Aufrechnung im Insolvenzverfahren

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1 Eröffnungsbedingte Berichtigungen und Aufrechnungsfragen Ihr Referent: Prof. Dr. Jan Roth Rechtsanwalt, Fachanwalt für Insolvenzrecht, Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel, tätig als Insolvenzverwalter. Aufrechnung im Insolvenzverfahren 1

2 Anfechtbarkeit der Entstehung von Erstattungsansprüchen als Aufrechnungssubstrat, 96 Nr. 3 InsO (vgl. BFH Urteil vom VII R 6/10) Die Verrechnung von Insolvenzforderungen des Finanzamts mit einem aus der Honorarzahlung an einen vorläufigen Insolvenzverwalter resultierenden Vorsteuervergütungsanspruch des Insolvenzschuldners ist, sofern bei Erbringung der Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters die Voraussetzungen des 130 InsO oder des 131 InsO vorgelegen haben, unzulässig (Änderung der Rechtsprechung). BFH, Urteil vom VII R 6/10 (FG Berlin-Brandenburg K 2120/06) BFH, Urt. v VII R 37/13 Hinsichtlich des Vorsteuervergütungsanspruchs aus der Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters hat das FA das insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbot des 96 Absatz 1 Nr. 3 InsO zu beachten. Der Insolvenzverwalter kann dieses Aufrechnungsverbot analog 146 Absatz 1 InsO i.v.m. 195 ff. BGB nur innerhalb einer dreijährigen Verjährungsfrist durchsetzen. Die Verjährungsfrist beginnt frühestens mit Ablauf desjenigen Jahres, in dem der Vorsteuervergütungsanspruch steuerrechtlich entstanden ist. 2

3 Berichtigungsfälle: Maßgeblicher Zeitpunkt (BFH, Urteil vom , VII R 29/11) Für die Anwendung des 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist entscheidend, wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand des 17 Absatz 2 UStG verwirklicht wird. Nicht entscheidend ist, wann die zu berichtigende Steuerforderung begründet worden ist (Änderung der Rechtsprechung). Ohne Bedeutung ist ebenso wie der Zeitpunkt der Abgabe einer Steueranmeldung oder des Erlasses eines Steuerbescheids, in dem der Berichtigungsfall erfasst wird, ob der Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum erst während des Insolvenzverfahrens abläuft. BFH, Urteil vom VII R 29/11 (FG Berlin-Brandenburg K 5350/09), DStRE 2012, Seite 313) BFH, Urt. vom VII R 27/14 1. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an das FA entrichtete Beträge, die nicht aus freigegebenen Vermögen stammen, können gemäß 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG nur auf Steuerschulden angerechnet werden, die zu den Masseverbindlichkeiten gehören. In Höhe eines nach Anrechnung der Zahlungen auf nachinsolvenzlich begründete Steuerschulden verbliebenen Überschusses entsteht ein Erstattungsanspruch zugunsten der Masse gemäß 36 Abs. 4 Satz 2 EStG. 2. Einer Aufrechnung gegen diesen Erstattungsanspruch mit Insolvenzforderungen des FA steht das Aufrechnungsverbot des 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen. 3

4 BFH, Urt. vom VII R 32/13 1. Wird eine selbständige Tätigkeit gemäß 35 Abs. 2 InsO aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben, ist ein Einkommensteuererstattungsanspruch, der auf Vorauszahlungen beruht, die erst nach der Freigabe festgesetzt und allein nach den zu erwartenden Einkünften aus der freigegebenen Tätigkeit berechnet worden sind, nicht i.s. des 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der Insolvenzmasse geschuldet (vgl. auch Senatsbeschluss vom 6. März 2014 VII S 47/13 (PKH), BFH/NV 2014, 1013). 2. Darüber hinaus ist ein Einkommensteuererstattungsanspruch auch dann nicht der Insolvenzmasse geschuldet, wenn er auf Vorauszahlungen beruht, die nach der Freigabe aus Mitteln geleistet worden sind, die zum freigegebenen Vermögen gehören. Leistungserbringung, Rechnungstellung, Entgeltvereinnahmung in unterschiedlichen Zeitabschnitten bei schwacher vorläufiger Verwaltung und bei starker vorläufiger Verwaltung Fall 1: Ausgangspunkt Die I-GmbH (spätere Insolvenzschuldnerin) erbringt in 2010 an ihren Kunden K Lieferungen und stellt in 2010 dafür eine Rechnung i.h.v zzgl USt. K hat in 2010 an I den Bruttobetrag gezahlt, I hat die USt aber nicht an das Finanzamt abgeführt. Am wird die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der I beantragt; am wird das Insolvenzverfahren eröffnet. 4

5 Leistungserbringung, Rechnungstellung, Entgeltvereinnahmung in unterschiedlichen Zeitabschnitten bei schwacher vorläufiger Verwaltung und bei starker vorläufiger Verwaltung zu Fall 1: Ausgangspunkt - Steuerforderung des Finanzamtes ist Insolvenzforderung im Rang von 38 InsO - Anmeldung gem. 174 Abs. 1 InsO zur Insolvenztabelle Fall 2: Leistung vor, aber Zahlung erst nach Insolvenzeröffnung Die I-GmbH (spätere Insolvenzschuldnerin) erbringt in 2010 an ihren Kunden K Lieferungen und stellt in 2010 dafür eine Rechnung i.h.v zzgl USt. Am wird die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der I beantragt; am wird das Insolvenzverfahren eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt hat K noch nicht an I gezahlt. Erst auf die Zahlungsaufforderung des Insolvenzverwalters hin zahlt K an den Insolvenzverwalter den Bruttobetrag. 5

6 zu Fall 2: Leistung vor, aber Zahlung erst nach Insolvenzeröffnung - Istbesteuerung: Entgeltvereinnahmung nach Insolvenzeröffnung führt zu Masseverbindlichkeit - Sollbesteuerung: USt entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (Grundsatzurteil BFH, v V R 22/10) - Verfassungswidrigkeit richterrechtlich geschaffener Bevorrechtigung des Fiskus - Europarechtswidrigkeit der Annahme von Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung Fall 4: Leistungserbringung und Entgeltvereinnahmung während der vorläufigen starken Insolvenzverwaltung Die I-GmbH stellt am den Antrag das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen zu eröffnen. Am wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter (I) bestellt und der Schuldnerin zugleich ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt. Am verkauft der vorläufige Insolvenzverwalter auf Rechnung der Insolvenzschuldnerin an K eine Maschine, liefert diese sofort an K aus und stellt K sogleich vereinbarungsgemäß eine ordnungsgemäße Rechnung aus über den Betrag i.h.v zzgl Ust. K zahlt die vereinbarten Beträge am an I. Am wird das Insolvenzverfahren eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt ist USt i.h.v aus dem Verkauf an K noch nicht an das Finanzamt abgeführt. 6

7 zu Fall 4: Leistungserbringung und Entgeltvereinnahmung während der vorläufigen starken Insolvenzverwaltung - USt stellt hier eine Masseverbindlichkeit gem. 55 Abs. 2 InsO dar - Anspruch des FA entsteht mit Ablauf Voranmeldungszeitraum April - auf 55 Abs. 4 InsO kommt es nicht an, da bereits 55 Abs. 2 InsO eingreift Fall 5: Leistungserbringung vor Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung und Entgeltvereinnahmung während der vorläufigen starken Insolvenzverwaltung Am verkauft die I-GmbH (spätere Insolvenzschuldnerin) an K eine Maschine, liefert diese sofort aus und stellt K sogleich vereinbarungsgemäß eine ordnungsgemäße Rechnung aus über den Betrag i.h.v zzgl USt. Die I-GmbH stellt am den Antrag, das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen zu eröffnen. Zu diesem Zeitpunkt hat K noch nicht an die I- GmbH gezahlt. Am wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter (I) bestellt und der Schuldnerin zugleich ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt (starke vorläufige Insolvenzverwaltung). Am zahlt K an I. 7

8 zu Fall 5: Leistungserbringung vor Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung und Entgeltvereinnahmung während der vorläufigen starken Insolvenzverwaltung - 55 Abs. 4 InsO greift nicht ein, da ein Fall der starken vorläufigen Insolvenzverwaltung vorliegt - a.a. BMF-Schreiben -> Uneinbringlichwerden i.s.v. 17 Abs. 1 UStG bereits im Zeitpunkt der Anordnung der vorläufigen starken Verwaltung - Nach BFH, Urt. vom V R 48/13 wird man von Masseverbindlichkeit nach 55 Abs. 2 InsO auszugehen haben, weil Uneinbringlichkeit bei Anordnung der vorl. Verwaltung und Entgeltvereinnahmung 2. Berichtigung - (M.E. 55 Abs. 2 InsO bei Sollbesteuerung nicht erfüllt, da Steueranspruch des FA am mit Lieferung entstanden ist). Fall 6: Leistungserbringung während der vorläufigen starken Insolvenzverwaltung; Entgeltvereinnahmung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Die I-GmbH stellt am den Antrag, das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen zu eröffnen. Am wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter (I) bestellt und der Schuldnerin zugleich ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt (starke vorläufige Insolvenzverwaltung). Am verkauft der vorläufige Insolvenzverwalter auf Rechnung der Insolvenzschuldnerin an K eine Maschine, die auch sofort ausgeliefert wird, und stellt K sogleich vereinbarungsgemäß eine ordnungsgemäße Rechnung aus über den Betrag i.h.v zzgl USt. Am wird das Insolvenzverfahren eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt ist USt i.h.v aus dem Verkauf an K noch nicht an das Finanzamt abgeführt. K zahlt die vereinbarten Beträge am an I. 8

9 zu Fall 6: Leistungserbringung während der vorläufigen starken Insolvenzverwaltung; Entgeltvereinnahmung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens - Ust-Anspruch ist durch Rechtshandlung des vorläufigen Insolvenzverwalters entstanden -> 55 Abs. 2 InsO USt- Forderung ist Masseverbindlichkeit - wegen BFH, Urt. v V R 22/10 zwei Berichtigungen gem. 17 UStG - 1. Berichtigung im Eröffnungszeitpunkt - 2. Berichtigung mit Entgeltvereinnahmung (hier Juni 2010); so ausdrücklich nun BFH, Urt. vom V R 48/13 (Tz. 41). Fall 10: Leistungserbringung und Entgeltvereinnahmung während der vorläufigen schwachen Insolvenzverwaltung Die I-GmbH stellt am den Antrag das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen zu eröffnen. Am wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter (I) mit Zustimmungsvorbehalt bestellt (schwache vorläufige Insolvenzverwaltung). Am verkauft die Schuldnerin an K eine Maschine und stellt K sogleich vereinbarungsgemäß eine ordnungsgemäße Rechnung aus über den Betrag i.h.v zzgl USt. Die Maschine wird mit Zustimmung des I auch sogleich an K geliefert. K zahlt die vereinbarten Beträge am an I. Am wird das Insolvenzverfahren eröffnet. 9

10 zu Fall 10: Leistungserbringung und Entgeltvereinnahmung während der vorläufigen schwachen Insolvenzverwaltung - 55 Abs. 4 InsO gilt für sämtliche Anträge auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach dem Norm ist höchst problematisch - BFH, Urt. vom V R 48/13: Masseverbindlichkeit nach 55 Abs. 4 InsO, da Entgeltvereinnahmung durch den vorl. Insolvenzverwalter; keine Berichtigungen. Fall 11: Leistungserbringung vor Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung und Entgeltvereinnahmung während der vorläufigen schwachen Insolvenzverwaltung Am verkauft die I-GmbH (spätere Insolvenzschuldnerin) an K eine Maschine, liefert diese sofort aus und stellt K sogleich vereinbarungsgemäß eine ordnungsgemäße Rechnung aus über den Betrag i.h.v zzgl Ust. Die I-GmbH stellt am den Antrag, das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen zu eröffnen. Zu diesem Zeitpunkt hat K noch nicht an die I-GmbH gezahlt. Am wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter (I) bestellt und angeordnet, dass Verfügungen der I-GmbH nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. K zahlt die vereinbarten Beträge am an I. Am wird das Insolvenzverfahren eröffnet. 10

11 zu Fall 11: Leistungserbringung vor Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung und Entgeltvereinnahmung während der vorläufigen schwachen Insolvenzverwaltung - Istversteuerung: Entgeltvereinnahmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters führt zur Entstehung von Masseverbindlichkeiten gem. 55 Abs. 4 InsO - Bisher h.m: Sollversteuerung: Entgeltvereinnahmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters führt nicht zur Entstehung von Masseverbindlichkeiten gem. 55 Abs. 4 InsO -> Steueranspruch mit dem Voranmeldungszeitraum entstanden, in dem Lieferung ausgeführt wurde -> keine Berichtigung nach 17 UStG (auch Ansicht Finanzverwaltung) - Nun BFH, Urt. vom V R 48/13: Uneinbringlichkeit & Berichtigung bei Anordnung der vorl. Verwaltung und erneute Berichtigung bei Entgeltvereinnahmung -> Ust. ist Masseverbindlichkeit nach 55 Abs. 4 InsO. Fall 12: Leistungserbringung während der vorläufigen schwachen Insolvenzverwaltung; Entgeltvereinnahmung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Die I-GmbH stellt am den Antrag, das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen zu eröffnen. Am wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter (I) mit Zustimmungsvorbehalt bestellt. Am verkauft die I-GmbH an K eine Maschine, die auch sofort ausgeliefert wird, und stellt K sogleich vereinbarungsgemäß eine ordnungsgemäße Rechnung aus über den Betrag i.h.v zzgl UST. Am wird das Insolvenzverfahren eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt ist USt i.h.v aus dem Verkauf an K noch nicht an das Finanzamt abgeführt. K zahlt die vereinbarten Beträge am an I. 11

12 zu Fall 12: Leistungserbringung während der vorläufigen schwachen Insolvenzverwaltung; Entgeltvereinnahmung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens - 55 Abs. 4 InsO greift hier ein -> USt-Schuld ist Masseverbindlichkeit - Bisher str. ob Berichtigung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung. - Finanzverwaltung: keine Berichtigung -> es liegt kein Wechsel des leistenden Unternehmensteils vor und daher auch keine Berichtigung vorzunehmen Nun BFH, Urt. vom V R 48/13: Uneinbringlich werden die Entgeltforderungen, die während der vorläufigen Verwaltung begründet wurden; ihre Vereinnahmung nach Eröffnung führt zu einer weiteren Berichtigung (Folge: Masseverbindlichkeit erst im Voranmeldungszeitraum der Entgeltvereinnahmung) (Tz. 31.) Aufrechnung? Am wird das Insolvenzverfahren über das Vermögen der I-GmbH eröffnet. Eine vorläufige Insolvenzverwaltung war nicht vorgeschaltet. Es sind (netto) fällige umsatzsteuerbehaftete Verbindlichkeiten der Schuldnerin vorhanden. Die Schuldnerin hat noch Debitoren in Höhe von (netto). Die Berichtigungen im VZ 4/16 unter der Insolvenzsteuernummer führen zu einem Erstattungsanspruch in Höhe von (19% aus ). Saldierung gem. 16 UStG mit VZ bis 3/16 scheidet aus. Aufrechnung scheitert an 96 Nr. 3 InsO (gleich gelagert wie BFH, Urteil vom VII R 6/10). 12

13 Entrichtung der Einkommensteuer durch Zwangsverwalter bei Vermietung beschlagnahmter Grundstücke BFH, Urteil vom , Az. IX R 23/14 1. Der Zwangsverwalter hat auch die Einkommensteuer des Vollstreckungsschuldners zu entrichten, soweit sie aus der Vermietung der im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstücke herrührt (Änderung der Rechtsprechung). 2. An der Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters ändert sich nichts, wenn während der Zwangsverwaltung das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners eröffnet wird. Entrichtung der Einkommensteuer durch Zwangsverwalter bei Vermietung beschlagnahmter Grundstücke II Was aber, wenn Zwangsverwalter ESt nicht entrichtet? Aufrechnung gegen Erstattungsansprüche der Masse? 13

14 Aktueller Hinweis: BFH NZB anhängig Az. VII B 11/16: Führt die Zahlung eines Anfechtungsgegners in Folge einer Insolvenzanfechtung an den Insolvenzverwalter zu einer Umsatzsteuerschuld der Masse, wenn das durch den Schuldner vorinsolvenzlich an den Gläubiger gezahlte Entgelt Umsatzsteuer enthalten hat? Mal sehen Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Haben Sie noch Fragen? Wir stehen Ihnen gerne zur Verfügung: Jost Roth Collegen Frankfurt am Main Köln Hamburg Erfurt Zürich 14

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