13 b UStG Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft (Reverse Charge) bei Bauleistungen. BFW Arbeitskreis Bauträger am

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1 Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft (Reverse Charge) bei Bauleistungen BFW Arbeitskreis Bauträger am in Düsseldorf Boris Holup/ Saskia Brand 1

2 Gliederung I.Gesetzliche Regelung II.Altfassung (bis ) 1. Auslegung Altfassung durch die Finanzverwaltung 2. Auslegung Altfassung durch den BFH 3. Danach fehlerhafte Behandlung von Altfällen a) Fehlerhafte Annahme der Umkehr der Steuerschuldnerschaft b) Fehlerhafte Annahme der Regelsteuerschuldnerschaft 4. Reaktion der Finanzverwaltung 5. Übergangsrecht III.Neufassung (ab ) IV.Zeitliche Übersicht 2014 V.Anlagen 2

3 I. Gesetzliche Regelung 13b Abs. 5 S. 2 Hs.1 i.v.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG Vereinfachte Darstellung des Wortlauts: Der Leistungsempfänger schuldet die Umsatzsteuer für bezogene Bauleistungen, wenn er ein Unternehmer ist, der seinerseits (nach der ab geltenden Neufassung nachhaltig) Bauleistungen erbringt. Achtung: Für Bauleistungen eines ausländischen Unternehmers gilt vorrangig 13b Abs. 5 S.1 i.v.m. Abs. 2 Nr.1 UStG: Wechsel der Steuerschuldnerschaft unabhängig von Bauleistungen des Leistungsempfängers. 3

4 Bauleistungen i.s.v. 13 b UStG sind: Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung und Instandhaltung, Änderung, Beseitigung von Bauwerken dienen. Nicht: Planungs- und Überwachungsleistungen Katalog in UStAE Orientierung an 1 und 2 Baubetriebe-Verordnung 4

5 II. Altfassung 1. Auslegung Altfassung durch die Finanzverwaltung Nach Übergangsregelungen seit 2011: Eingrenzung Anwendungsbereich: Durch Nachhaltigkeitserfordernis. Regelung galt nach Auffassung Finanzverwaltung nur dann, wenn der Leistungsempfänger selbst nachhaltig Bauleistungen erbrachte (das jetzt in den Wortlaut der Neufassung aufgenommene Nachhaltigkeitserfordernis wurde in die Altfassung hineingelesen). Nachhaltigkeitserfordernis war erfüllt wenn Bauleistungen mindestens 10% der Weltumsätze des Auftraggebers ausmachten. Abgestellt wurde vorrangig auf den vorherigen Veranlagungszeitraum, bei Geschäftsaufnahme nachrangig auf die Absicht. Auslegung Begriff Bauleistung: Eine Bauleistung erbrachten nach Auffassung der Finanzverwaltung auch Bauträger, die Immobilien im Bau verkauften. Danach war auch ein reiner Bauträger bauleistender Unternehmer. 5

6 2. Auslegung Altfassung durch den BFH (Urteil vom V R 37/10) Eingrenzung Anwendungsbereich: Nicht durch Nachhaltigkeitserfordernis (10%-Grenze galt nicht), dafür durch Unmittelbarkeitserfordernis. Regelung galt nach Auffassung des BFH nur, wenn die bezogene Bauleistung selber zur Erbringung einer Bauleistung verwendet wurde. Keine Unmittelbarkeit z.b. bei Bezug von Bauleistung für Verwaltungsgebäude Bauunternehmer. Auslegung Begriff Bauleistung: Eine Bauleistung liegt nur dann vor, wenn ein fremdes Grundstück bebaut wird. Wird dagegen ein eigenes Grundstück bebaut und dann veräußert, liegt keine Bauleistung vor. Danach ist ein reiner Bauträger kein bauleistender Unternehmer. 6

7 3. Danach fehlerhafte Behandlung von Altfällen (bei Befolgung der Finanzverwaltungsauffassung) a) Fehlerhafte Annahme der Umkehr der Steuerschuldnerschaft Reine Bauträger und Mischunternehmer mit Bauleistungen ab 10%-Grenze wurden als Schuldner der Umsatzsteuer angesehen, auch wenn sie die bezogenen Bauleistungen nicht selber zur Erbringung einer Bauleistung verwendeten. b) Fehlerhafte Annahme der Regel-Steuerschuldnerschaft Mischunternehmer mit Bauleistungen unter 10%-Grenze, die Bauleistungen bezogen haben, welche sie selber zur Erbringung einer Bauleistung verwendeten, wurden nicht als Schuldner der Umsatzsteuer angesehen. 7

8 4. Reaktion der Finanzverwaltung a) Fehlerhafte Annahme der Umkehr der Steuerschuldnerschaft Nichtbeanstandungsregel für vor dem begonnene Bauleistungen (BMF- Schreiben vom , veröffentlicht am , präzisiert im BMF-Schreiben vom unter II. erster Absatz), wenn leistender Unternehmer und Leistungsempfänger einvernehmlich an der Umkehr der Steuerschuldnerschaft festhalten. 8

9 Kein Gebrauch von Nichtbeanstandungsregel: Rückforderung USt durch Leistungsempfänger beim FA. Seit gilt 27 Abs.19 UStG: Forderung USt durch FA beim leistenden Unternehmer (soweit noch keine Festsetzungsverjährung). Vertrauensschutzregelung 176 AO soll nicht gelten (laut BFH-Richter Jürgen Brandt gilt 176 AO insgesamt nur bei Änderung Rechtsprechung). Ersatzweise kann (wohl muss so auch BMF) FA an Zahlung statt auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen Abtretung des Anspruchs des leistenden Unternehmers auf Nachzahlung der USt gegen den Leistungsempfänger zulassen (Näheres BMF-Schreiben vom ). FA: Aufrechnung des abgetretenen Anspruchs gegen Rückforderungsanspruch Leistungsempfänger. 9

10 Aufrechnung durch FA möglich? Voraussetzung Anspruch leistender Unternehmer gegen Bauträger. Umstritten, aber Gesetzgeber und Finanzverwaltung gehen von Anspruch aus. Aber ggf. Untergang durch Aufrechnung Bauträger. Beispiel: Bauträger hat gegen Generalunternehmer Schadenersatzforderung aus Auftrag B in Höhe von T 100. Auftrag A ist vom Generalunternehmer ohne USt von T 50 abgerechnet worden, Bauträger hat die USt als vermeintlicher Steuerschuldner an das FA abgeführt. Bauträger fordert USt jetzt zurück und erklärt Aufrechnung in Höhe von T 50 gegen Anspruch Generalunternehmer auf USt aus Auftrag A. Bei zulässiger Aufrechnung ist eine Abtretung der Forderung an FA nicht mehr möglich. Die Aufrechnung kann auch nach Abtretung gegenüber dem FA nach Maßgabe von 406 BGB erklärt werden. 10

11 Sonderthema Zinsen Grds. Verzinsung Rückerstattungsanspruch Bauträger wie die Nachzahlungsverpflichtung leistende Unternehmer. Verzugszinsanspruch leistende Unternehmer gegen Bauträger wohl nein (leistende Unternehmer haben selber falsche Rechnungen gestellt) Finanzverwaltung (ausdrücklich nur für Nachzahlungsverpflichtung): Antrag auf Rückerstattung durch Bauträger = rückwirkendes Ereignis => Zinslauf beginnt erst 15 Monate danach. Ansicht zu Lasten Bauträger wohl nicht haltbar => Bauträger hätten per Gesetz grds. Anspruch auf rückwirkende Verzinsung. Aber 242 BGB: Die gegen Treu und Glauben verstoßende Rechtsausübung oder Ausnutzung einer Rechtslage ist als Rechtsüberschreitung missbräuchlich und unzulässig. Achtung Schweinehundtheorie (Makler, Gebrauchtwagenverkäufer und Bauträger!) Hiergegen ggf. Argument Ausgleich für erhebliche administrative Belastungen. 11

12 Für Anzahlungen vor dem für nach dem endgültig ausgeführte Leistungen entweder Berichtigung im Voranmeldungszeitraum der endgültigen Leistungsausführung oder Forderung der Umsatzsteuer auf das Gesamtentgelt in der Schlussrechnung. Wenn der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist reicht Forderung der Umsatzsteuer auf das Restentgelt (BMF-Schreiben vom unter III.1). Es sei denn Nichtbeanstandungsregelung wird in Anspruch genommen. Dann auch Schlussrechnung ohne Ausweis USt mit Hinweis auf Nichtbeanstandungsregelung. Achtung: Bei Anzahlungen kommt es immer auf das Zahlungsdatum an, nicht auf das Datum der Abschlagsrechnung. D.h. bei Abschlagsrechnung vor dem aber Zahlung erst nach dem ist die Rechnung zu berichtigen, wenn die Nichtbeanstandungsregelung nicht in Anspruch genommen werden kann, weil mit der Bauleistung auch nicht vor dem begonnen wurde. 12

13 b) Fehlerhafte Annahme der Regel-Steuerschuldnerschaft Nichtbeanstandungsregel für vor dem erbrachte Bauleistungen (BMF- Schreiben vom unter II. zweiter Absatz). Kein Gebrauch von Nichtbeanstandungsregel: Weder Regelung durch Gesetzgeber noch BMF. Leistender Unternehmer korrigiert Rechnung an Leistungsempfänger und fordert USt von FA zurück. Leistungsempfänger fordert nach Rechnungskorrektur zuviel gezahlte USt von leistendem Unternehmer zurück. FA fordert USt von Leistungsempfänger (ggf. ebenfalls Abtretung Forderung gegen leistenden Unternehmer oder Vorgehen entsprechend OFD Karlsruhe Verfügung vom : FA zahlt USt an leistenden Unternehmer erst nach Rückzahlung zuviel gezahlter USt von leistendem Unternehmer an Leistungsempfänger) 13

14 Für Anzahlungen vor dem für nach dem endgültig erbrachte Bauleistungen regeln die BMF-Schreiben nichts. Die Nichtbeanstandungsregel greift hier nicht, da sie bei fehlerhafter Annahme der Regel-Steuerschuldnerschaft nur für vor dem endgültig erbrachte Bauleistungen gilt. Danach müssen die Anzahlungsrechnungen in den Voranmeldungszeiträumen der Anzahlungen berichtigt werden. 14

15 5. Übergangsrecht Für nach dem begonnene Bauleistungen gilt bis zur gesetzlichen Neuregelung auch nach BMF nur noch die BFH-Rechtsprechung. Problem: Nachweis der unmittelbaren Verwendung für eine Bauleistung. Freistellungsbescheinigung nur Indiz, auch bei ausdrücklicher Verwendung für umsatzsteuerliche Zwecke Empfehlung: a) Schriftliche Versicherung des Leistungsempfängers (unter Nennung des konkreten Bauvorhabens), dass dieser die Leistung unmittelbar zur Erbringung einer Bauleistung i.s.d. 13b Abs.2 Nr.4 UStG verwendet. => Leistungsempfänger ist auch bei unrichtiger Versicherung Steuerschuldner, es sei denn der leistende Unternehmer hat Kenntnis von Unrichtigkeit. b) Zudem Steuerklausel nachträgliche Inrechnungstellung der Umsatzsteuer durch den Leistungsempfänger nicht zulässig. 15

16 Sonderthema Organschaft Klarstellung für das Unmittelbarkeitserfordernis des BFH, dass die umsatzsteuerliche Organschaft den Regelungen des 13b UStG vorgeht. D.h. die Innenumsätze im Organkreis sind irrelevant für die Frage, ob die bezogene Bauleistung unmittelbar für eine steuerpflichtige Bauleistung verwendet wurde. Für die 10%-Grenze hatte die Finanzverwaltung noch eine Trennung des Organkreises nach Gesellschaften vertreten. Bei dieser Auffassung bleibt sie auch für die ab dem geltenden gesetzlichen Neuregelung. BMF-Schreiben vom : Erbringt bei einem Organschaftsverhältnis nur ein Teil des Organkreises (z.b. der Organträger oder eine Organgesellschaft) nachhaltig Bauleistungen, ist der Organträger nur für die Bauleistungen Steuerschuldner, die an diesen Teil des Organkreises erbracht werden. 16

17 III. Neufassung (ab ) Übergang der Steuerschuldnerschaft nur, wenn der Leistungsempfänger (Unternehmer) nachhaltig Bauleistungen erbringt. Kriterium nachhaltig gesetzlich nicht definiert. Als unbestimmter Rechtsbegriff durch bisherige Auslegung definiert. Danach wie bisher 10%-Grenze (Bauleistungen mindestens 10% der Bemessungsgrundlage der Weltumsätze). Basis regelmäßig Vorjahr, bei Geschäftsaufnahme Absicht. Keine Änderung bei Auslegung Begriff Bauleistung. Es bleibt bei den Grundsätzen gemäß BFH. Danach erbringen reine Bauträger keine Bauleistungen. Für Bauträger kann es daher nur zum Übergang der Steuerschuldnerschaft kommen, wenn es sich um Mischunternehmen handelt. 17

18 Rechtssicherheit: Nachhaltigkeitsbescheinigung (auf Antrag vom zuständigen FA) Bescheinigung gilt für längstens 3 Jahre Bescheinigung kann nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden. Wirkung: Leistungsempfänger wird Schuldner der USt, auch wenn er die Bescheinigung gegenüber dem leistenden Unternehmer nicht verwendet hat. Wirkung tritt nicht ein bei Verwendung gefälschter, widerrufener oder zurückgenommener Bescheinigung bei Kenntnis des leistenden Unternehmers. Bescheinigung muss im Zeitpunkt der Ausführung (bei Leistungszeitraum also am Ende) des Umsatzes gültig sein. Muster gemäß BMF-Schreiben vom bzw. aktualisiert vom

19 Gesetzliche Vertrauensschutzregelung 13b Abs.5 S.7 UStG Sind Leistungsempfänger und leistender Unternehmer in Zweifelsfällen übereinstimmend vom Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 2 Nummer 4... ausgegangen, obwohl dies nach der Art der Umsätze unter Anlegung objektiver Kriterien nicht zutreffend war, gilt der Leistungsempfänger dennoch als Steuerschuldner, sofern dadurch keine Steuerausfälle entstehen. Gilt nach BMF-Schreiben vom nicht, wenn die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wegen der Person der beteiligten Unternehmer zweifelhaft ist (also z.b. die Eigenschaft als Bauleistender wegen Erreichens der 10%-Grenze). 19

20 Anzahlungen vor dem endgültige Leistungsausführung/ Schlussrechnung nach dem Steuerschuldner zunächst Leistungsempfänger, dann leistender Unternehmer Entweder Berichtigung im Voranmeldungszeitraum der endgültigen Leistungsausführung oder Forderung der Umsatzsteuer auf das Gesamtentgelt in der Schlussrechnung. Wenn der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist reicht Forderung der Umsatzsteuer auf das Restentgelt (BMF-Schreiben vom unter II.1.2 a) bb). Steuerschuldner zunächst leistender Unternehmer, dann Leistungsempfänger Entweder Berichtigung im Voranmeldungszeitraum der endgültigen Leistungsausführung oder Schlussrechnung nur für Restbetrag, wenn Anzahlungen vom leistenden Unternehmer zutreffend versteuert wurden (BMF-Schreiben vom unter II. 1.2 a) aa). Achtung: Bei Anzahlungen kommt es immer auf das Zahlungsdatum an, nicht auf das Datum der Abschlagsrechnung. D.h. bei Abschlagsrechnung vor dem aber Zahlung erst nach dem ist die Rechnung zu berichtigen. Zu Korrekturen von Anzahlungen der Höhe nach siehe BMF-Schreiben vom unter II.1.2 d). 20

21 IV. Zeitliche Übersicht 2014 Für Bauleistungen an a) reine Bauträger faktisches Wahlrecht Regelsteuerschuldnerschaft Regelsteuerschuldnerschaft b) Mischuntern. ab 10% faktisches Wahlrecht wenn Regelsteuerschuldnerschaft wenn Umkehr Steuerschuldnerschaft Unmittelbarkeitserfordernis - Unmittelbarkeitserfordernis - Umkehr Steuerschuldnerschaft Umkehr Steuerschuldnerschaft wenn Unmittelbarkeitserfordernis + wenn Unmittelbarkeitserfordernis + b) Mischuntern. < 10% faktisches Wahlrecht wenn Umkehr Steuerschuldnerschaft Regelsteuerschuldnerschaft Unmittelbarkeitserfordernis + wenn Unmittelbarkeitserfordernis + Regelsteuerschuldnerschaft wenn Regelsteuerschuldnerschaft wenn Unmittelbarkeitserfordernis - Unmittelbarkeitserfordernis - Achtung: Faktisches Wahlrecht nur bei einvernehmlicher Behandlung durch leistenden Unternehmer und Leistungsempfänger bzw. Inanspruchnahme Nichtbeanstandungsregel 21

22 V. Anlagen BMF-Schreiben vom BMF-Schreiben vom BMF-Schreiben vom BMF-Schreiben vom BMF-Schreiben vom BMF-Schreiben vom b UStG Neufassung 27 Abs.19 UStG Neufassung 22