Leasingverträge in der kapitalmarktorientierten Rechnungslegung

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1 Elmar Säbel Leasingverträge in der kapitalmarktorientierten Rechnungslegung Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Winfried Mellwig Deutscher Universitäts-Verlag

2 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis XVII Einleitung I. Ausgangssituation II. Problemstellung J III. Gang der Untersuchung " Kapitel 1: Leasing im deutschen Zivil- und Bilanzrecht 9 I. Rechtliche Einordnung des Leasingvertrags 9 A. Bedeutung der rechtlichen Einordnung 9 B. Einordnung durch Literatur und Rechtsprechung 1 /. Vorgehensweise bei der Rechtsfindung Einordnung als (atypischer) Mietvertrag durch den BGH Einordnung durch die Literatur 13 C. Inhaltskontrolle der Leasing-AGB Grundlagen der Inhaltskontrolle Inhaltskontrolle anhand des Vertragszwecks Inhaltskontrolle anhand des Leitbilds der Miete 17 D. Kreditrechtliche Vorschriften Anwendung des Kreditwesengesetzes Anwendung der verbraucherkreditrechtlichen Schutzvorschriften 23 E. Insolvenzrechtliche Behandlung 25 /. Insolvenz des Leasingnehmers Insolvenz des Leasinggebers 26 F. Zusammenfassung 27 IX

3 II. Bilanzierung von Leasingverträgen nach deutschem Handelsrecht 28 A. Entwicklung der handelsrechtlichen Bilanzierungsregelungen 28 B. Bilanzielle Zurechnung des Leasingobjekts 29 /. Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums 30 a. Einwirkungsausschluss des rechtlichen Eigentümers 30 b. Positive Definition des wirtschaftlichen Eigentums Zurechnung des Leasingobjekts anhand der Leasingerlasse 32 a. Anwendung der Zurechnungskriterien der Finanzverwaltung 32 b. Leasingverträge mit Vollamortisation 34 c. Leasingverträge mit Teilamortisation 36 C. Bilanzierung von Leasingverträgen Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasinggeber 39 a. Einordnung als schwebendes Dauerschuldverhältnis 39 b. Bilanzierung beim Leasinggeber 46 c. Bilanzierung beim Leasingnehmer Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasingnehmer 49 a. Behandlung als Ratenkauf 49 b. Bilanzierung beim Leasinggeber 49 c. Bilanzierung beim Leasingnehmer 51 D. Zusammenfassung 53 Kapitel 2: Bilanzierung von Leasingverträgen nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften 55 I. Begriffliche Grundlagen 55 II. Klassifizierung von Leasingverträgen 56 A. Zurechnung gemäß wirtschaftlichem Eigentum 56 B. Klassifizierungskriterien: Beispiele Vereinbarter Eigentumsübergang Günstige Kaufoption Mietzeittest Barwerttest Spezialleasing 73 X

4 C. Klassifizierungskriterien: Indikatoren Verlustübernahme im Kündigungsfall Gewinne oder Verluste aus Restwertschwankungen Günstige Mietverlängerungsoption 76 D. Gesonderte Vorschriften für Immobilienleasingverträge 77 III. Bilanzierung beim Leasingnehmer 78 A. Finance Leases Erstbewertung Folgebewertung Angabepflichten 84 B. Operating Leases Behandlung der Leasingzahlungen Angabepflichten 87 IV. Bilanzierung beim Leasinggeber 88 A. Finance Leases Bilanzieller Ausweis Forderungsausweis und Gewinnrealisierung bei Erstbilanzierung Folgebewertung Angabepflichten 94 B. Operating Leases Ausweis des Leasingobjekts Vereinnahmung der Leasingerträge Angabepflichten 97 V. Kritische Würdigung des IAS Kapitel 3: Vorschlag zur Leasingbilanzierung durch die G4+l-Working Group 103 I. Die G4+l-Working Group 103 A. Rolle bei der Entwicklung von Rechnungslegungsstandards 103 B. Veröffentlichte Papiere zur Leasingbilanzierung 103 XI

5 II. Konzept des Vorschlags zur Leasingbilanzierung 104 A. Grundidee 204 B. Anwendungsbereich 106 C. Begründung des neuen Ansatzes 108 III. Bilanzielle Behandlung einfacher Leasingverträge HO A. Bilanzierung beim Leasingnehmer HO B. Bilanzierung beim Leasinggeber 113 C. Beispiel j,g IV. Leasingverträge mit zusätzlichen Komponenten 117 A. Kauf- und Mietverlängerungsoptionen des Leasingnehmers Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber 119 B. Bedingte Leasingraten 120 /. Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber 121 C. Vereinbarungen über den Restwert 122 /. Eigentumsübergang auf den Leasingnehmer Restwertgarantie durch den Leasingnehmer Kombination von Restwertgarantie und Verwertungserlösbeteiligung des Leasingnehmers V. Leasing von Grundstücken und Gebäuden 130 VI. Umsetzung des Vorschlags 132 A. Beurteilung durch die interessierte Öffentlichkeit 131 B. Weiterverfolgung durch das IASB g XII

6 Kapitel 4: Ableitung einer systemkompatiblen Leasingbilanzierung auf Grundlage der IAS/IFRS 135 I. Grundsätze der Rechnungslegung nach IAS/IFRS 135 A. Normenhierarchie 135 B. Funktion und Adressaten der Rechnungslegung 137 C. Prinzipienbasierung 13 D. Grundprinzipien des Jahresabschlusses 139 II. Identifizierung von assets und liabilities aus Leasingverträgen 142 A. Allgemeine Aktivierungs- und Passivierungsnormen Relevante Verlautbarungen Bilanzierungskriterien des Framework Zusätzliche Objektivierungsanforderungen an immaterielle Vermögenswerte Bilanzierungskriterien für Finanzinstrumente Anwendung auf Leasingverträge 153 a. Bilanzierungskriterien des Framework 153 b. Bilanzierungskriterien für immaterielle Vermögenswerte 158 c. Bilanzierungskriterien für Finanzinstrumente 159 d. Gegenbuchung zur Forderung des Leasinggebers 160 B. Bilanzierung schwebender Geschäfte 161 /. Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte Definition des schwebenden Geschäfts Schwebezustand von Leasingverträgen Bilanzierungsvorschriften für schwebende Geschäfte 163 a. Vorschriften des Framework 163 b. Vorschriften in den Rechnungslegungsstandards 165 c. Folgerungen für den Stellenwert des Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte Berechtigung des Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte 167 a. Aufblähungsargument und Ausgeglichenheitsvermutung 167 b. Qualitative Anforderungen an Jahresabschlussinformationen 168 c. Begründung anhand des Realisationsprinzips 170 d. Ergebnis 173 C. Folgerungen für ein neues Grundkonzept der Leasingbilanzierung 174 xm

7 III. Ausgestaltung eines Komponentenansatzes für die Bilanzierung von Leasingverträgen unter den IAS/IFRS 175 A. Anwendungsbereich des Komponentenansatzes Vereinfachungsregelungen Abgrenzung bilanzierungsfdhiger Vermögenswerte und Schulden aus der Nutzungsüberlassung 177 B. Bilanzierung einfacher Leasingverhältnisse Bilanzierung beim Leasingnehmer. 179 a. Ansatz und Bewertung der entstehenden Bilanzpositionen 179 b. Beispiel Bilanzierung beim Leasinggeber 183 a. Bewertung der Forderung 183 b. Bewertung des Restwertanspruchs 184 c. Beispiel 189 C. Bilanzierung von Leasingverträgen mit Kauf- und Mietverlängerungsoptionen des Leasingnehmers Einordnung der Optionen in den Komponentenansatz Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Beispiel 203 D. Bilanzierung von Leasingverträgen mit bedingten Leasingraten Bei zusätzlicher Nutzung anfallende bedingte Leasingraten Proportional zur Nutzung anfallende bedingte Leasingraten Nutzungsunabhängige bedingte Leasingraten 213 E. Bilanzierung von Leasingverträgen mit Restwertvereinbarungen Eigentumsübergang auf den Leasingnehmer Restwertgarantie durch den Leasingnehmer 215 a. Bilanzierung beim Leasingnehmer 215 b. Bilanzierung beim Leasinggeber 219 c. Beispiel Beteiligung des Leasingnehmers am Verwertungserlös 226 a. Bilanzierung beim Leasingnehmer 226 b. Bilanzierung beim Leasinggeber 228 xrv

8 4. Kombination von Restwertgarantie und Verwertungserlösbeteiligung des Leasingnehmers 229 a. Bilanzierung beim Leasingnehmer 229 b. Bilanzierung beim Leasinggeber 232 c. Beispiel 234 Thesenförmige Zusammenfassung 239 Quellenverzeichnis 245 I. Literaturverzeichnis 245 IL Rechtsquellenverzeichnis 275 III. Rechtsprechungsverzeichnis 280 IV. Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen 281 XV