Berichtigung und Änderung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses

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1 Rechnungs- und Prüfungswesen Herausgegeben von Prof. Dr. Karlheinz Küting RA/WP/StB Prof. Dr. Claus-Peter Weber Berichtigung und Änderung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses von Dipl.-Kfm. Dr. Thomas Kaiser Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne /Berlin

2 IX Geleitwort V Vorwort VII Verzeichnis der Abkürzungen XV I. Annäherang an das Thema und Gang der Untersuchung 1 II. Grundlagen 9 A. Terminologische und thematische Abgrenzung 9 1. Grundlagen 9 2. Anlehnung an die steuerrechtliche Terminologie 9 3. Begriffsbestimmung in sachlicher Hinsicht Begriffsbestimmung in zeitlicher Hinsicht 13 B. Anlässe für die Änderung und Berichtigung des Jahresabschlusses Oberblick Fehlerkorrektur Realisierung unternehmenspolitischer Ziele mittels Bilanzpolitik 24 C. Zulässigkeit einer Bilanzänderung nach den gesetzlichen Vorschriften Einleitung Die Nachtragsprüfung nach 316 Abs. 3 HGB und 173 Abs. 3 AktG 31 a) Grammatikalische Auslegung 31 b) Logisch-systematische Auslegung 32 c) Entstehungsgeschichtlicher Hintergrund 33 d) Zwischenergebnis Ofienlegung nachträglich geprüfter oder festgestellter Jahresabschlüsse nach 325 Abs. 1 Satz 3 HGB 37 a) Problemstellung 37 b) Konzeption der handelsrechtlichen Offenlegungsvorschriften 38 c) Wertung 41

3 X 4. Methodische Wegbeschreibung 42 a) Entwicklung einer Deduktionsbasis zur Ableitung gesetzeskonformer Änderungskriterien 42 b) Die Generalnorm - Leitsatz zur Gewinnung von Bilanzänderungsgrundsätzen? 52 (1) Problemstellung 52 (2) Unerfüllbarkeit der gesetzlichen Einblicksforderung 54 (3) Die Generalnorm - kein Gestaltungsprinzip des allgemeinen Bilanzrechts 56 (4) Die Generalnorm - overriding principle" im Recht der Kapitalgesellschaften? 58 (5) Der Anhang - die Domäne der Generalklausel 60 (6) Folgerungen für die Änderung und Berichtigung des festgestellten Jahresabschlusses 63 III. Berichtigung fehlerhafter Jahresabschlüsse 66 A. Zur Einstimmung 66 B. Problemskizze 68 C. Der Fehlerbegriff im bilanzrechtlichen Sinne Schwierigkeiten bei der Fehlerfeststellung 71 a) Das Bilanzrecht als eine von mathematischen Gesetzmäßigkeiten losgelöste Normwissenschaft 71 b) Weitere Probleme der Fehlerfeststellung Subjektive versus objektive Richtigkeit Das Stichtags- und Wertaufhellungsprinzip als Maßstab für die Fehlerbestimmung 87 a) Einführung 87 b) Das Wertaufhellungsprinzip in seiner zeitlichen Dimension 92 (1) Stand der Diskussion 92 (a) Bestimmung des Wertaufhellungszeitraums durch die höchstrichterliche Rechtsprechung 92 (i) Die Rechtsprechung des BGH 92 (ii) Bedeutung der Rechtsprechung des BFH für die Auslegung des Handelsrechts 93 (iii) Die Rechtsprechung des BFH 95

4 XI (b) Bestimmung des Wertaufhellungszeitraums durch das Schrifttum 97 (c) Zusammenfassung der im Schrifttum vorgefundenen Auffassungen über die Reichweite des Wertaufhellungszeitraums 105 (2) Reflexion der im Schrifttum angeführten Argumente für eine Ausdehnung des Wertaufhellungszeitraums 106 (a) Wortlautauslegung 106 (b) Logisch-systematische Auslegung des Wertaufhellungsprinzips durch KROPFF 109 (i) Die Feststellung des Jahresabschlusses - eine Besonderheit im Recht der Kapitalgesellschaften? 111 (ii) Gleichstellung von Auf- und Feststellung: Die Feststellung als letzter Akt der Aufstellung 113 (iii) Unterzeichnung des festgestellten Jahresabschlusses..118 (iv) Änderungen im Zuge der Feststellung des Jahresabschlusses 123 (v) Schlußfolgerung 126 (c) Organverantwortung 128 (d) Die Ausdehnung des Wertaufhellungszeitraums und der Grundsatz der Bilanzwahrheit 132 (i) Vorbemerkung 132 (ii) Wahrheit versus Richtigkeit im Bilanzrecht 134 (e) Zeitliche Unbestimmtheit des Aufstellungstages 138 (3) Zusammenfassung 142 c) Das Wertaufhellungsprinzip in seiner sachlichen Dimension 148 (1) Standortbestimmung 148 (2) Einführung 149 (3) Das Grundproblem des Stichtagsprinzips: das Ungewißheitsgefüge am Bilanzstichtag 150 (4) Die Rechtsprechung der Finanzgerichte 153 (5) Das Stichtagsprinzip nach dem stichtagsperspektivischen Verständnis 154 (6) Das objektive Stichtagsverständnis 160 (7) Zwischenergebnis 165 (8) Beurteilung 167

5 XII (a) Auslegung des Stichtagsprinzips im Bereich der Bewertung 167 (b) Auslegung des Stichtagsprinzips in Fragen der Bilanzierung dem Grunde nach 171 (9) Zusammenfassende Betrachtung Abschließende Würdigung des Grundsatzes der subjektiven Richtigkeit 176 a) Ausgangslage 176 b) Der zeitliche Aspekt des Grundsatzes der subjektiven Richtigkeit (Tag der Bilanzaufstellung) 179 c) Der personelle Aspekt des Grundsatzes der subjektiven Richtigkeit..185 d) Gleichbehandlung von Tatsachen und Rechtsirrtum 192 (1) Problemstellung 192 (2) Gesetzesänderungen ex tunc und ex nunc 193 (3) Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung 194 e) Abschließende Feststellung und Ausblick 197 D. Berichtigung nichtiger Jahresabschlüsse Einleitung Rechtsgrundlagen und Auswirkungen der Nichtigkeit Bestimmung der zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führenden Fehlerhaftigkeit 207 a) Der Bilanzposten als Bezugsbasis 207 b) Bestimmung des Fehlergrades 212 (1) Orientierung an der Strafvorschrift des 331 Nr. 1 HGB 212 (2) Auslegung des 256 Abs. 5 AktG 214 (3) Inhaltliche Bestimmtheit des Wesentlichkeitsgrundsatzes Die Beseitigung der Nichtigkeit und ihre Konsequenzen für die Berichtigung des Jahresabschlusses 230 a) Problemstellung 230 b) Beseitigung der Nichtigkeit und öffentlich-rechtliche Berichtigungspflicht 232 c) Heilung der Nichtigkeit und öffentlich-rechtliche Berichtigungspflicht 238

6 Xu! E. Korrektur fehlerhafter, aber nicht nichtiger Jahresabschlüsse Problemstellung Berichtigungsgrundsätze Korrektur anderer als der fehlerhaften Wertansätze 250 IV. Änderung gesetzlich zulässiger Jahresabschlüsse 255 A. Gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen der Bilanzänderung Oberblick Die Änderungsvoraussetzungen im einzelnen 257 a) Vereinbarkeit der Änderung mit der Rechtsnatur der Feststellung b) Berücksichtigung entstandener Rechte der Gesellschafter oder Dritter 260 (1) Rechte der Gesellschafter 261 (2) Rechte Dritter 266 c) Verbot willkürlicher Änderungen 268 (1) Oberblick über den Meinungsstand 268 (2) Stellungnahme 270 (a) Analyse der Entscheidung des BGH vom (b) Analyse der im Schrifttum unterbreiteten Vorschläge 274 (c) Lösungsvorschlag 277 (d) Zusammenfassung 281 B. Bilanzänderung nach öffentlich-rechtlichen Mafistäben Umfang zulässiger Bilanzänderungen 282 a) Grundlagen 282 b) Berücksichtigung von bis zur Bilanzänderung gewonnenen werterhellenden Erkenntnissen 283 c) Wahlrechte 290 (1) Gesetzliche Wahlrechte 290 (2) Faktische Wahlrechte 294 d) Ermessensspielräume 296 e) Rückwirkende Sachverhaltsgestaltung 302

7 XTV V. Prüfung geänderter oder berichtigter Jahresabschlüsse 310 A. Allgemeine Grundsätze 310 B. Bestimmung des Nachtragsprüfers 311 C. Umfang der Nachtragsprüfung 313 VI. Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse 315 Literaturverzeichnis 333 Rechtsprechungsverzeichnis 365 Stichwortverzeichnis 369