Widerrufsvorbehalt bei Anrechnungsverfügung Rechtlich zweifelhaft!

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1 Widerrufsvorbehalt bei Anrechnungsverfügung Rechtlich zweifelhaft! Jüngst versieht die Finanzverwaltung die Anrechnungsverfügungen in Einkommensteuerbescheiden bei zusammenveranlagten Eheleuten ausnahmslos mit dem Vorbehalt des Widerrufs. Zu Beginn dieser Praxis enthielten die Bescheide keine Begründung. Nunmehr erfolgt der Hinweis, dass der Vorbehalt sicherstellen soll, dass gegebenenfalls auftretende Änderungen bei der Anrechnung von Vorauszahlungen und / oder Steuerabzugsbeträgen nachvollzogen werden können. Zudem wird auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom (IV A 3 S 0160/11/10001) verwiesen, welches aufgrund eines Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom (Az.: VII R 42/10) erging. Entsprechend der Anweisung im BMF-Erlass wird zudem die personelle Anordnung zunehmend durch das automationsgestützte Verfahren ersetzt. Angesichts der durch die Steuerberaterschaft aufgeworfenen Fragen hat der Deutsche Steuerberaterverband e. V. (DStV) ein kritisches Schreiben an das BMF (Stellungnahme S 10/12) gerichtet. Der DStV kommt zu folgenden Ergebnissen: Der Erfolg eines Einspruchs allein gegen den Widerrufsvorbehalt als Nebenbestimmung ist angesichts der kontroversen Diskussion über dessen Anfechtbarkeit ungewiss. Auch die Anfechtung der Anrechnungsverfügung in Verbindung mit dem Widerrufsvorbehalt dürfte von der Finanzverwaltung mangels Beschwer als unzulässig zurückgewiesen werden. Unter Berücksichtigung der rechtlichen Qualität der Anrechnungsverfügung sprechen gewichtige Gründe für die Rechtswidrigkeit des Widerrufsvorbehalts. Hat der Steuerpflichtige auf die Anrechnungsverfügung einen Anspruch, darf sie nur mit einer Nebenbestimmung wie dem Widerrufsvorbehalt versehen werden, wenn diese bestehende Versagungsgründe beseitigen soll. In der Regel kann die Anrechnungsverfügung jedoch ohne Weiteres erlassen werden. Zudem zeichnet sich die Rechtswidrigkeit bei der automationsgestützten Beistellung des Widerrufsvorbehalts ab. Mangels weiterer Anforderungen in diesem

2 Verfahren unterlässt die Finanzverwaltung zukünftig die grundsätzlich bei Nebenbestimmungen erforderliche Ermessensausübung. Fraglich erscheint auch, ob die Anrechnungsverfügung zukünftig durch den Widerrufsvorbehalt überhaupt änderbar ist. Der Widerrufsvorbehalt eröffnet grundsätzlich nur die Änderbarkeit für die Zukunft. Ob sich der Regelungsgehalt der Anrechnungsverfügung auch auf die Zukunft erstreckt oder aber lediglich punktuell auf den Zeitpunkt des Erlasses bezieht, ist hingegen bisher ungeklärt. Schließlich zeichnet sich einmal mehr die Aushebelung höchstrichterlicher Rechtsprechung durch die Finanzverwaltung ab. Mit ihrer bisherigen Auffassung zum Beginn der Zahlungsverjährungsfrist bei Anrechnungsverfügungen sowie zum Vorrang der Jahresfrist bei der Aufhebung von Verwaltungsakten vor der Zahlungsverjährungsfrist steht sie im klaren Widerspruch zur jüngsten BFH- Rechtsprechung. Hält die Finanzverwaltung an diesen Positionen fest, führt der Widerrufsvorbehalt zu einer Rechtsunsicherheit auf unbestimmte Zeit und damit für den Steuerpflichtigen zu einer unangemessenen Beschwer. Zu den einzelnen rechtlichen Aspekten erfahren Sie im Folgenden mehr: 1. Einspruch gegen den Widerrufsvorbehalt oder die Anrechnungsverfügung? Bestehen rechtliche Bedenken gegen den Widerrufsvorbehalt, stellt sich die Frage, ob dessen isolierte Anfechtung Aussicht auf Erfolg hat. Wie bei allen Nebenbestimmungen im Sinne des 120 AO wird auch die Zulässigkeit der alleinigen Anfechtung des Widerrufsvorbehalts seit Jahren kontrovers diskutiert. So hält der BFH bisher lediglich die Auflage und den Auflagenvorbehalt für selbständig anfechtbar. Da sich eine einhellige Auffassung bislang nicht herausgebildet hat, dürfte sich ein erfolgreicher Einspruch allein gegen den Widerrufsvorbehalt in der Praxis als schwierig erweisen. Wird hingegen die Anrechnungsverfügung als eigenständiger, deklaratorischer Verwaltungsakt nebst Widerrufsvorbehalt angefochten, erscheint bei einer zutreffend ermittelten Zahllast bzw. Erstattungsbetrag die Beschwer und damit die Zulässigkeit des Einspruchs fraglich. Auch insofern dürfte die Finanzverwaltung den Einspruch als unzulässig zurückweisen.

3 Folgende gewichtige Stimme sollte allerdings in einem möglichen Einspruchsverfahren herangezogen werden. Im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens sei die Nebenbestimmung aufzuheben, wenn nur die Nebenbestimmung rechtswidrig ist, der Steuerpflichtige hingegen auf den Verwaltungsakt selbst einen Anspruch hat (Seer in Tipke/Kruse, AO, 120 Rz. 27). Wird der Einspruch gegen die Nebenbestimmung oder die Anrechnungsverfügung wegen Unzulässigkeit zurückgewiesen, bleibt nur das Klageverfahren oder aber eine spätere Anfechtung der geänderten Anrechnungsverfügung nebst dem Widerrufsvorbehalt. 2. Rechtswidrigkeit des Vorbehalts aufgrund der Qualität der Anrechnungsverfügung? Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Widerrufsvorbehalts treten bereits unter Berücksichtigung der Qualität der Anrechnungsverfügung auf. Sowohl angesichts ihres Zwecks als auch aufgrund ihrer rechtlichen Folgen dürfte die Anrechnungsverfügung als gebundener Verwaltungsakt zu qualifizieren sein, also als eine Verfügung auf den der Steuerpflichtige einen Anspruch hat. Der Steuerpflichtige soll aus ihr erkennen können, welche Beträge auf die festgesetzte Steuer angerechnet werden, inwieweit die Steuer bereits getilgt ist und ob ihn eine Abschlusszahlung trifft oder ihm eine Erstattung zusteht. Zudem ist die Fälligkeit einer Abschlusszahlung oder einer Steuererstattung abhängig von der Bekanntgabe der Anrechnungsverfügung ( 36 Abs. 4 EStG). Aus diesem Grunde dürfte die Behörde zum Erlass einer Anrechnungsverfügung im Rahmen einer Steuerfestsetzung verpflichtet sein. Maßgeblich für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Widerrufsvorbehalts sind die Voraussetzungen nach 120 AO. Danach darf ein gebundener Verwaltungsakt unter anderem nur dann mit einer Nebenbestimmung versehen werden, wenn die Nebenbestimmung sicherstellen soll, dass die Voraussetzungen des Verwaltungsakts erfüllt sind ( 120 Abs. 1 AO). Im Interesse des Steuerpflichtigen soll der Finanzverwaltung damit die Möglichkeit eingeräumt werden, diesem eine Vergünstigung zu gewähren, selbst wenn deren Voraussetzungen noch nicht alle erfüllt sind. Die Nebenbestimmung soll allein die zum Zeitpunkt des Erlasses des Verwaltungsakts bestehenden Versagungsgründe beseitigen. Liegen die Voraussetzungen eines Anspruchs auf Erlass des Verwaltungsakts hingegen vor und befürchtet die Behörde nur, dass sie in Zukunft wieder entfallen werden, soll die Pflicht bestehen, den Verwaltungsakt ohne Nebenbestimmung zu erlassen (Söhn in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO, 120 Rz. 158 mit weiteren Nachweisen).

4 So steht die Idee der Finanzverwaltung, mit dem Widerrufsvorbehalt eine leichtere Korrigierbarkeit der Anrechnungsverfügung bei gegebenenfalls eintretenden Änderungen zu schaffen, in erheblichem Widerspruch zum Sinn und Zweck der Nebenbestimmung. Die Voraussetzungen des 120 Abs. 1 AO liegen beim Erlass der Anrechnungsverfügung regelmäßig nicht vor, sodass der Widerrufsvorbehalt schon insoweit rechtswidrig sein dürfte. 3. Rechtswidrigkeit des Vorbehalts mangels Ermessensausübung? Unabhängig von der rechtlichen Qualität der Anrechnungsverfügung (ob gebundener oder im Ermessen der Finanzverwaltung stehender Verwaltungsakt) muss die Behörde beim Erlass des Widerrufsvorbehalts pflichtgemäßes Ermessen ausüben und die Beifügung der Nebenbestimmung für den Einzelfall begründen ( 120 Abs. 2, 121, 5 AO). Auch unter diesem Aspekt zeichnet sich in der Praxis die Rechtswidrigkeit des Widerrufsvorbehalts ab. Die bisher beim Erlass von Anrechnungsverfügungen fehlende Begründung wird inzwischen, nach Einlegung eines Einspruchs von der Finanzverwaltung nachgeholt. Der bis dahin bestehende Verfahrensfehler dürfte dadurch geheilt werden ( 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO). Nach einer dem DStV vorliegenden Begründung soll durch den Widerrufsvorbehalt ein nachträglicher Streit über die genaue Zuordnung der geleisteten Vorauszahlungen vermieden werden. Ab Anfang Juni soll die Begründung wie folgt in allen betroffenen Bescheiden lauten: Die in diesem Bescheid enthaltene Anrechnungsverfügung steht unter dem Vorbehalt des Widerrufs nach 120 Abs. 2 Nr. 3 AO. Der Vorbehalt des Widerrufs erfolgt, um gegebenenfalls Änderungen bei der Anrechnung von (Voraus-)Zahlungen und/oder Steuerabzugsbeträgen bei Ehegatten nachvollziehen zu können (vgl. BMF-Schreiben vom , BStBl I 2012, S. 149). Allein der allgemeine Hinweis auf das BMF-Schreiben führt noch nicht zwingend zur Rechtswidrigkeit der Nebenbestimmung. Die Finanzverwaltung ist laut Rechtsprechung des BFH in geeigneten Fällen zum Erlass von Verwaltungsvorschriften berechtigt, die das Ermessen der nachgeordneten Behörden lenken und binden. Allerdings dürfen laut BFH auch diese Ermessensrichtlinien keinen Ermessensfehler erkennen lassen. Solange die Beistellung der Nebenbestimmung noch nicht automationsgestützt erfolgt, sieht das BMF-Schreiben in den Erläuterungen zum Widerrufsvorbehalt (Ziffer 4) vor, dass ein Widerrufsvorbehalt in folgenden Fällen personell anzuordnen ist:

5 der Erstattungsanspruch (mindestens) eines Ehegatten wurde abgetreten, verpfändet oder gepfändet, das Finanzamt rechnet mit Abgabenrückständen (mindestens) eines Ehegatten auf oder nimmt eine Verrechnung vor, es ist bekannt oder zu erwarten, dass die Ehegatten über die Anrechnung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen unterschiedlicher Auffassung sind, oder das Finanzamt sieht anderweitige Risiken für Steuerausfälle aufgrund von Streitigkeiten über die Zurechnung oder Anrechnung von Steuerzahlungen. Soweit die Verwaltungsanweisung derartige Voraussetzungen vorgibt, deutet sich kein Ermessensfehler an. Die Einzelfälle sind auf Situationen begrenzt, die eine weitere Sachverhaltsermittlung der Behörde erfordern, Abwägungen im Einzelfall voraussetzen und bei deren Vorliegen schon zum Zeitpunkt des Erlasses der Nebenbestimmung eine zukünftig neue Zuordnung der Vorauszahlungen zu erwarten ist. Diesen Abwägungsprozess hätte die Finanzverwaltung bei einem Rechtsstreit darzulegen. Für die automationsgestützte Beistellung hingegen sieht das BMF-Schreiben derzeit keine weiteren Anforderungen vor. Vielmehr deutet sich die Pflicht der Finanzverwaltung an, den Widerrufsvorbehalt generell bei Anrechnungsverfügungen gegenüber Ehegatten zu erteilen. Dies entspricht zukünftig einem Ermessensnichtgebrauch, der im Ergebnis zur Rechtswidrigkeit der künftigen Anordnungen der Widerrufsvorbehalte führt. 4. Beabsichtigte Wirkung des Widerrufsvorbehalts verfehlt? Zwar mag der Widerrufsvorbehalt nach den vorangegangenen Ausführungen rechtswidrig sein. Dies dürfte jedoch dann zukünftig nicht ins Gewicht fallen, wenn er die beabsichtigte Wirkung nicht erzielt. Mit Blick auf die Konsequenzen eines Widerrufsvorbehalts erscheint die durch ihn erzielte, vereinfachte Änderbarkeit der Anrechnungsverfügung zumindest unter rechtstheoretischen Gesichtspunkten ins Leere zu laufen. Angesichts des BMF-Schreibens ist es hingegen sehr unwahrscheinlich, dass die Finanzverwaltung dies zukünftig ebenso sieht. Vielmehr ist zu erwarten, dass sie den generellen Widerrufsvorbehalt zur Änderung der Anrechnungsverfügung zuungunsten der Steuerpflichtigen einsetzt. Nach dem Verständnis der Finanzverwaltung ist vielmehr zu befürchten, dass der Widerrufsvorbehalt in seiner Wirkung zukünftig dem Vorbehalt der Nachprüfung bei Steuerbescheiden entspricht. Der Widerrufsvorbehalt erlaubt der Finanzverwaltung zwar die Rücknahme der Anrechnungsverfügung nach Eintritt der Bestandskraft unter fehlerfreier Ausübung des ihr

6 zustehenden Ermessens ( 130 Abs. 2 i. V. m. 131 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO). Diese problemlose Änderungsmöglichkeit besteht nach der Rechtsprechung des BFH sogar selbst dann, wenn der Widerrufsvorbehalt in unzulässiger Weise beigefügt wurde. Allerdings eröffnet der Widerrufsvorbehalt lediglich die Änderbarkeit des Verwaltungsakts für die Zukunft. So ist die Beistellung eines Widerrufsvorbehalts allein bei Verwaltungsakten mit Dauerwirkung (wie z. B. der Stundung oder der Aussetzung der Vollziehung) sinnvoll. Die Wirkungsdauer einer Anrechnungsverfügung ist zwar bisher ungeklärt. Naheliegend ist aber, dass sich ihr Regelungsgehalt lediglich in der in der Vergangenheit liegenden, abschließenden Klärung der anzurechnenden Beträge und damit in der Bestimmung der erloschenen Steuer im Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheides erschöpft. Für diesen zeitlichen Moment spricht auch, dass von der Bekanntgabe der Anrechnungsverfügung der Zeitpunkt der Fälligkeit einer Abschlusszahlung abhängt. Angesichts der auf die Zukunft gerichteten Wirkung des Widerrufsvorbehalts, dürfte damit der einmal getroffene Regelungsgehalt nicht aufgehoben werden. 5. Frist für Änderung: Jahresfrist oder Zahlungsverjährung? Darüber hinaus ist in diesem Kontext problematisch, dass sich das BMF bisher noch nicht zum Urteil des BFH vom (Az.: VII R 55/10) geäußert hat. In dem Verfahren ging es um die Rücknahme einer Anrechnungsverfügung, in der die einbehaltene Lohnsteuer ursprünglich versehentlich zu hoch angesetzt und ein zu hoher Erstattungsbetrag ausgezahlt wurde. Einige Jahre später ist dies dem Finanzamt aufgefallen. Es korrigierte die Anrechnungsverfügung und forderte den zu Unrecht gezahlten Betrag zurück, wogegen sich der Steuerpflichtige wehrte. Entscheidend waren unter anderem folgende Rechtsfragen, die auch in der hier behandelten Konstellation zukünftig von Bedeutung sind: - Wann beginnt die 5-jährige Zahlungsverjährungsfrist nach 228, 229 AO? - In welchem Verhältnis steht die Jahresfrist nach 130 Abs. 3 AO, innerhalb derer die Finanzverwaltung den Verwaltungsakt ab Erlangung der Kenntnis von den geänderten Tatsachen korrigieren kann, zur Zahlungsverjährungsfrist? Entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die Zahlungsverjährungsfrist erst mit Erlass der geänderten Anrechnungsverfügung beginnt, spricht sich der BFH für einen Beginn ab Erlass der im Steuerfestsetzungsverfahren ergangenen Entscheidungen aus. Zudem stellt der BFH in seinen Ausführungen klar, dass aus Gründen des Rechtsfriedens die Zahlungsverjährungsfrist Vorrang vor der Jahresfrist

7 nach 130 Abs. 3 AO hat. So soll ein Rückzahlungsanspruch auch verjähren, selbst wenn die Finanzverwaltung diesen noch nicht wahrgenommen hat. Angesichts des generellen Widerrufsvorbehalts schafft sich die Finanzverwaltung die Möglichkeit, die Anrechnungsverfügung aus jedem sachlichen Grund zukünftig zu ändern. Hält sie an ihrer bisherigen Auffassung zum Beginn der Zahlungsverjährungsfrist sowie zur Vorrangigkeit der Jahresfrist fest, träte durch den Widerrufsvorbehalt eine Rechtsunsicherheit auf unbestimmte Zeit ein. Dies würde den Steuerpflichtigen in unangemessener Weise beschweren. Über die weitere Entwicklung wird der DStV berichten.

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