14c Abs. 2 Satz 1 UStG auf Kleinbetragsrechnungen eines Kleinunternehmers. 2 Der Kläger betreibt einen Handel mit Elektrogeräten und eine Reparaturannahme. Seit 1999 macht er in seinen Steuererklärungen nur Angaben zur Besteuerung als Kleinunternehmer gem. 19 Abs. 1 UStG. In den Jahren 2004 und 2005 erzielte der Kläger Jahresumsätze in Höhe von (2004) und (2005). 3 Aufgrund einer Kontrollmitteilung wurde dem Finanzamt bekannt, dass der Kläger in den Streitjahren über die von ihm erbrachten Reparaturleistungen Rechnungen auf sogenannten Quittungsblöcken ausgestellt hatte, die neben dem Gesamtentgelt den Hinweis inkl. 16 % MwSt/EUR enthielten. Mit Schreiben vom teilte der Steuerberater des Klägers mit, dass einige Ausgangsrechnungen seines Mandanten in den Jahren 2005 und 2006 über der Grenze für Kleinbetragsrechnungen lägen. Mit Umsatzsteuererklärungen vom meldete er für das Jahr 2004 aus einem Rechnungsbetrag in Höhe von darin enthaltene Umsatzsteuer von 143,45 und für das Jahr 2005 aus einem Rechnungsbetrag in Höhe von 963 darin enthaltene Umsatzsteuer von 132,83 nach. Nach Durchführung einer am begonnenen Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass der Kläger zu Unrecht Umsatzsteuer in Rechnungen ausgewiesen habe und nahm ihn mit gem. 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom gem. 14c Abs. 2 Satz 1 UStG in Anspruch. Es setzte die zu Unrecht ausgewiesene Steuer anhand der erklärten Umsätze für 2004 auf 2.285,40 ( x 16/116) und für 2005 auf 2.692,43 ( x 16/116) fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. 4 Der Kläger legte Einspruch ein und verwies zur Begründung auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts Az. 6 K 565/09, EFG 2009, 1789, wonach die Angabe des Steuersatzes bzw. des Entgelts und des Steuerbetrags in einer Summe in einer Kleinbetragsrechnung keinen gesonderten Umsatzsteuerausweis im Sinne des 14c Abs. 2 UStG darstellten. 5 Das Finanzamt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom als unbegründet zurück. 6 Der Kläger hat Klage erhoben und beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2004 um 2.285,40 und die Umsatzsteuer 2005 um 2.692,43 niedriger festgesetzt wird. 7 Zur Begründung trägt er vor: 8 Allein die Angabe des Steuersatzes bzw. die Angabe von Entgelt und Steuerbetrag in einer Summe in einer Kleinbetragsrechnung, d.h. einer Rechnung, deren Gesamtbetrag 100 nicht übersteigt ( 33 UStDV i.v.m. Abschnitt 185a Abs. 1 UStR) stelle keinen gesonderten Umsatzsteuerausweis im Sinne des 14c Abs. 2 UStG dar. Dem Hinweis in seinen Rechnungen inkl. 16 % MwSt/EUR komme auch nicht die Wirkung eines gesonderten Umsatzsteuerausweises zu. 9 In 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG differenziere der Gesetzgeber ausdrücklich zwischen dem anzuwendenden Steuersatz und dem auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag. Der Steuerbetrag müsse dabei als Geldbetrag ausdrücklich genannt und so auch das Hessische Finanzgerichtsurteil (Az. 6 K 565/09 a.a.o.) beispielsweise durch die Bezeichnung Steuer als Steuerbetrag gekennzeichnet sein. Die

3 Angabe des Steuersatzes in den Quittungsblöcken erfülle diese Voraussetzung nicht. Es bestehe auch keine Veranlassung, den Begriff des gesonderten Steuerausweises im Sinne von 14c Abs. 2 UStG weiter zu verstehen, als in 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG und auch auf die Angabe eines Steuersatzes in einer Kleinbetragsrechnung zu erstrecken. Anhaltspunkte ergäben sich hierfür weder aus europarechtlichen Vorgaben gem. Art. 21 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d der 6. EG-Richtlinie (Art. 203 MwStSystRL), der für die Steuerschuld auch an den Ausweis der Mehrwertsteuer anknüpfe, noch aus der Entstehungsgeschichte und den Zweck des 14c Abs. 2 UStG. 10 Die Formulierung im Abschnitt 190d Abs. 1 Satz 5 der Umsatzsteuerrichtlinien zeige, dass auch die Verwaltung dem angegebenen Steuersatz lediglich die Wirkung eines gesonderten Ausweises der Steuer zuschreibe. Es sei nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber durch die Regelung des 14c Abs. 2 UStG auch eine Umsatzsteuerschuld bei Angabe eines Steuersatzes in einer Kleinbetragsrechnung habe normieren wollen. Vielmehr spreche sogar gegen eine Einbeziehung der Kleinbetragsrechnungen in den Anwendungsbereich des 14c Abs. 2 UStG, dass der Gesetzgeber zwar die Anwendung des 14 Abs. 4 UStG für Kleinunternehmer ausdrücklich in 19 Abs. 1 Satz 4 UStG versagt, die Kleinbetragsrechnungen hierbei aber nicht angesprochen habe. 11 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. 12 Zur Begründung trägt es vor: 13 Gemäß 14c Abs. 2 UStG schulde derjenige, der in seiner Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweise, obwohl er zum gesonderten Ausweis nicht berechtigt sei, den ausgewiesenen Betrag. Da die Summe der Umsätze in 2004 und in 2005 unter der Grenze des 19 UStG gelegen habe, sei der Kläger grundsätzlich berechtigt, die sog. Kleinunternehmerregelung nach 19 Abs. 1 UStG anzuwenden. Die für die getätigten Umsätze geschuldete Umsatzsteuer werde demnach nicht erhoben. Ein Verzicht auf die Anwendung des 19 UStG sei dem Finanzamt gegenüber nicht erklärt worden. Der Ausweis des Steuersatzes in den Rechnungen stelle keine entsprechende Erklärung gegenüber dem Finanzamt dar. 14 Gem. 19 Abs. 1 Satz 4 UStG fänden die Vorschriften über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung ( 14 Abs. 4 UStG) auf den Kleinunternehmer keine Anwendung. Der Kläger sei somit nicht berechtigt gewesen, Umsatzsteuer in seinen Rechnungen auszuweisen. Nach der Umsatzsteuerrichtlinie A 190d Abs. 1 Satz 5 UStR habe bei Kleinbetragsrechnungen ( 33 UStDV) der angegebene Steuersatz die Wirkung des gesonderten Ausweises einer Steuer. Die unberechtigt in den Rechnungen ausgewiesene Steuer werde somit geschuldet und auch erhoben. 15 Das Urteil des Hessischen Finanzgerichts sei eine Einzelfallentscheidung, die über den entschiedenen Fall hinaus keine Wirkung entfalte. Da es keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Rechtsfrage gebe, seien die bestehenden Richtlinien maßgebend und für die Finanzverwaltung bindend. Entscheidungsgründe 16 Die Klage ist begründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten ( 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Kläger schuldet nicht die Umsatzsteuer gem. 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, weil er in seinen Rechnungen keine Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat. 17

4 1. Gem. 14c Abs. 2 Satz 1 UStG schuldet derjenige, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), den ausgewiesenen Betrag. Die Vorschrift beruht auf der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG vom , die in Art. 21 Abs. 1 Nr.1 Buchst. d (jetzt: Art. 203 MwStSystRL vom ) bestimmt, dass jede Person, die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, die Mehrwertsteuer schuldet. Zweck der Regelung ist es, den Missbrauch durch Ausstellen von Rechnungen mit offenem Steuerausweis im Hinblick auf einen möglichen Vorsteuerabzug zu verhindern. Nicht berechtigt zum gesonderten Steuerausweis in seinen Rechnungen ist gem. 19 Abs. 1 Satz 4 UStG insbesondere der Kleinunternehmer i.s.d. 19 Abs. 1 UStG. 18 Eine Rechnung ist gem. 14 Abs. 1 Satz 1 UStG jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Gem. 14 Abs. 4 UStG muss eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung bestimmte Pflichtangaben enthalten, insbesondere muss sie gem. Nr. 8 den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag enthalten. Kleinbetragsrechnungen sind gem. 33 UStDV i.v.m. Abschnitt 185a Abs. 1 UStR Rechnungen, deren Gesamtbetrag in den Streitjahren 100 nicht übersteigen. Abweichend von 14 Abs. 4 UStG genügt hier die Angabe des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags für die Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe sowie des anzuwendenden Steuersatzes ( 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV). 19 Aufgrund der Zielsetzung des 14c Abs. 2 UStG, dessen Normzweck darin besteht, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuer zu begegnen, ist die Anwendung des allgemeinen Rechnungsbegriffs des 14 Abs. 1 UStG ohne die Pflichtangaben des 14 Abs. 4 Nr. 1-9 UStG geboten. Es reicht aus, dass das Dokument den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist (BFH vom V R 39/09, BStBl II 2011, 734) Der Kläger hat zulässigerweise soweit der Rechnungsbetrag nicht überschritten wurde seine Rechnungen in Form von Kleinbetragsrechnungen gem. 33 UStDV erstellt, denn auch der Kleinunternehmer ist berechtigt und gegebenenfalls verpflichtet eine Rechnung zu erteilen, soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erbringt ( 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Entgegen der Auffassung des Finanzamts hat der Kläger in seinen Rechnungen aber nicht Steuer gesondert ausgewiesen. 21 Der Begriff des gesonderten Steuerausweises ist in 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG geregelt. Der Gesetzgeber differenziert hier ausdrücklich zwischen dem anzuwendenden Steuersatz und dem auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag. Dabei muss der Steuerbetrag nach 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG als Geldbetrag genannt und beispielweise durch die Bezeichnung Steuer als Steuerbetrag gekennzeichnet sein (Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, 14, Rdnr. 460; vgl. Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom K 565/09 a.a.o.). Die Angabe des maßgeblichen Steuersatzes allein, mit dessen Hilfe der Leistungsempfänger den Vorsteuerbetrag selbst errechnen konnte, genügte schon vor dem nicht für Zwecke des Vorsteuerabzugs (Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, 14 Rdnr. 353). Bereits in seiner Entscheidung vom V R 56/94, BStBl II 1998, 367, zu 14 Abs. 3 UStG 1980 hat der BFH zudem klargestellt, dass ein gesonderter Steuerausweis nur dann vorliegt und die Festsetzung einer Steuer rechtfertigen kann, wenn in einer Rechnung Umsatzsteuer eindeutig, klar und unbedingt ausgewiesen worden ist (vgl. auch BFH-Beschluss vom V B 72/86, BStBl II 1988, 913). 22

5 Der Kläger hat in seinen Kleinbetragsrechnungen entsprechend 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV den Steuersatz sowie das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe angegeben. Er hat damit keinen gesonderten Steuerausweis i.s.d. 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG vorgenommen, weil er den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag nicht als Geldbetrag gesondert ausgewiesen hat. Anhaltspunkte dafür, dass der Begriff des gesonderten Steuerausweises im Rahmen des 14c Abs. 2 UStG anders als in 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zu verstehen ist, ergeben sich aus Wortlaut und Zweck der Vorschrift nicht. Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist grundsätzlich der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (st. Rspr.: z.b. BFH-Urteile vom IV R 49/99, BStBl II 2001, 437 und vom IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155). Dabei ist davon auszugehen, dass ein Ausdruck mit jeweils demselben Sinn zu verbinden ist, wenn ein Steuergesetz ein und denselben Ausdruck in verschiedenen Vorschriften verwendet, die zudem gewisse sachliche Berührungspunkte haben (BFH-Urteil vom IV R 209/74, BStBl II 1976, 288). 23 Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass der Gesetzgeber auch den Kleinunternehmer, der eine Kleinbetragsrechnung gem. 33 UStDV ausstellt, der Haftung nach 14c Abs. 2 Satz 1 UStG unterwerfen wollte. Ausdrücklich hat er in 19 Abs. 1 Satz 4 UStG dem Kleinunternehmer nur den gesonderten Steuerausweis untersagt, in Kenntnis der Regelung des 33 UStDV aber nicht auch das Ausstellen von Kleinbetragsrechnungen. Soweit das Finanzamt sich auf die Regelung in Abschnitt 190d Abs. 1 Satz 5 UStR beruft, ist festzustellen, dass auch die Verwaltung in der Angabe des Steuersatzes in einer Kleinbetragsrechnung nicht einen gesonderten Steuerausweis sieht, sondern dem in Kleinbetragsrechnungen angegebenen Steuersatz lediglich die Wirkung des gesonderten Ausweises einer Steuer zuschreibt. Diese in den Umsatzsteuerrichtlinien von der Verwaltung vertretene Auffassung ist nicht geeignet, die gesetzliche Haftung für Steuern gem. 14c Abs. 2 UStG zu begründen oder zu erweitern. Auch wenn die hier vorgenommene Auslegung dazu führen kann, dass die Leistungsempfänger aus Kleinbetragsrechnungen einen Vorsteuerabzug gem. 35 Abs. 1 UStDV in Anspruch nehmen, dem keine Umsatzsteuerschuld zugrunde liegt, ist eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung nicht möglich. Soll ein Missbrauch aufgrund der Regelungen in 35 Abs. 1 UStDV einerseits, wonach der Unternehmer bei Kleinbetragsrechnungen i.s.d. 33 UStDV den Vorsteuerabzug bereits in Anspruch nehmen kann, wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt und in 14c Abs. 2 UStG andererseits, wonach die Umsatzsteuer nur bei gesondertem Steuerausweis geschuldet wird, verhindert werden, ist eine gesetzliche Regelung erforderlich Da der Kläger auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung gem. 19 Abs. 1 UStG nicht verzichtet hat, schuldet er die Umsatzsteuer auch nicht nach 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Er hat gegenüber dem Finanzamt stets zum Ausdruck gebracht, dass er an der Kleinunternehmerregelung festhält. 25 Der Senat entscheidet gem. 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. 26 Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsache und zur Fortbildung des Rechts gemäß 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen. 27 Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO.