Titel: (Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber Dritten gem. 174 Abs. 4, 5 Satz 1 AO nach Ablauf der Festsetzungsfrist)

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1 FG München, Urteil v K 1886/11 Titel: (Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber Dritten gem. 174 Abs. 4, 5 Satz 1 AO nach Ablauf der Festsetzungsfrist) Normenketten: 174 Abs 4 S 3 AO 174 Abs 5 S 1 AO 359 AO Orientierungsätze: 1. Wird zwischen einem Einzelunternehmer und einer GmbH, deren einzelvertretungsberechtigter Gesellschafter-Geschäftsführer der Einzelunternehmer ist, irrtümlich eine umsatzsteuerliche Organschaft angenommen und der gegenüber der GmbH ergangene Umsatzsteuer- Nachforderungsbescheids aufgrund der --auf der verfahrensrechtlichen Initiative des Einzelunternehmers beruhenden-- Einsprüche der GmbH zu deren Gunsten aufgehoben, können die steuerlichen Folgerungen hieraus innerhalb eines Jahres gem. 174 Abs. 4 Satz 3 AO auch bei dem Einzelunternehmer als anderen Steuerpflichtigen im Wege der Änderung seiner bestandskräftigen Steuerfestsetzungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn zum Zeitpunkt der Hinzuziehung des Einzelunternehmers zum Verfahren der GmbH dessen Umsatzsteuerfestsetzung bereits festsetzungsverjährt ist. 2. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 28/14). 3. Parallelentscheidung: Urteil des FG München vom K 1887/11 Schlagworte: Änderung, Aufhebung, Beiladung, Beteiligter, Drittbeteiligter, Dritter, Festsetzungsfrist, Frist, Hinzuziehung, Treu und Glauben, Verfahrensbeteiligter, Verfahrensrecht, Verfahrensrechtliche Initiative, Verjährung, Vertrauensschutz, Widerstreitende Steuerfestsetzung Fundstellen: EFG 2014, 1450 LSK 2014, BeckRS 2014, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob den gegenüber dem Kläger erfolgten Steuerfestsetzungen die Festsetzungsverjährung entgegensteht. 2 Der Kläger erzielte in den Streitjahren als Einzelunternehmer steuerpflichtige Umsätze aus dem Betrieb einer Landwirtschaft sowie aus der Verpachtung von Gebäuden und Anlagen des landwirtschaftlichen Betriebs an die X Handels GmbH (GmbH). Er war zu 51 % an der GmbH beteiligt und

2 einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH. Seine Ehefrau war zu 49 % an der GmbH beteiligt und ebenfalls einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin. 3 Die Umsätze des Klägers aus dem Betrieb der Landwirtschaft unterlagen der Durchschnittssatzbesteuerung nach 24 Umsatzsteuergesetz (UStG). Seine Lieferungen an die GmbH wurden mit 9 % der Besteuerung unterworfen. Die Umsätze aus der Verpachtung unterlagen der Regelbesteuerung. Die in den gegenüber der GmbH ausgestellten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge wurden von dieser als Vorsteuerbeträge abgezogen. 4 Nach einer beim Kläger und bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt) die Auffassung, dass zwischen dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers und der GmbH eine umsatzsteuerliche Organschaft bestehe. Bei den Umsätzen zwischen dem Kläger und der GmbH handle es sich demnach um nicht steuerbare Innenumsätze mit der Folge, dass die GmbH nicht zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Klägers berechtigt sei und die Umsätze der GmbH dem Kläger als Organträger zugerechnet werden müssten (vgl. Prüfungsbericht betreffend den Kläger vom 29. Oktober 2008). 5 Das Finanzamt erließ deshalb am 9. Januar 2009 gegenüber dem Kläger Änderungsbescheide, mit denen es ihm für die Streitjahre insgesamt ,- Umsatzsteuer zzgl. Zinsen erstattete. Im Gegenzug wurde mit Änderungsbescheiden vom 20. Januar 2009 von der GmbH für die Streitjahre Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ,- zzgl. Zinsen nachgefordert. 6 Während der Kläger keinen Einspruch einlegte, legte die GmbH, die ebenfalls vom Prozessbevollmächtigten des Klägers vertreten wird, gegen die Nachforderungsbescheide vom 20. Januar 2009 mit Schreiben vom 23. Februar 2009 jeweils Einspruch ein und beantragte eine Rückabwicklung der Organschaft. 7 Im Einspruchsverfahren einigte man sich nach erneuter Prüfung der Sach- und Rechtslage darauf, dass zwischen dem Kläger und der GmbH doch keine Organschaft vorliege (vgl. Geänderter Prüfungsbericht vom 5. Juli 2010 und Prüfungsbericht für die Jahre 2004 bis 2007 vom 12. Juli 2010). 8 Infolgedessen erstattete das Finanzamt der GmbH mit Änderungsbescheiden vom 7. September 2010 Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ,- zzgl. Zinsen, nachdem der Kläger zuvor mit Bescheid vom 24. August 2010 gemäß 174 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) zum Einspruchsverfahren der GmbH hinzugezogen worden war. 9 Anschließend erließ das Finanzamt gegenüber dem Kläger am 15. September 2010 nach 174 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen für die Streitjahre Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ,- zzgl. Zinsen nachgefordert wurde. 10 Die gegen die Änderungsbescheide vom 15. September 2010 eingelegten Einsprüche vom 14. Oktober 2010 begründete der Kläger damit, dass diesen jeweils der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegenstünde. Das Finanzamt wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011 als unbegründet zurück. 11 Mit der hiergegen erhobenen Klage wird im Wesentlichen Folgendes vorgebracht: 12

3 Nach Ablauf der Verjährungsfrist für die Umsatzsteuerfestsetzungen 2000 bis 2002 gegenüber dem Kläger mit Ablauf des 12. Februar 2009 sei eine Hinzuziehung des Klägers zum Einspruchsverfahren der GmbH nicht mehr zulässig gewesen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bestehe ausschließlich für den Fall, dass der Kläger durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf die Aufhebung bzw. Änderung der Umsatzsteuerbescheide gegenüber der GmbH hingewirkt hätte. In seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH sei der Kläger aber nicht im eigenen Namen, sondern als Vertreter der GmbH aufgetreten. Die in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH abgegebenen Willenserklärungen stellten daher keine Willenserklärungen des Klägers dar. Er habe lediglich die steuerlichen Interessen der GmbH vertreten und die Nachzahlungen mit Einspruch bestritten. Auch die Gesellschafterstellung bzw. das Wissen um einen potentiellen Widerstreit führe zu keiner verfahrensrechtlichen Initiative. Deshalb könnten auch die bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger nicht mehr nach 174 Abs. 4 AO korrigiert werden. 13 Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide vom 15. September 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011 aufzuheben. 14 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. 15 Es nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und weist darauf hin, dass der Kläger kein am Steuerfestsetzungs- bzw. Einspruchsverfahren der GmbH unbeteiligter Dritter gewesen sei. Er sei als Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer maßgeblicher Entscheidungsträger der GmbH gewesen, der sich aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalles nicht darauf zurückziehen könne, dass bei ihm Rechtsfrieden eingetreten sei, zumal er zuvor signalisiert habe, mit den geänderten Steuerfestsetzungen bei beiden Unternehmen einverstanden zu sein. 16 Der Streitfall unterscheide sich von dem vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 28. April 2003 III B 82/01 entschiedenen Fall, wonach keine eigene verfahrensrechtliche Beteiligung des Gesellschafters einer Personengesellschaft am Verfahren der Gesellschaft vorliege, dadurch, dass bei einer Personengesellschaft ein einzelner Gesellschafter grundsätzlich keine alleinige Entscheidungsbefugnis habe. 17 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten des Finanzamts und die im Verfahren eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen. Entscheidungsgründe 18 II. Die Klage ist unbegründet. 19 Das Finanzamt hat gegenüber dem Kläger zu Recht mit Umsatzsteuerbescheiden vom 15. September 2010 die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre gemäß 174 Abs. 4 und 5 AO geändert. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung steht den Änderungsbescheiden nicht entgegen Nach 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung grundsätzlich nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist, die vier Jahre beträgt ( 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO), abgelaufen ist.

4 21 Dies ist vorliegend der Fall, weil der Kläger gegen die Änderungsbescheide vom 9. Januar 2009 keinen Einspruch eingelegt hat und der Ablauf der Festsetzungsfrist somit nicht nach 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt gewesen ist. Die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheide sind mit Ablauf des 12. Februar 2009 unanfechtbar geworden. Der geänderte Prüfungsbericht vom 5. Juli 2010 für die Streitjahre 2000 bis 2002 setzt die Festsetzungsfrist nicht erneut in Lauf Nach 174 Abs. 4 Satz 1 AO können aber, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Werden die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen, ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich ( 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Dies gilt auch gegenüber Dritten, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren ( 174 Abs. 5 Satz 1 AO). 23 Nach dem Wortlaut des 174 Abs. 4 und 5 AO genügt es, dass ein und derselbe Sachverhalt sowohl bei dem Steuerpflichtigen als auch bei dem Dritten erfasst und dabei irrig beurteilt worden ist. Nach einer Richtigstellung der rechtlichen Beurteilung zugunsten des einen Steuerpflichtigen kann damit korrespondierend aus demselben einheitlichen Lebenssachverhalt die rechtliche Folgerung auch bei dem anderen Steuerpflichtigen im Wege der Änderung seiner bestandskräftigen Steuerfestsetzung gezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 7/11, BFH/NV 2014, 482, m.w.n.) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Die Beteiligten haben das Verhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH zunächst irrtümlich als umsatzsteuerliche Organschaft beurteilt. Die deswegen gegenüber der GmbH ergangenen Nachforderungsbescheide vom 20. Januar 2009 sind vom Finanzamt aufgrund der Einsprüche der GmbH zu deren Gunsten aufgehoben worden. Die steuerlichen Folgerungen hieraus konnten deshalb innerhalb eines Jahres ( 174 Abs. 4 Satz 3 AO) auch bei dem anderen Steuerpflichtigen (hier dem Kläger) im Wege der Änderung seiner bestandskräftigen Steuerfestsetzungen gezogen werden Gegenüber Dritten gilt 174 Abs. 4 AO aber nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung der fehlerhaften Steuerbescheide geführt hat, beteiligt waren ( 174 Abs. 5 Satz 1 AO). Ein Dritter ist an dem zur Änderung oder Aufhebung führenden Verfahren beteiligt, wenn er Verfahrensbeteiligter i.s. des 359 AO, also (1) Einspruchsführer oder (2) Hinzugezogener ist, oder wenn er (3) durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung der Bescheide hingewirkt hat. Als eigene verfahrensrechtliche Initiative kommen grundsätzlich nur Rechtshandlungen im eigenen Namen in Betracht (BFH-Beschlüsse vom 14. Februar 2001 I B 136/00, BFH/NV 2001, 1005; vom 28. April 2003 III B 82/01, BFH/NV 2003, 1142). 26 a) Im Streitfall ist der Kläger als Einzelunternehmer im Hinblick auf die zu ändernden fehlerhaften Bescheide gegenüber der GmbH Dritter im Sinne von 174 Abs. 5 Satz 1 AO gewesen, da er darin nicht als Steuerschuldner angegeben ist ( 157 Abs. 1 Satz 2 AO; vgl. auch BFH-Urteil vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BStBl II 1993, 817, m.w.n.). 27 b) Es kann dahin stehen, ob der Kläger wirksam gemäß 174 Abs. 5 Satz 2 AO zum Einspruchsverfahren der GmbH hinzugezogen worden ist. Der Kläger ist jedenfalls Verfahrensbeteiligter im Sinne oben

5 genannter Rechtsprechung des BFH gewesen, mit der Folge, dass er sich nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit auf den Ablauf der Festsetzungsfrist für die gegen ihn gerichteten steuerlichen Ansprüche berufen kann. 28 aa) Ausgehend von dem Grundsatz, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich ist, wenn die steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden, hat der BFH entschieden, dass die darin liegende Zurückdrängung des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit zu Gunsten der Rechtsrichtigkeit gegenüber einem Dritten, in Einengung des reinen Gesetzeswortlauts, grundsätzlich nur dann gerechtfertigt ist, wenn der Dritte vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die gegen ihn gerichteten steuerlichen Ansprüche hinzugezogen oder beigeladen worden ist. Dies gilt nach der Rechtsprechung gleichermaßen, wenn der Dritte durch eigene verfahrensrechtliche Initiative zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids hingewirkt hat, indem er z. B. den entsprechenden Aufhebungs- oder Änderungsantrag gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BStBl II 1993, 817, m.w.n., BFH-Beschlüsse vom 14. Februar 2001 I B 136/00, BFH/NV 2001, 1005; vom 28. April 2003 III B 82/01, BFH/NV 2003, 1142). Dem liegt, so der BFH (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 7/11, BFH/NV 2014, 482), die Überlegung zu Grunde, dass der Dritte, der nicht durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf eine Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids hinwirkt und typischerweise deshalb auch keine Kenntnisse hinsichtlich der Auswirkungen der Korrektur hat, mit Ablauf der ihn betreffenden Festsetzungsfrist endgültig auf die Bestandskraft der ihm gegenüber erfolgten oder ggf. unterbliebenen Besteuerung vertrauen darf. 29 Ausschlaggebend sei danach, dass der Dritte im Allgemeinen nicht selbst gegen den fehlerhaften Bescheid vorgegangen sei und dass bei ihm typischerweise - Kenntnisse hinsichtlich der Auswirkungen der Korrektur nicht vorausgesetzt werden könnten. Insofern gebe es keinen rechtfertigenden Grund dafür, ihm die Folgerungen aus der nachträglich richtigen Beurteilung des Sachverhalts auch jenseits der allgemeinen Festsetzungsverjährung anzulasten. Dieser generalisierenden Betrachtungsweise stehe nicht entgegen, dass der Dritte im Einzelfall von dem Widerstreit der Steuerfestsetzungen wissen kann oder tatsächlich weiß (BFH-Urteil vom 13. April 2000 V R 25/99, BFH/NV 2001, 137; BFH-Beschluss vom 14. Februar 2001 I B 136/00, BFH/NV 2001, 1005). 30 bb) Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen sind aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls keine Umstände ersichtlich, aus denen der Kläger als Dritter eine schützenswerte Vertrauensposition herleiten könnte. 31 Der Kläger ist zwar zum einen formell nicht als Steuerpflichtiger am Einspruchsverfahren der GmbH beteiligt und zum anderen ist ihm gegenüber zum Zeitpunkt der Hinzuziehung bereits Festsetzungsverjährung bezüglich der streitgegenständlichen Umsatzsteuer für sein Einzelunternehmen eingetreten gewesen. Er hat aber als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH darauf hingewirkt, dass die Umsätze der GmbH, entgegen der ursprünglichen Handhabung nach der Betriebsprüfung, wieder ihr zugerechnet worden sind. Er hatte als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH eine verfahrensrechtliche Position inne, die es ihm erlaubt hat, den Verlauf und den Ausgang des Einspruchsverfahrens der GmbH jederzeit wirksam zu beeinflussen. Dem Kläger und der ihn sowie die GmbH vertretenden Steuerberatungs-GmbH, die jeweils von ihm bevollmächtigt worden war, ist dabei jederzeit klar gewesen, dass die Folgerungen aus dem Geänderten Prüfungsbericht vom 5. Juli 2010, wonach keine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen seinem Einzelunternehmen und der GmbH vorliege, durch entsprechende Änderungsbescheide sowohl bei der GmbH als auch bei seinem Einzelunternehmen zu ziehen sind. Wie sich aus dem geänderten Prüfungsbericht vom 5. Juli 2010 ergibt, sind diese Prüfungsfeststellungen mit dem steuerlichen Berater des Klägers und der GmbH einvernehmlich besprochen worden. Der Kläger musste somit damit rechnen, dass die damit verbundenen weiteren Folgerungen bei ihm auch außerhalb der allgemeinen Verjährungsfrist gezogen werden.

6 32 cc) Aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls kann sich der Kläger nicht darauf berufen, dass er die Einsprüche, die zur Aufhebung der fehlerhaften Steuerbescheide gegenüber der GmbH vom 20. Januar 2009 geführt haben, nicht im eigenen Namen eingelegt hat. So hat der BFH in seinem Beschluss vom 28. April 2003 III B 82/01 (BFH/NV 2003,1142) unter Bezugnahme auf das Urteil vom 5. Mai 1993 X R 111/91 (BStBl. II 1993, 817) zwar entschieden, dass eine eigene verfahrensrechtliche Initiative nicht vorliege, wenn der Dritte nur in seiner Eigenschaft als Mitgesellschafter oder Prozessvertreter einer GbR in das von dieser betriebene Verfahren eingeschaltet gewesen sei. Der diesen Verfahren zu Grunde liegende Sachverhalt ist aber nicht mit vorliegendem Sachverhalt vergleichbar, da der Kläger als einzelvertretungsberechtigter Gesellschafter der GmbH eine andere verfahrensrechtliche Stellung als der Mitgesellschafter einer GbR inne gehabt hat. 33 Deshalb kann der Kläger auch nicht geltend machen, dass auf eine generalisierende Betrachtungsweise und nicht darauf abzustellen sei, ob er den Widerstreit der Steuerfestsetzungen bei ihm und der GmbH tatsächlich gekannt habe. Diese generalisierende Betrachtungsweise beruht darauf, dass der Dritte im Allgemeinen nicht durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf eine Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides hingewirkt hat und deshalb bei ihm typischerweise keine Kenntnisse hinsichtlich der Auswirkungen der Korrektur vorausgesetzt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2000 V R 25/99, BFH/NV 2001, 137; BFH-Beschluss vom 14. Februar 2001 I B 136/00, BFH/NV 2001, 1005; BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 7/11, BFH/NV 2014, 482). 34 Bei vorliegendem Sachverhalt, bei dem der Kläger als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH aber eine verfahrensrechtliche Position inne hatte, die es ihm erlaubt hat, den Verlauf und den Ausgang des Einspruchsverfahrens der GmbH jederzeit wirksam zu beeinflussen, besteht kein Raum für eine entsprechende typisierende Betrachtungsweise Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision auf 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

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