Umwandlungssteuerrecht Aktuell Dezember 2016

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1 Dezember 2016 Raus aus der GmbH - rein in das Personenunternehmen Tino Srebne, Dipl.-Finanzwirt (FH), Steuerberater, Magdeburg

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis 1. Umwandlungsmotive Wichtige Umwandlungsvarianten zu den 3 bis 9 UmwStG Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft (= 1. Ebene) Grundsatz, 3 Abs. 1 UmwStG Ausnahme, 3 Abs. 2 UmwStG Übertragungsergebnis Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft Wertverknüpfung, 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG Übernahmeergebnis Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen (Dividendenanteil) Ermittlung des Übernahmeergebnisses (Veräußerungsanteil) Umwandlungskosten Fallstudie Raus aus der GmbH rein ins Einzelunternehmen - Verschmelzung auf den Alleingesellschafter einer GmbH Handelsrecht Umwandlungsart Wichtige Unterlagen/Handlungen Wirksamkeit der Verschmelzung Steuerrecht Anwendbarkeit des UmwStG Steuerlicher Übertragungsstichtag Folgen übertragender Rechtsträger D-GmbH Folgen übernehmender Rechtsträger und zugleich Anteilseigner C (AU 53922/162 - UmwStR Aktuell) Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der finden Sie unter Die Seminare inkl. Arbeitsunterlagen werden von qualifizierten Referenten sorgfältig vorbereitet und durchgeführt. Sowohl die Referenten als auch die übernehmen jedoch keine Haftung für die Aktualität, Richtigkeit und Vollständigkeit in Bezug auf die Tagungsunterlagen oder die Durchführung des Seminars. Sollten die Inhalte dieses Seminars bzw. der Seminarunterlage für steuerliche und/oder rechtliche Planungen, Gestaltungen o.ä. verwendet werden, übernehmen wir keine Haftung für sich daraus eventuell ergebende Schäden gleich welcher Art. Diese Unterrichts- und sonstigen Materialien unterliegen dem Urheberrecht, sodass jede Art der Weitergabe ohne ausdrückliche Genehmigung des Herausgebers untersagt ist. 2

3 Inhaltsverzeichnis 6. Besonderheiten zu den 3 bis 9 UmwStG Möglichkeit der Verlustnutzung durch Zwischenwertansatz Vermögensverwaltende GmbH Buchung auf einem Fremdkapitalkonto als schädliche Gegenleistung Übernahmefolgegewinn (Konfusionsgewinn) Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum, Rz ff. UmwStE Beteiligungskorrekturgewinn Gewerbesteuer Allgemeines Freiberufliche GmbH Grunderwerbsteuer Umsatzsteuer Fallstudie Formwechsel GmbH in GmbH & Co. KG Zivilrecht Aufnahme der Komplementär-GmbH vor dem Formwechsel Bilanzierung beim Formwechsel in der Handelsbilanz Steuerliche Rückwirkung möglich aber nicht zwingend Folgen des Formwechsels für den Erwerb der Beteiligung an der entstandenen T-KG durch die M-GmbH im Rückwirkungszeitraum Bilanzierung auf Ebene der T-KG Bilanzierung auf Ebene der M-GmbH Fallreihe Übernahmeergebnis

4 Raus aus der GmbH rein in die Personengesellschaft bzw. das Einzelunternehmen - Der 2. Teil des UmwStG, 3 bis 9 UmwStG 1. Umwandlungsmotive Für eine Umwandlung aus einer GmbH in ein Personenunternehmen sind insbesondere folgende Gründe ersichtlich: Abschreibbarkeit des Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. Praxiswertes insbesondere in Vorbereitung eines Unternehmensverkaufs. Vorteile bei der Gewerbesteuer (Ermäßigung der Einkommensteuer gem. 35 EStG, Freibetrag). Nutzung steuerlicher Vorschriften mit Buchwertansatz, 6 Abs. 3 und 6 Abs. 5 EStG, Realteilung. Vermeidung verdeckte Gewinnausschüttung-Risiken. Vermeidung der Publizität. Etc. 4

5 2. Wichtige Umwandlungsvarianten zu den 3 bis 9 UmwStG Von In Handelsrechtliche Umwandlung GmbH Einzelunternehmen (neu oder bestehend) Verschmelzung GmbH GmbH & Co. KG (neu) Formwechsel GmbH PartG mbb (neu) Formwechsel GmbH GbR (neu) Formwechsel GmbH KG/OHG (neu) Formwechsel GmbH KG/OHG (bestehend) Verschmelzung GmbH PartG mbb (bestehend) Verschmelzung Zu 1. und 2. Die Erläuterung erfolgt anhand von ausführlichen Fallstudien, s.u. Zu 3. GmbH in PartG mbb Ein identitätswahrender Formwechsel nach 190 Abs. 1 i.v.m. 191 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 UmwG ist möglich. Dies gilt jedoch nur, wenn im Zeitpunkt seines Wirksamwerdens alle Anteilsinhaber des formwechselnden Rechtsträgers natürliche Personen sind, die einen freien Beruf ausüben, 228 Abs. 3 UmwG. 5

6 3. Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft (= 1. Ebene) 3.1 Grundsatz, 3 Abs. 1 UmwStG In der steuerlichen Übertragungsbilanz (= Schlussbilanz) der Kapitalgesellschaft sind die Wirtschaftsgüter einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst erstellter immaterieller Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert - also unter vollständiger Aufdeckung aller stillen Reserven, anzusetzen. 3.2 Ausnahme, 3 Abs. 2 UmwStG Auf Antrag ist auch eine steuerneutrale Übertragung (Buchwert) oder ein Zwischenwertansatz möglich, soweit die in 3 Abs. 2 UmwStG genannten folgenden 3 Neutralitätsvoraussetzungen vorliegen: 1. Die übergehenden Wirtschaftsgüter werden Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person und es ist sichergestellt, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen, und 2. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenden Wirtschaftsgüter wird bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt und 3. eine Gegenleistung wird nicht gewährt oder besteht in Gesellschaftsrechten. 3.3 Übertragungsergebnis Dieses ermittelt sich wie folgt: Übergehendes Vermögen zu Zwischen- bzw. gemeinen Werten./. übergehendes Vermögen zu Buchwerten = Übertragungsergebnis./. Umwandlungskosten = Übertragungsergebnis vor Steuern./. auf den Übertragungsgewinn anfallende KSt, SolZ, GewSt = Übertragungsergebnis nach Steuern ================================================= Der Übertragungsgewinn unterliegt bei der übertragenden Körperschaft der Besteuerung nach allgemeinen Grundsätzen. D.h. er unterliegt sowohl der Körperschaft- als auch der Gewerbesteuer, s.a. 18 Abs. 1 UmwStG für die Gewerbesteuer, soweit keine Verlustvorträge vorhanden sind. 6

7 4. Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft 4.1 Wertverknüpfung, 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG Die übernehmende Personengesellschaft hat gem. 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesenen Wertansätze der Wirtschaftsgüter zu übernehmen. Auf diese Weise wird die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt, sofern in der steuerlichen Schlussbilanz kein Ansatz zum gemeinen Wert erfolgt ist. 4.2 Übernahmeergebnis Die übernehmende Personengesellschaft ist aufgrund des Wechsels von einer intransparenten in eine transparente Besteuerung nicht berechtigt, die Gewinnrücklagen der übertragenden Kapitalgesellschaft fortzuführen. Die Besteuerung des Vermögensübergangs erfolgt in 2 Schritten: 1. Schritt: Sog. fiktive Vollausschüttung. 2. Schritt: Veräußerungsanteil (fiktive Beteiligungsveräußerung). 4.3 Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen (Dividendenanteil) Die offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft gelten als fiktiv ausgeschüttet und müssen demnach versteuert werden. Diese fiktive Ausschüttung der Gewinnrücklagen soll das deutsche Besteuerungsrecht sicherstellen, in dem die Dividenden in Deutschland dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. 4.4 Ermittlung des Übernahmeergebnisses (Veräußerungsanteil) Grundsätzlich wird der übernehmende Rechtsträger um die übergehenden Wirtschaftsgüter reicher und um die wegfallende Beteiligung ärmer. D.h. das Übernahmeergebnis (Veräußerungsteil) wird nach folgendem Schema ermittelt: Differenz zwischen dem Buchwertsaldo der erhaltenen Wirtschaftsgüter./. Kosten des Vermögensübergangs./. Anschaffungskosten der untergehenden GmbH-Anteile (ggf. 5 UmwStG) = Übernahmegewinn/-verlust (1. Stufe) 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG./. Bezüge i.s.d. 7 UmwStG gem. 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG = Übernahmegewinn/-verlust (2. Stufe) =============================================================== Führt die übertragende Körperschaft die Buchwerte fort und vermeidet somit eine steuerpflichtige Aufdeckung der stillen Reserven, hängt das Übernahmeergebnis maßgeblich vom Buchwert der untergehenden Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft und damit von den Anschaffungskosten dieser Anteile ab. Wird außerdem angenommen, dass die übertragende Kapitalgesellschaft nach ihrer Gründung sowohl stille Reserven gebildet als auch Gewinne erzielt und thesauriert hat, hängt das Übernahmeergebnis entscheidend vom Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile ab. Soweit ein Übernahmeverlust auf eine Kapitalgesellschaft entfällt, bleibt dieser grundsätzlich außer Ansatz, 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG. 7

8 Entfällt ein Übernahmeverlust auf eine natürliche Person, so kann dieser zu 60 %, höchstens jedoch 60 % der Bezüge nach 7 UmwStG berücksichtigt werden. Greift die Missbrauchsregelung des 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG (insbesondere weil die Umwandlung innerhalb von 5 Jahren nach dem Anteilserwerb erfolgte) bleibt ein Übernahmeverlust zur Gänze außer Ansatz. Ein steuerpflichtiger Übernahmegewinn entsteht, wenn die Anschaffungskosten der Anteile unter dem Wertansatz des Betriebsvermögens liegen. Er ist wie eine Dividende bzw. wie ein Veräußerungsgewinn von Kapitalgesellschaftsanteilen zu behandeln. Dies bedeutet, dass im Fall der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft 8b KStG anzuwenden ist und im Fall der Beteiligung einer natürlichen Person das Teileinkünfteverfahren gem. 3 Nr. 40 EStG. 4.5 Umwandlungskosten Die Umwandlungskosten werden in objektbezogene und nicht objektbezogene Kosten aufgeteilt. Nicht objektbezogene Kosten sind im Rahmen des Übernahmegewinns zu berücksichtigen, vgl. Rz UmwStE. Als Kosten des Vermögensübergangs i.s.d. 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG sind die nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden Rechtsträgers - unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung - sowie auch die nicht objektbezogenen Kosten, die dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen und nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Sie bewirken eine Minderung des Übernahmegewinns bzw. eine Erhöhung des Übernahmeverlusts. Sofern sie als laufender Aufwand beim übernehmenden Rechtsträger berücksichtigt worden sind, hat eine entsprechende außerbilanzielle Korrektur zu erfolgen. Für objektbezogene Kosten wie z.b. die GrESt, die mit Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister entsteht, hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom klargestellt, dass sie dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen und dort als Anschaffungsnebenkosten zu behandeln ist. 8

9 5. Fallstudie Raus aus der GmbH rein ins Einzelunternehmen - Verschmelzung auf den Alleingesellschafter einer GmbH Sachverhalt Verschmelzung auf den Alleingesellschafter Da Claudio GmbH Claudio Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Da Claudio GmbH (D-GmbH) mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Heringsdorf (Usedom) ist Claudio (C). Gegenstand des Unternehmens ist die Gastronomie in gemieteten Räumen. In 2016 beschloss C, die Weiterführung des Geschäftsbetriebs in der Rechtsform eines Einzelunternehmens rückwirkend zum Angaben zur D-GmbH und C: Das monatliche Geschäftsführergehalt des C beträgt EUR und wurde unter Abzug von Lohnsteuer bis zur Wirksamkeit der Umwandlung weiter ausgezahlt. C gewährte der GmbH ein Darlehen i.h.v EUR zur Finanzierung des Anlagevermögens. Es wurde mit 5 % angemessen verzinst. Die GmbH bildete in 2014 einen Investitionsabzugsbetrag i.h.v EUR für in 2017 anstehende begünstigte Investitionen. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der D-GmbH i.s.d. 17 EStG betrugen EUR wegen ausstehender Einlagen. 9

10 Aktiva Handelsbilanz/Steuerbilanz zum D-GmbH Gemeiner Wert Buchwert EUR Sonstige Anlagevermögen Firmenwert Sonstiges Umlaufvermögen === Aufgabe Möglichst steuerneutrale Umwandlung! Notizen zur Lösung ======= === Gezeichnetes Kapital Ausstehende, nicht eingeforderte Einlagen./ Passiva EUR Eingefordertes Kapital Gewinnrücklagen Gewinnvortrag Jahresüberschuss Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter Sonstiges Fremdkapital ======= 10