R e f e r e n t e n e n t w u r f Stand: Dezember Auszug aus dem G e s e t z. zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards

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1 R e f e r e n t e n e n t w u r f Stand: Dezember 2003 Auszug aus dem G e s e t z zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz BilReG ) *) 289 wird wie folgt geändert: a) Absatz 1 wird wie folgt gefasst: (1) 1Im Lagebericht sind der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. 2Er hat darüber hinaus eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft zu enthalten. 3In die Analyse sind die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern. 4Ferner sind im Lagebericht die wesentlichen Ziele und Strategien der gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft zu beschreiben sowie die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilenund zu erläutern; zugrunde liegende Annahmen sind anzugeben. b) Absatz 2 Nr. 2 wird wie folgt gefasst: 2. a) die Risikomanagementziele und methoden der Gesellschaft einschließlich ihrer Methoden zur Absicherung sowie b) die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen die Gesellschaft ausgesetzt ist, jeweils in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten durch die Gesellschaft und sofern dies für die Beurteilung der Lage oder der voraussichtlichen Entwicklung von Belang ist;

2 c) Nach Absatz 2 wird folgender Absatz angefügt: (3) Bei einer großen Kapitalgesellschaft ( 267 Abs. 3) gilt Absatz 1 Satz 3 entsprechend für nicht finanzielle Leistungsindikatoren, wie Informationen über Umwelt- und Arbeitnehmerbelange. Absatz 2 Nr. 3 bleibt unberührt. 315 wird wie folgt geändert: a) Absatz 1 wird wie folgt gefasst: (1) 1Im Konzernlagebericht sind der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage des Konzerns so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. 2Er hat darüber hinaus eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage des Konzerns zu enthalten. 3In die Analyse sind die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Konzernabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern. 4Satz 3 gilt entsprechend für nicht finanzielle Leistungsindikatoren, wie Informationen über Umwelt- und Arbeitnehmerbelange, soweit sie für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage von Bedeutung sind. 5Ferner sind im Konzernlagebericht die wesentlichen Ziele und Strategien der gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens zu beschreiben sowie die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern; zugrunde liegende Annahmen sind anzugeben. b) Absatz 2 Nr. 2 wird wie folgt gefasst: 2. a) die Risikomanagementziele und methoden des Konzerns einschließlich seiner Methoden zur Absicherung sowie b) die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen der Konzern ausgesetzt ist, jeweils in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten durch den Konzern und sofern dies für die Beurteilung der Lage oder der voraussichtlichen Entwicklung von Belang ist;

3 Begründung 289 HGB Die Vorschrift über den Lagebericht soll an die Vorgaben des durch die Modernisierungsrichtlinie (vgl. oben unter A. III.) geänderten Artikels 46 der Bilanzrichtlinie angepasst werden. Die Änderungen zielen darauf, den Informationsgehalt von Lageberichten sowie deren Vergleichbarkeit zu verbessern; namentlich sollen ökologische und soziale Bezüge der Geschäftstätigkeit stärker als bisher üblich in die Berichterstattung einbezogen werden (Erwägungsgrund 9 der Modernisierungsrichtlinie). Zu Buchstabe a und b Der neu gefasste Absatz 1 des 289 HGB-E entspricht in seinem Satz 1 dem bisherigen Satz 1 erster Halbsatz, ist allerdings redaktionell vereinfacht und nimmt jetzt zusätzlich auf das Geschäftsergebnis der Kapitalgesellschaft Bezug. Diese zusätzliche Bezugnahme folgt dem neuen Artikel 46 Abs. 1 Buchstabe a Unterabsatz 1 erster Halbsatz der Bilanzrichtlinie und berücksichtigt, dass das Geschäftsergebnis nach deutschem Sprachgebrauch ein Element des Geschäftsverlaufs bildet. Der zweite Halbsatz des Artikels 46 Abs. 1 Buchstabe a Unterabsatz 1 der Bilanzrichtlinie wie auch der bisherige 289 Abs. 1 zweiter Halbsatz HGB über das Eingehen auf wesentliche Risiken finden ihre Entsprechung nunmehr in Satz 4. Danach ist außer auf die Risiken auch auf die Chancen der künftigen Entwicklung sowie auf die wesentliche Ziele und Strategien der Unternehmensleitung einzugehen; außerdem sind die wesentlichen Prämissen, die den zukunftsbezogenen Aussagen der Unternehmensleitung zugrunde liegen, transparent zu machen. Diese über die Bilanzrichtlinie hinausgehenden Vorgaben sollen dazu beitragen, den Gehalt des Lageberichts an entscheidungsrelevanten Informationen zu erhöhen und dem Investor Soll-Ist-Vergleiche zu ermöglichen. Satz 2 folgt dem neuen Artikel 46 Abs. 1 Buchstabe b der Bilanzrichtlinie und gibt zusätzliche Orientierung hinsichtlich des Umfangs der erwarteten Erläuterungen. Diese können je nach Unternehmensgröße und Charakter der Geschäftstätigkeit unterschiedlich detailliert ausfallen. Satz 3 setzt Artikel 46 Abs. 1 Buchstabe b erster Halbsatz und Buchstabe c der Bilanzrichtlinie um. Danach umfasst die im Lagebericht vorzunehmende Analyse die hauptsächlichen finanziellen Leistungsmerkmale, wie etwa Ergebnisentwicklung und Ergebniskomponenten,

4 Liquidität und Kapitalausstattung, und enthält ergänzende Hinweise zum Jahresabschluss, soweit dies dem Verständnis dient. Aus dieser Einschränkung ergibt sich, dass eine Verdoppelung von Angaben im Abschluss einerseits, im Lagebericht andererseits vermieden werden kann, wenn eine eindeutige Bezugnahme des Lageberichts auf den Abschluss zur Information des Adressaten ausreicht. Generell dient dabei der Abschluss eher der Darstellung, der Lagebericht dagegen mehr der Analyse und Kommentierung relevanter Kennzahlen und Sachverhalte. Zu Buchstabe b Infolge der Neufassung des 289 Abs. 1 Satz 4 HGB-E besteht für 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB in der geltenden Fassung kein weiteres Bedürfnis mehr. Daher wird die bisherige Fassung aufgehoben und durch die zur Umsetzung der Fair-Value-Richtlinie 2001/65/EG erforderlichen Vorschriften zu der Finanzinstrumente betreffenden Risikoberichterstattung im Lagebericht ersetzt (Artikel 1 Nr. 4 und Artikel 2 Nr. 3 sowie Artikel 3 der Fair-Value-Richtlinie, zugleich auch für Versicherungsunternehmen aufgrund des Artikels 4 Nr. 1 der Modernisierungsrichtlinie). Aus diesem Grund wird in die bisherige Nummer 2 der Inhalt des neuen Buchstaben f des Artikels 46 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie 78/660/EWG mit nur geringfügigen sprachlichen Anpassungen aufgenommen. Eine dieser Anpassungen besteht darin, den englischen Begriff der Cashflowrisiken durch den deutschen Begriff Risiken aus Zahlungsstromschwankungen zu ersetzen. Der Bezug zur voraussichtlichen Entwicklung wurde gegenüber dem Wortlaut der EU-Richtlinie ergänzt, da die Risikoberichterstattung bereits seit der Erweiterung des Lageberichts mit dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27. April 1998 (BGBl. I S. 786) nach deutschem Recht auch zukunftsbezogen ist. Zwar fehlt in der EU-Fair-Value-Richtlinie 2001/65/EG eine ausdrückliche entsprechende Bestimmung. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass die Risikoberichterstattung erst nach Verabschiedung der Fair-Value- Richtlinie auch europarechtlich mit der EU-Modernisierungsrichtlinie verankert wurde. Zu Buchstabe c Der neue Absatz 3 des 289 HGB-E dient der Umsetzung des Artikels 46 Abs. 1 Buchstabe b zweiter Halbsatz und Abs. 4 der Bilanzrichtlinie. Nach der erstgenannten Richtlinienbestimmung sind in die mit der Lageberichterstattung verbundene Analyse auch die wichtigsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen, sofern sie für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens von Bedeutung und für das Verständnis seines Geschäftsverlaufs und seiner

5 Lage erforderlich sind. Als Beispiel werden ökologische und soziale Belange genannt. Nach dem neuen Artikel 46 Abs. 4 der Bilanzrichtlinie steht es den Mitgliedstaaten frei, kleine und mittlere Kapitalgesellschaften (in der Terminologie des 267 HGB) von dieser Berichtspflicht auszunehmen. Indem 289 Abs. 3 Satz 1 HGB-E (nur) für große Kapitalgesellschaften im Sinne des 267 Abs. 3 HGB auf 289 Abs. 1 Satz 3 HGB-E verweist, folgt er diesen Vorgaben. Die in Anlehnung an die Richtlinie besonders erwähnten Belange der Arbeitnehmer und des Umweltschutzes bilden keine abschließende Aufzählung und zwingen auch nicht zu einer entsprechenden Schwerpunktsetzung. Vielmehr gehören auch sonstige nichtfinanzielle Angaben in die Lageberichterstattung, wenn sie zur Einschätzung von Geschäftsverlauf oder Lage von Bedeutung sind oder die voraussichtliche Unternehmensentwicklung wesentlich beeinflussen können. Dazu werden regelmäßig die Entwicklung des Kundenstammes, das Humankapital, der Bereich Forschung und Entwicklung, unter Umständen auch die z.b. durch Sponsoring oder karitative Zuwendungen seitens des Unternehmens geförderte gesellschaftliche Reputation der Kapitalgesellschaft zählen. Anhaltspunkte hinsichtlich der Berichterstattung über Umweltbelange finden sich in der Empfehlung der Kommission vom 30. Mai 2001 zur Berücksichtigung von Umweltaspekten in Jahresabschluss und Lagebericht von Unternehmen: Ausweis, Bewertung und Offenlegung (ABl. EG Nr. L 156 S. 33). Für den Bereich Forschung und Entwicklung stellt 289 Abs. 3 Satz 2 HGB-E klar, dass das nach geltendem Recht schon bestehende Berichtserfordernis (Artikel 46 Abs. 2 Buchstabe c der Bilanzrichtlinie, 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB) auch in Bezug auf mittelgroße Kapitalgesellschaften unberührt bleibt. 315 HGB Die Modernisierungsrichtlinie (vgl. oben unter A. III) erweitert und präzisiert die Vorgaben für den Lagebericht (Artikel 46 der Bilanzrichtlinie) und den Konzernlagebericht (Artikel 36 der Konzernbilanzrichtlinie). Darüber hinaus sollen auch die durch die Fair-Value-Richtlinie veranlassten Änderungen des 289 HGB (vgl. oben die dortige Begründung) hier entsprechend vorgenommen werden, womit Artikel 2 Nr. 3 dieser Richtlinie (Artikel 36 Abs. 2 der Konzernbilanzrichtlinie in der Fassung der Fair-Value-Richtlinie) sowie jeweils partiell - auch Artikel 3 der Fair-Value-Richtlinie sowie Artikel 4 Nr. 1 der Modernisierungsrichtlinie entsprochen

6 wird. Die Bestimmungen des 315 HGB über den Konzernlagebericht sollen an die geänderten Vorgaben angepasst werden. Im Einzelnen entsprechen die Regelungsvorschläge des Entwurfs zu 315 HGB sinngemäß denen zu 289 Abs. 1 und 2 HGB betreffend den Lagebericht. Auf die Begründung hierzu (vgl. oben Nr. 10) wird deshalb verwiesen. Die Angabepflichten zu den nicht finanziellen Leistungsindikatoren entsprechen den durch die Modernisierungsrichtlinie geänderten Vorgaben des Artikels 36 der Konzernbilanzrichtlinie 83/349/EWG. Im Gegensatz zu den Vorschriften für den Lagebericht des Einzelunternehmens ( 289 HGB; Artikel 46 der Bilanzrichtlinie 78/660/EWG) ist hier EU-rechtlich keine Möglichkeit zur Beschränkung der Angabepflichten auf große Gesellschaften bzw. Konzerne vorgesehen. Zur weiteren Vereinheitlichung und besseren Vergleichbarkeit der Konzernlageberichterstattung in der Praxis kann, aufbauend auf dem geänderten 315 HGB, auch ein Standard des nationalen Standardisierungsgremiums nach 342 HGB, des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.v., beitragen.