Tenor. FG München, Urteil v K 352/11
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- Victoria Weiß
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1 FG München, Urteil v K 352/11 Titel: (Abgrenzung typisch/atypisch stille Gesellschaft - negative Einkünfte aus stiller Beteiligung - Abzug von Schuldzinsen zum Erwerb der Beteiligung) Normenketten: 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG Abs 1 Nr 4 EStG Abs 1 S 3 Nr 1 EStG Abs 1 Nr 2a AO Orientierungsätze: 1. Die Stellung eines Mitunternehmers wird nicht erlangt, wenn zwar im Gesellschaftsvertrag geregt ist, dass die stillen Gesellschafter bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses an den stillen Reserven sowie dem Geschäftswert beteiligt sind, aber nicht geregelt ist, wie stille Reserven und ein etwaiger Geschäftswert zwischen (hier) den Gesellschaftern der GmbH und den stillen Gesellschaftern aufzuteilen sind. Dies spricht bereits gegen die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung und damit gegen die steuerliche Anerkennung der Regelung. 2. Im Übrigen kann eine solche Vereinbarung nur dann dazu führen, dass die Rechtsstellung eines stillen Gesellschafters einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmerschaft i. S. von 15 Abs.1 Nr. 2 EStG anzusehen ist, wenn im Einzelfall nach den objektiven Umständen und den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien mehr als eine rein theoretische, nur durch außergewöhnliche Glücksfälle realisierbare Möglichkeit besteht, dass diese Bestimmung rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen kann (vgl. Rechtsprechung). 3. Negative Einkünfte aus Kapitalvermögen der typisch stillen Gesellschafter können unter Würdigung der Besonderheiten des Streitfalls nicht festgestellt werden, weil deren Verluste aufgrund fehlender Jahresabschlüsse des Handelsunternehmens (hier: GmbH) nicht ermittelt werden können. Der Verlust der Einlagen, die aufgrund der Insolvenz des Handelsunternehmens (hier: GmbH) verloren sind, sind der Privatsphäre zuzurechnen. 4. Schuldzinsen für ein Darlehen zur Finanzierung einer stillen Beteiligung können auch soweit keine Einnahmen aus der stillen Beteiligung erzielt wurden und nach einem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden, wenn sich den typisch still Beteiligten keine Anhaltspunkte geboten haben, dass sie mit ihren Einlagen keine Einnahmen erzielen werden. Dies kann vorliegen, wenn die Beteiligten getäuscht wurden (hier: Verurteilung der Verantwortlichen) und die tatsächliche Situation der Firma nicht erkannt haben. Schlagworte: Atypisch stille Beteiligung, atypisch stille Gesellschaft, Beteiligung, Betrug, Einheitliche und gesonderte Feststellung, Einkunftserzielungsabsicht, Einlage, Eröffnung, Geschäftswert, Gesellschaft mbh, Gesonderte Feststellung, Gewerbebetrieb, GmbH, Handelsgewerbe, Insolvenz, Jahresabschluss, Kapitalgesellschaft, Kapitalvermögen, Mitunternehmer, Mitunternehmerrisiko, Mitunternehmerschaft, Negative Einkünfte, Privat, Schuldzinsen, stille Gesellschaft, Stille Reserve, Typisch stille Beteiligung, typisch stille Gesellschaft, Verlust, Verlustabzug, Verlustanteil, Werbungskosten, Zinsen Fundstelle: BeckRS 2014, Tenor
2 1. Die Bescheide jeweils vom über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer und die Einspruchsentscheidungen vom werden geändert und für die Kläger folgende Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ( 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) festgestellt: Kläger zu 1) 544,61 Klägerin zu 2) 679, ,01 Klägerin zu 3) 280, ,19 Kläger zu 4) Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 85 %, der Beklagte zu 15 %. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten Entscheidungsgründe I. 1 Streitig ist, ob die Kläger den Verlust ihrer Einlagen an der X GmbH sowie die Finanzierungskosten der Einlagen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen können. 2 Die X GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom gegründet. Gegenstand des Unternehmens waren Grundstücksinvestitionen aller Art, der An- und Verkauf sowie Verwaltung und Vermittlung von Immobilien und die Bauträgertätigkeit für Dritte. Gründungsgesellschafter war Herr H, der auch zum Geschäftsführer bestellt wurde. Im Jahr 1999 wurde Herr H als Geschäftsführer abberufen und Herr AE zum neuen Geschäftsführer bestellt. Ferner übernahmen A.E. und J.E. im Jahr 1999 die Geschäftsanteile von Herrn H.. 3 Die Kläger zu 1) bis 3) beteiligten sich im Jahr 2003 an der X GmbH. Der Kläger zu 1) leistete im Jahr 2004 eine Einlage in Höhe von Die Klägerinnen zu 2) und 3) leisteten ihre Einlagen in Höhe von (Klägerin zu 2) und in Höhe von (Klägerin zu 3) im Jahr Der Kläger zu 4) beteiligte sich im Jahr 1999 an der X GmbH und leistete eine Einlage in Höhe von DM. Von der Einlage wurde eine ein Betrag in Höhe von DM für eine Lebensversicherung des Klägers zu 4) überwiesen. Zu den Einzelheiten der vertraglichen Ausgestaltung der Beteiligungen wird auf die (allgemeinen) Vertragsunterlagen (Prospekt X GmbH, den atypisch stillen Gesellschaftsvertrag, die Satzung und das Beitrittsformular) Bezug genommen. 4 In den Jahrsabschlüssen seit 1997 wies die X GmbH in ihrer Bilanz folgende Positionen aus: 5 AKTIVA Anlagevermöge n Sachanlagen Finanzanlagen ,64- DM ,- DM ,- DM ,50- DM ,50- DM 4.595,- DM (ausweislich des (ausweislich des Kontennachweises Kontennachweises darin enthalten darin enthalten Anzahlungen auf Anzahlungen auf Immobilien i. H. v. Immobilien i. H. v ,50DM) ,50- DM) ,90- DM (ausweislich des ,68- DM ,28- DM ,- DM
3 PASSIVA Verbindlichkeite n ,6 0 DM Kontennachweises darin enthalten eine Beteiligung an der..." i. H. v ,45DM) ,84- DM ,84- DM ,27- DM ,3 5 DM 6 Die Gewinn- und Verlustrechnung wies als Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit folgende Beträge aus: / ,23- DM / ,45- DM / ,42- DM / ,86- DM / ,14- DM 8 Ab dem Jahr 2002 wurden keine Jahresabschlüsse mehr erstellt. 9 Auf Antrag des Geschäftsführers vom wurde am das Insolvenzverfahren über das Vermögen der X GmbH beim Amtsgericht... eröffnet. Nachdem die von den Anlegern eingezahlten Einlagen seit Gründung der X GmbH im Wesentlichen für Provisionszahlungen an Herrn H verwendet wurden, war die X GmbH zahlungsunfähig und überschuldet. Zu den Einzelheiten wird auf den Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters vom Bezug genommen. 10 Im Jahr 2006 wurden Herr A.E. und Herr H. u.a. wegen Betrugs an den Anlegern der X GmbH rechtskräftig verurteilt. Den Anlegern wurde bei Abschluss ihrer Verträge vorgespiegelt, dass die X GmbH an Immobilien beteiligt sei. Auf das Urteil des Landgerichts... (Gz:...) wird im Einzelnen Bezug genommen. 11 Der Kläger zu 1) beantragte mit Schreiben vom beim beklagten Finanzamt (FA) negative gewerbliche Einkünfte in Höhe von 6.544,61 für das Jahr 2004 aus seiner atypischen stillen Beteiligung an der X GmbH festzustellen. Zur Begründung erklärte er, dass er von der vereinbarten Einlage in Höhe von einen Betrag in Höhe von im Jahr 2004 bezahlt habe. Der Verlust der Einlage sei wegen der Insolvenz der Gesellschaft im Jahr 2004 zu berücksichtigen. Ferner habe er im Jahr 2004 für diese Einlagen Zinsen in Höhe von 544,61 gezahlt. Insgesamt seien deshalb negative gewerbliche Einkünfte in Höhe von 6.544,61 festzustellen. Als Nachweise legte der Kläger ein Beitritts-Antrag vom und eine Sondervereinbarung zum Beteiligungsvertrag mit gleichem Datum vor. 12 Die Klägerin zu 2) beantragte mit Schreiben vom beim FA Fremdkapitalzinsen sowie den Verlust der Einlage in Höhe von insgesamt ,19 aus ihrer Beteiligung an der X GmbH als Betriebsausgaben für das Jahr 2004 gesondert festzustellen. Zur Begründung erklärte die Klägerin, dass sie Opfer eines Anlagenbetrugs geworden sei und nahm Bezug auf das seit dem rechtskräftige Urteil des Landgerichts... Die Einlage in Höhe von sei teilweise fremdfinanziert und am geleistet worden. Ferner seien Zinsen in 2003 in Höhe von 679,79 geleistet worden. Da die Gesellschaft im Jahr 2004 insolvent geworden sei, sei die Einlage in diesem Jahr als Verlust anzusetzen. Im Jahr 2004 seien überdies noch Fremdkapitalzinsen in Höhe von 1.584,01 angefallen. Negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien deshalb im Jahr 2004 in Höhe von zu berücksichtigen. Zum Nachweis legte die Klägerin das Urteil des Landgerichts München II in Auszügen vor. 13
4 Die Klägerin zu 3) erklärte ebenfalls mit Schreiben vom , dass sie Fremdkapitalzinsen und den Verluste der Einlage als Betriebsausgaben bei ihrer atypisch stillen Beteiligung an der X GmbH geltend mache. Im Jahr 2003 seien Zinsen in Höhe von 280,06 geleistet worden. Für das Jahr 2004 beantragte sie negative gewerbliche Einkünfte in Höhe von ,19 (Zinsen in Höhe von 1.016,19 und der endgültige Verlust der Einlage in Höhe von ) gesondert festzustellen. 14 Der Kläger zu 4) beantragte mit Schreiben vom 6. März 2006 negative gewerbliche Einkünfte in Höhe von jeweils für die Jahre 2002 und 2003 und in Höhe von für das Jahr 2004 aus seiner atypischen stillen Beteiligung an der X GmbH festzustellen. Zur Begründung erklärte er, dass er seit dem Jahr 1999 als atypisch stiller Gesellschafter an der X GmbH beteiligt sei. Die noch nicht verbrauchten Einzahlungen auf die Zeichnungssumme beliefen sich zum 31. Dezember 2001 auf DM ( ). Der Verlust der restlichen Einlage sei wegen der Insolvenz der Gesellschaft im Jahr 2004 zu berücksichtigen. Ferner habe er zur Finanzierung dieser Einlage in jedem Streitjahr Zinsen in Höhe von gezahlt. Insgesamt seien deshalb negative gewerbliche Einkünfte in Höhe von festzustellen. 15 Mit Bescheiden vom lehnte das FA die von den Klägern beantragten Feststellungen der geltend gemachten Betriebsausgaben ab. Zur Begründung erklärte das FA, dass eine Gewinnerzielungsabsicht bei der Gesellschaft nicht vorgelegen habe. Die Gesellschaft habe keine Aktivitäten in Bezug auf den Unternehmenszweck (Erwerb von Immobilien, Unternehmensbeteiligungen und vergleichbare Tätigkeiten) ausgeübt. Das Kapital sei von vermeintlichen Provisionsansprüchen abgezogen worden. Die Beteiligung sei wegen der betriebswirtschaftlichen Führung der Gesellschaft objektiv nicht geeignet gewesen, Gewinne zu erzielen. Da für den Zeitraum des Bestehens der Gesellschaft keine Gewinnerzielungsabsicht bestanden habe, könnten auch nachträglich angefallene Ausgaben nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. 16 Dagegen legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung erklärten sie, dass die fehlende Gewinnerzielungsabsicht der GmbH nicht zwingend zur fehlenden Gewinnerzielungsabsicht bei den einzelnen Beteiligten führe. Im Übrigen seien Gelder der GmbH zugunsten der Gesellschafter- Geschäftsführer abgezogen worden. Die Gelder seien zuvor Sonderbetriebseinnahmen der GmbH gewesen. Die Zuwendung an die GmbH-Gesellschafter seien verdeckte Gewinnausschüttungen. Durch das Werben von neuen Gesellschaftern sei der Gesellschaft Betriebsvermögen zugeführt worden. Die GmbH- Gesellschafter seien tätig geworden, um Einnahmen zu erzielen. Es sei steuerrechtlich unbeachtlich, dass die Einnahmen durch illegale Mittel erzielt wurden. 17 Mit Einspruchsentscheidungen vom wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung erklärte das FA, dass die GmbH nicht mit Gewinnabsicht tätig geworden sei. Sie habe nur die von den Beteiligten eingezahlten Gelder in das Privatvermögen der Gesellschafter abgezogen. Insgesamt seien nur zwei Immobilien erworben worden, die in das Privatvermögen eines GmbH-Gesellschafters übergegangen sind. Die Gewinnerzielungsabsicht der Kläger sei von der GmbH abzuleiten. Zudem hätten die Kläger als Gesellschafter ihre Kontrollrechte ausüben und erkennen können, dass die GmbH keinen Gewerbebetrieb betrieben hat. 18 Dagegen richtet sich die vorliegende Klage. Zur Begründung tragen die Kläger vor, dass die GmbH keine Verlustzuweisungsgesellschaft gewesen sei. Das Anlagekonzept habe mit einer sicheren Geldanlage bei hoher Rendite geworben. So sei eine Beteiligung am H L, an der W.-galerie in P, an dem F H, am M-Hotel M und am L B vorgelegt worden. Die GmbH habe sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit der Absicht der Vermehrung des Betriebsvermögens beteiligt. Diese Vermögensmehrungen seien aber von den Herren E und H veruntreut worden. Jegliche Tätigkeit einer GmbH gelte als gewerbliche Tätigkeit. Die GmbH habe keine außerbetriebliche Sphäre. Die Kläger zu 1. bis 3. seien der GmbH zwischen Mai und
5 Dezember 2003 beigetreten. Das Insolvenzverfahren sei im April 2004 eröffnet worden. Den Kläger könne deshalb keine fehlende Gewinnerzielungsabsicht wegen der Versäumnisse bei den Kontrollrechten vorgeworfen werden. 19 Der Kläger zu 1) beantragt, 20 die Fremdkapitalzinsen in Höhe von 544,61 (2004) sowie den Verlust der Einlage in Höhe von (2004) als Sonderbetriebsausgaben festzustellen. 21 Die Klägerin zu 2) beantragt, 22 die Fremdkapitalzinsen in Höhe von 679,79 (2003) und in Höhe von 1.584,01 (2004) sowie den Verlust der Einlage in Höhe von (2004) als Sonderbetriebsausgaben festzustellen. 23 Die Klägerin zu 3) beantragt, 24 die Fremdkapitalzinsen in Höhe von 280,06 (2003) und i Höhe von 1.016,19 (2004) sowie den Verlust der Einlage in Höhe von (2004) als Sonderbetriebsausgaben festzustellen. 25 Der Kläger zu 4) beantragt, 26 die Fremdkapitalzinsen in Höhe von (2002), in Höhe von (2003) und in Höhe von (2004) sowie den Verlust der Einlage in Höhe von (2004) als Sonderbetriebsausgaben festzustellen. 27 Das FA beantragt, 28 die Klage abzuweisen. 29 Zur Begründung trägt das FA vor, dass die GmbH mit Vertrag vom gegründet worden sei. Für die Vermittlung der atypisch stillen Beteiligungen und für die Geschäftsführung sei bereits ein Betrag in Höhe von 16 % der Zeichnungssumme an die Geschäftsführer ausgezahlt worden. Die GmbH sei deshalb ab dem nicht mehr in der Lage gewesen, die wesentlichen Verbindlichkeiten zu tilgen. Zudem habe die Gesellschaft keine Aktivitäten zur Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks entfaltet. Diese Entwicklung sei aus den Jahresabschlüssen der GmbH ersichtlich gewesen. Die Kläger hätten bei Wahrnehmung ihrer Kontrollrechte erkennen können, dass bereits ab dem Jahr 2001 nicht mehr mit der Erzielung eines Totalgewinns zu rechnen gewesen sei, weil die GmbH bereits ab diesem Zeitraum die Einlagen der neuen Gesellschafter zur Deckung der laufenden Kosten verwendet hat. 30 Wegen weiterer Einzelheiten wird gem. 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Kläger und des FA, die Steuerakten, das Gutachten der... RechtsanwaltsGmbH vom in dem Verfahren über den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der X GmbH, das Sachverständigengutachten im Ermittlungsverfahren u.a. gegen die Herren H, AE der Rechtsanwälte... vom , das Urteil des Landgerichts... in der Strafsache gegen AE und H, den Schlussbericht des
6 Insolvenzverwalters im Insolvenzverfahren der X GmbH vom und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen. II. 31 Die zulässige Klage ist teilweise begründet Die Kläger haben keine negativen gewerblichen Einkünfte i.s.d. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt. 33 a) Gemäß 15 Abs 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe der Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 34 Dies setzt voraus, dass die von der X GmbH vereinnahmten Einlagen der Kläger zum Zwecke einer mitunternehmerischen Beteiligung an der X GmbH geleistet worden sind. 35 Mitunternehmer i. S. des 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer aufgrund eines Gesellschaftsvertrages oder eines damit wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. Bundes- finanzhof-bfh-urteil vom XI R 45/88, BStBl II 1993, 538). 36 Demnach ist ein stiller Gesellschafter nur dann Mitunternehmer ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG), wenn er Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) müssen vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden. Dies gilt sowohl für das mit einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft begründete stille Gesellschaftsverhältnis als auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (sog. GmbH & Still, vgl. BFH-Urteile vom VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601 und vom IV R 18/98, BStBl II 1999, 286). 37 b) Davon ausgehend ist der Senat bei Würdigung der besonderen Umstände des Streitfalles der Auffassung, dass die Kläger nicht die Stellung eines Mitunternehmers erlangt haben. Die vertraglichen Regelungen können wegen der Besonderheiten des Streitfalles kein steuerlich berücksichtigungsfähiges Mitunternehmerrisiko begründen. 38 aa) Im Gesellschaftsvertrag ( 7 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags) ist bestimmt, dass die stillen Gesellschafter bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses an den stillen Reserven sowie dem Geschäftswert beteiligt sind und damit an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens teilhaben sollen. Nicht eindeutig geregelt ist aber, wie stille Reserven und ein etwaiger Geschäftswert zwischen den Gesellschaftern der X GmbH und den stillen Gesellschaftern aufzuteilen sind (vgl. 15 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages). Dies spricht bereits gegen die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung und damit gegen die steuerliche Anerkennung der Regelung. 39
7 bb) Im Übrigen kann eine solche Vereinbarung nur dann dazu führen, dass die Rechtsstellung eines stillen Gesellschafters einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmerschaft i. S. von 15 Abs.1 Nr. 2 EStG anzusehen ist, wenn im Einzelfall nach den objektiven Umständen und den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien mehr als eine rein theoretische, nur durch außergewöhnliche Glücksfälle realisierbare Möglichkeit besteht, dass diese Bestimmung rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen kann (vgl. BFH Beschluss vom IV B 41/80, BStBl II 1981, 424 und BFH-Urteil vom IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36). 40 Im Streitfall verfügte die GmbH bereits seit ihrer Gründung im Jahr 1997 über keinerlei nennenswertes Anlagevermögen, aus dem sich stille Reserven hätten entwickeln können. In den folgenden Jahren hat sie auch kein entsprechendes Anlagevermögen erworben. Die Finanzanlage, die die GmbH zum , dem letzten Jahresabschluss vor dem Eintritt des Klägers zu 4), auswies, vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern. Der Kläger zu 4) hätte angesichts der enormen Verbindlichkeiten der GmbH niemals an etwaigen stillen Reserven partizipieren können. Auch im Weiteren wurden zwar zweimal Anzahlungen für Immobilienerwerbe in der Bilanz als Aktivposten ausgewiesen. Zu einem Erwerb ist es jedoch nicht gekommen bzw. die erworbenen Immobilien wurden in der Folge wieder an Herrn H veräußert und der Kaufpreis mit seinen Vermittlungsprovisionen verrechnet. Seit dem Jahr 2001 war die GmbH schließlich zahlungsunfähig (vgl. Gutachten der Rechtsanwälte... vom , Seite 90). Diese Entwicklung ist durch das Geschäftsmodell der X GmbH begründet. So wurden bereits bei Zeichnung jeder Beteiligung erhebliche Provisionen fällig. Die eingehenden Gelder wurden in hohem Maße für Provisionszahlungen verwendet, so dass die laufenden Geldeingänge nicht gereicht haben, die laufenden Kosten zu decken (vgl. Gutachten der... RechtsanwaltsGmbH, Seite 6). Bereits im Jahresabschluss 1999 wird die wirtschaftlich schwierige Situation dargestellt und im Lagebericht zur voraussichtlichen Entwicklung der X GmbH ausgeführt, dass in den nachfolgenden Jahren weitere atypisch stille Gesellschafter akquiriert werden und die sich ergebenden Jahresfehlbeträge zum größten Teil von diesen Gesellschaftern getragen werden sollten. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der X GmbH wurde dann mit Beschluss vom eröffnet und aus dem Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom ergibt sich, dass das Insolvenzverfahren später mangels Kostendeckung einzustellen war. Diese objektiven Umstände sprechen bei der hier zu treffenden Abgrenzung der typischen von der atypischen (d.h. mitunternehmerischer Beteiligung) stillen Gesellschaft für die typisch stille Gesellschaft. Es bestand keine realistische Möglichkeit, dass die Bestimmung über die Beteiligung an den stillen Reserven und den Firmenwert rechtliche und wirtschaftliche Bedeutung erlangen konnte. 41 Ferner liegen im Streitfall auch keine besonderen Verhältnisse vor, die unabhängig von dem Erfordernis des Mitunternehmerrisikos die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen, wie z.b. die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit, typische Unternehmerentscheidungen zu treffen. Die Kläger hatten die Kontrollrechte der stillen Gesellschafter nach 233 HGB und 716 BGB (vgl. 11 des Gesellschaftsvertrages), die zwar zur Begründung der erforderlichen Mitunternehmerinitiative ausreichen können, die aber nicht geeignet sind, ein fehlendes Mitunternehmerrisiko auszugleichen (vgl. zur Kompensation BFH-Urteil vom VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080). 42 Für die steuerliche Wertung der Gesellschafterstellung der Kläger als typisch stille Gesellschafter spricht des Weiteren die vertraglich Regelung über die Mindestverzinsung von jahresdurchschnittlich 6 % der Nominaleinlage (vgl. 8 des atypisch stillen Gesellschaftsvertrags). Diese Regelung vermittelte den stillen Gesellschaftern im Streitfall den Eindruck einer Garantieverzinsung ähnlich einer Kapitalanlage und war im Streitfall maßgebend für die Beteiligung als Gesellschafter Auch die Voraussetzungen der Feststellung der Verluste der Einlagen als Verluste aus Kapitalvermögen gemäß 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO i.v.m. 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) liegen hier nicht vor.
8 44 a) Grundsätzlich können die Verluste der typischen stillen Gesellschafter einheitlich und gesondert festgestellt werden, weil die Voraussetzungen des gemeinschaftlichen Erzielens von Einkünften aus Kapitalvermögen erfüllt sein können (vgl. T/K 180 Rz. 17 unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom BFH/NV 2006, 299). 45 b) Negative Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind bis zur Höhe der Einlage (vgl. 232 Abs. 1 HGB) als Werbungskosten berücksichtigungsfähig. Für deren Ermittlung ist das Zu- und Abflussprinzip nach 11 EStG maßgebend. Die Verrechnung eines anteiligen Verlustes eines stillen Gesellschafters kann erst nach Feststellung des Jahresabschlusses und der Berechnung des Verlustanteils des stillen Gesellschafters erfolgen. Hinzukommen muss im Regelfall, dass die Verlustanteile von der Einlage des stillen Gesellschafters auch abgebucht worden sind. Ausnahmsweise kann die vom FA vorgenommene Schätzung des laufenden Verlustes ausreichen, wenn der Inhaber des Handelsgewerbes keinen Jahresabschluss mehr erstellt oder erstellen kann. Auf diese Voraussetzungen ist auch dann nicht zu verzichten, wenn ein Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird. Wenn die Einlage durch einen Verlustanteil gemindert wird, so kann der stille Gesellschafter diesen Betrag als Werbungskosten geltend machen. Die verbleibende Einlage ist im Insolvenzverfahren nach 236 Abs. 1 HGB als Insolvenzforderung anzumelden (BFH-Beschluss vom VIII B 105/06, BFH/NV 2007, 1118). 46 c) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Die GmbH hat seit dem Jahr 2001 keine Jahresabschlüsse mehr erstellt. Es ist deshalb nicht nachvollziehbar, ob und in welcher Höhe die GmbH in den Jahren 2002 bis 2004 Verluste erzielt hat. Für die Kläger kann somit auch kein Anteil an den Verlusten der GmbH für die Jahre 2002 bis 2004 ermittelt werden. Bei Würdigung der Besonderheiten des Streitfalles können deshalb die Verluste der Einlagen steuerlich nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigt werden. Die Einlagen der Kläger sind zwar wegen der Insolvenz der GmbH verloren. Der Verlust ist aber der Privatsphäre der Kläger zuzuordnen Die Klage ist teilweise begründet, soweit die Kläger den Abzug der Schuldzinsen zur Finanzierung ihrer Einlagen geltend machen. Die Finanzierungskosten der stillen Gesellschafter können einheitlich und gesondert als Verluste aus Kapitalvermögen festgestellt werden (vgl. Ziff 2 a). 48 a) Schuldzinsen für ein Darlehen zur Finanzierung einer stillen Beteiligung sind grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar. Dieser Grundsatz gilt, solange ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Überlassung des Kapitals zur Nutzung besteht ( 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). 49 b) Davon ausgehend sind die geltend gemachten Schuldzinsen als Werbungskosten abzugsfähig. Die Kläger haben zwar in den Streitjahren keine Einnahmen aus der stillen Beteiligung erzielt. Der Senat geht aber davon aus, dass die Kläger zu 1. bis 3. die Beteiligung im Jahr 2003 und der Kläger zu 4. die Beteiligung im Jahr 1999 mit Einkünfteerzielungsabsicht i.s.d. 2 Abs. 1 Satz 1 EStG erworben haben. 50 Maßgeblich für die Qualifikation der Einkünfte des Gesellschafters ist seine eigene Tätigkeit. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache, die sich nur anhand von Indizien feststellen lässt. Von Bedeutung ist deshalb, ob sich den Klägern Anhaltspunkte geboten haben, dass sie mit ihren Einlagen keine Einnahmen erzielen würden, weil die finanzielle Lage der GmbH bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligungen aussichtslos war. Im Streitfall ist der Senat der Auffassung, dass die Kläger getäuscht worden sind (vgl. Urteil des Landgerichts..., Az....) und die tatsächliche Situation der GmbH nicht erkannt
9 hatten. Sie sind vielmehr bei Erwerb der Anteile im Vertrauen auf die Zusagen der GmbH im Gesellschaftsvertrag von einer 6 %-igen Garantieverzinsung ausgegangen. 51 Der Senat ist auch der Auffassung, dass der Schuldzinsenabzug nicht mit dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens endet. Der BFH hat für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entschieden, dass Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienten, auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (BFH-Urteil vom IX R 45/13, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014, 996). Diese Auffassung ist auf die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen übertragbar. 52 Damit sind für die Kläger folgende Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ( 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) abzugsfähig: Kläger zu 1) 544,61 Klägerin zu 2) 679, ,01 Klägerin zu 3) 280, ,19 Kläger zu 4) Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. 55 Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.v.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
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OFD Frankfurt am Main 15 Fach 1 ESt-Kartei Karte 4 Rdvfg. vom 01.12.2006 S 2241 A 67 St 210 Verteiler FÄ: II/1600 Ertragsteuerrechtliche Beurteilung der Einkünfte von Venture Capital und Private Equity
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