Der Konzernabschluss

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1 Der Konzernabschluss nach HGBJFRSund US-GAAP von Thomas Schildbach unter Mitarbeit von Patricia Feldhoff, Michael Feldhoff, Jens-Peter Kählert, Stefan Koenen und Bernd Lutter 7, überarbeitete Auflage Oldenbourg Verlag München

2 Inhaltsverzeichnis A. Der Konzern im Spannungsfeld zwischen Unternehmen und Markt 1 1. Überblick 1 2. Koordination als Grundproblem in arbeitsteiligen Wirtschaften 1 3. Transaktionskosten als Hemmnisse der Koordination über den Markt 2 4. Das Unternehmen als Alternative zur Koordination über den Markt 4 5. Unternehmen mit Anweisungen und der Markt mit Preisen als bloße Extreme einer Fülle von Zwischenformen der Koordination 6 6. Konzerne als Koordinationsformen zwischen Markt und Unternehmen 7 7. Der Konzern im Widerstreit der Urteile 10 Literaturhinweise 12 B. Konzernrechnungslegung und Konzernrecht Grundüberlegungen zur Konzernrechnungslegung Konzernrechnungslegung als Informationsinstrument Anforderungen an den Konzernabschluss als Informationsinstrument Informationsinstrument nach dem Vorbild des Einzelabschlusses Wirtschaftlichkeitsprinzip 15,1.2.3 Berücksichtigung der Besonderheiten des Konzerns Gnindzüge des Konzernrechts und der Übernahmeregelungen Einführung Der Konzernbegriff im Aktienrecht Der faktische Konzern im Aktienrecht Der Vertragskonzern im Aktienrecht Umfang der Weisungsbefugnis im Vertragskonzern Abschluss, Änderung und Beendigung des Beherrschungsvertrags Gläubigerschutz im Vertragskonzern Schutz der Minderheitsaktionäre im Vertragskonzern Die GmbH als abhängige Gesellschaft im Konzern Die Regulierung von Unternehmensübernahmen Zur Ausrichtung des Konzernabschlusses auf seine Informationsfunktion Einleitung Zentrale Inhalte des traditionellen Jahresabschlusses als Informationsinstrument und ihre wichtigsten Eigenschaften Informationsdefizite von Einzelabschlüssen im Vertragskonzern Informationsdefizite von Einzelabschlüssen im faktischen Konzern Zu den Grundlagen des Konzernabschlusses de lege lata Leitlinien des Gesetzgebers zur Konzernrecbnungslegung versus theoretische Überlegungen zum Bedarf an Konzernabschlüssen Einheits- und Interessentheorie Der ausgeweitete Konzern in den neuen Konzernrechnungslegungsvorschriften 46 Literaturhinweise 48

3 VIII Inhaltsverzeichnii C. Konsolidierungsgrundsätze Notwendigkeit und Aufgaben von Konsolidierungsgrundsätzen Entwicklung und Ableitung von Konsolidierungsgrundsätzen Inhalte der wichtigsten Konsolidierungsgrundsätze True and fair view 5: 3.2 Vollständigkeit des Konzernabschlusses 5i 3.3 Konzerneinheitliche Bewertung 5( 3.4 Konsolidierungskontinuität 6( 3.5 Einheitliche Rechnungsperioden Grundsatz der Wirtschaftlichkeit (materiality) 6( Literaturhinweise 6 D. Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichtes 6S 1. Die grundsätzliche Aufstellungspflicht nach HGB und PublG 6S 1.1 Grundsatz 6S 1.2 Das Konzept der "einheitlichen Leitung" ( 290 Abs. 1 HGB) Grundsatz Das Kriterium der "einheitlichen Leitung" Das Kriterium der Beteiligung nach 271 Abs. 1 HGB 7^ 1.3 Das "Control-Konzept" ( 290 Abs. 2 HGB) 7* / > Grundsatz 7^ / Mehrheit der Stimmrechte ( 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB) li Bestellungs- und Abberufungsrechte ( 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB) 1t Beherrschungsvertrag/Satzungsbestimmung ( 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB) 7' Zurechung und Abzug von Rechten ( 290 Abs. 3 HGB) 7' 1.4 Zur Konzernrechnungslegungspflicht im Gleichordnungskonzem 7S 1.5 Grundsätzliche Konzernrechnungslegungspflicht der GmbH & Co KG? 8C 1.6 Aufstellungspflichten nach IFRS und US-GAAP zum Vergleich Teilkonzernabschlüsse (Tannenbaumprinzip) und befreiende Konzernabschlüsse Grundsätzliche Teilkonzernrechnungslegungspflicht Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte 8f Übergeordnetes Mutterunternehmen mit Sitz innerhalb der EU 8( Übergeordnetes Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EU 8' Minderheitenschutz im Teilkonzern Teilkonzernabschlüsse nach IFRS und US-GAAP 9C 3. Größenabhängige Befreiungen 9C 3.1 Grundsatz 9C 3.2 Problem der Beeinflussungsmöglichkeiten der Größenmerkmale Bruttomethode Nettomethode Ausnahme von der generellen größenabhängigen Befreiung Größenabhängige Befreiungen nach IFRS und US-GAAP 92

4 Inhaltsverzeichnis IX 4. Der Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards gemäß der Verordnung 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom in Deutschland Die neue Harmonisierungsstrategie der EU-Kommission als Basis Zur Relevanz internationaler Standards für Konzernabschlüsse deutscher Mutterunternehmen Geltungsbereiche von HGB und IFRS für die Konzernrechnungslegung nach IFRS in Deutschland 97 Literaturhinweise 99 E. Konsolidierungskreis Grundsatz Die grundsätzliche Konsolidierungspflicht Konsolidierungswahlrechte ( 296 HGB) Allgemeines Beschränkungen in der Rechtsausübung des Mutterunternehmens Unverhältnismäßig hohe Kosten und Verzögerungen Halten von Anteilen nur zum Zwecke der Weiterveräußerung Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung Quotenkonsolidierung Equity-Methode 110 6". Der Konsolidierungskreis nach IFRS und US-GAAP 112 Literaturhinweise 116 F. Währungsumrechnung Grundlagen Die Regulierungen zur Währungsumrechnung Gesetzliche Vorschriften in Deutschland Vorgaben zur Währungsumrechnung nach IAS und US-GAAP Die Stichtagskursmethode Die erfolgsneutrale Grundkonzeption Ausnahme der erfolgswirksamen Umrechnung konzerninterner monetärer Schuldverhältnisse (IAS 21.45) Im Blick auf die GuV modifizierte Stichtagskursmethoden Entscheidung für den Erfolg auf Basis einer modifizierten GuV Entscheidung für den Erfolg aus der Bilanz zum Stichtagskurs Die Zeitbezugsmethode Die Grundkonzeption Die unmittelbar auf eine zweite Buchführung gestützte Zeitbezugsmethode Praktische Näherungsverfahren der Zeitbezugsmethode Erfolgswirksame Zeitbezugsmethode nach internationalem Vorbild Erfolgsneutrale Zeitbezugsmethode Andere Verfahren Die Behandlung von Hochinflationsländern 133

5 X Inhaltsverzeichni! 7. Zur Wahl der Methode 13; Literaturhinweise 13( G. Kapitalkonsolidierung 13' 1. Grundlagen der Kapitalkonsolidierung 13' 1.1 Zweck der Kapitalkonsolidierung 13' 1.2 Betroffene Bilanzpositionen Überblick über die Methoden der Kapitalkonsolidierung 14C 2.1 Erfolgsneutrale versus erfolgswirksame Kapitalkonsolidierung 14C 2.2 Kapitalkonsolidierung mit oder ohne Beschränkung der Auflösung stiller Reserven auf die im Beteiligungsbuchwert zum Ausdruck kommenden Anschaffungskosten Kapitalkonsolidierung ohne oder mit analoger Behandlung der Anteile von Minderheiten Unterscheidungen nach der Behandlung von Goodwill und Badwill Unterscheidung nach dem Umfang des Vermögens der Tochter, das in den Konzernabschluss übernommen wird Nach deutschem HGB zulässige Methoden der Kapitalkonsolidierung Die erfolgswirksamen Verfahren der Vollkonsolidierung nach 301 HGB Charakterisierung der Methoden Das Auswahlverfahren bei der Auflösung stiller Reserven im Rahmen der Buchwertmethode mit Anschaffungskostenrestriktionen 145 / Buchwert- und Neubewertungsmethode bei 100%igen Beteiligungen Die Buchwertmethode Die Neubewertungsmethode Buchwert- und Neubewertungsmethode bei Vorhandensein von Minderheiten Die Buchwertmethode bei Vorhandensein von Minderheiten Die Neubewertungsmethode bei Vorhandensein von Minderheiten Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern Die Kettenkonsolidierung Die Simultankonsolidierung Kapitalkonsolidierung bei gegenseitigen Beteiligungen Gegenseitige Beteiligungen ohne Minderheitenanteile Gegenseitige Beteiligungen mit Minderheitenanteilen Die Behandlung des Geschäftswerts Der Basiszeitpunkt der Kapitalkonsolidierung Die Endkonsolidierung Kritik Die Interessenzusammenführungsmethode Charakterisierung der Methode Die Interessenzusammenführungsmethode nach geltendem Recht Die Interessenzusammenführungsmethode bei Vorhandensein von Minderheiten Kritik 180

6 Inhaltsverzeichnis XI 3.3 Quotenkonsolidierung Die Quotenkonsolidierung nach geltendem Recht Kritik Die Equity-Methode Konzeption der Equity-Methode Die Varianten der Equity-Methode nach 312 HGB Erstmalige Anwendung nach der Buchwertmethode Erstmalige Anwendung nach der Kapitalanteilsmethode Anwendung im Folgejahr nach der Buchwertmethode Anwendung im Folgejahr nach der Kapitalanteilsmethode Einzelfragen der Equity-Methode nach geltendem Recht Konzerneinheitliche Bewertung Behandlung des Geschäftswerts Stichtag der Aufstellung und Basiszeitpunkt der Konsolidierung Das Entstehen eines negativen Beteiligungsbuchwerts Ausweis im Anlagengitter Der Konzernabschluss als Grundlage Kritik Reformvorstellungen im Referentenentwurf zum BilMoG Kapitalkonsolidierung nach US-GAAP Grundlinien vor dem Hintergrund der aktuellen Entwicklung /Kapitalkonsolidierung nach der "purchase method" 200 t' Bestimmung der erwerbenden späteren Muttergesellschaft "costoftheacquiredentity" Auflösung stiller Reserven und Lasten Bildung und Behandlung des Goodwill Behandlung des Badwill Minderheitenanteile im Konzernabschluss Equity-Methoden: Vorgehensweisen und Anwendungsbereich Beispiele zur Kapitalkonsolidierung nach der "purchase method" Beispiele mit positivem Goodwill Konsolidierung auf Basis der Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten ("at cost") Konsolidierung auf Basis der Bewertung "at cost", aber mit latenten Steuern Konsolidierung auf Basis der Bewertung nach der "partial equity method" Konsolidierung auf Basis der Bewertung nach der vollen "equity method" und nach Ergebnisverwendung Beispiel mit einem vorläufigen Badwill Push Down Accounting Kapitalkonsolidierung nach IFRS Grundlinien 226

7 XII Inhaltsverzeichnis 5.2 Kapitalkonsolidierung nach der "acquisition method" Bestimmung der erwerbenden späteren Muttergesellschaft "Cost of abusiness combination" Auflösung stiller Reserven und Lasten Bildung und Behandlung des Goodwill Behandlung des Badwill Nachträgliche Informationen über die Verhältnisse zum Erwerbszeitpunkt Minderheitenanteile im Konzernabschluss Equity-Methode: Anwendungsbereich und Vorgehensweise 5.3 Beispiele zur Kapitalkonsolidierung nach IFRS Beispiel mit positivem Goodwill Beispiel mit vorläufigem Badwill Literaturhinweise H. Schuldenkonsolidierung 1. Einführung 2. Zum Gegenstand der Schuldenkonsolidierung 2.1 Erläuterung der zu eliminierenden Bilanzpositionen Forderungen gegen verbundene Unternehmen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Eingeforderte Einlagen auf das gezeichnete Kapital / '\ Geleistete und erhaltene Anzahlungen Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen Anleihen Sonstige 2.2 Konsolidierung von Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnissen 2.3 Konsolidierung der sonstigen finanziellen Verpflichtungen 3. Zum Problem der Aufrechnungsdifferenzen 3.1 Ein Konsolidierungsbeispiel ohne Aufrechnungsdifferenzen 3.2 "Unechte" Aufrechnungsdifferenzen 3.3 Stichtagsbedingte Aufrechnungsdifferenzen 3.4 "Echte" Aufrechnungsdifferenzen Ursachen echter Aufrechnungsdifferenzen Behandlung echter Aufrechnungsdifferenzen 4. Einzelfragen zur Schuldenkonsolidierung 4.1 Befreiung von der Pflicht zur Schuldenkonsolidierung 4.2 Zur Frage der Konsolidierung von Drittschuldverhältnissen 4.3 Zur Schuldenkonsolidierung bei Gemeinschaftsunternehmen und bei assoziierten Unternehmen 4.4 Auswirkungen von Veränderungen des Konsolidierungskreises 5. Schuldenkonsolidierung nach IFRS und US-GAAP Literaturhinweise

8 Inhaltsverzeichnis XIII I. Zwischenergebniseliminierung Einführung Voraussetzungen einer Zwischenergebniseliminierung Lieferungen oder Leistungen anderer einbezogener Unternehmen Vermögensgegenstände Bilanzierung des Vermögensgegenstandes im Konzernabschluss Unzulässigkeit des Wertes in der Einzelbilanz aus Konzernsicht Ermittlung der Zwischenergebnisse Der Einzelbilanzwert Der konzernspezifische Korrekturwert <, Konzernanschaffungskosten Konzernherstellungskosten Untergrenze der Konzernherstellungskosten Obergrenze der Konzernherstellungskosten Beispiel zur Ermittlung der Konzernherstellungskosten Konzerneinheitliche Bewertung und sekundäre Werte Die Zwischenergebnisse Allgemeine Herleitung eliminierungspflichtiger und -fähiger Ergebnisse Zum Einfluss niedrigerer Werte nach 253 und 254 HGB Besonderheiten bei Vorräten Verrechnung der Zwischenergebnisse Der Grundsatz der periodenanteiligen Verrechnung Ein Beispiel zur periodenanteiligen Verrechnung von Zwischenergebnissen Zur Realisierung von Zwischenergebnissen durch planmäßige Abschreibungen Einzelfragen zur Zwischenergebniseliminierung nach HGB Befreiung von der Pflicht zur Zwischenergebniseliminierung Zwischenergebniseliminierung bei Quotenkonsolidierung Zwischenergebniseliminierung bei Anwendung der Equity-Methode Auswirkungen von Veränderungen des Konsolidierungskreises Zwischenergebniseliminierung nach IFRS und US-GAAP 291 Literaturhinweise 293 J. GuV-Konsolidierung Grundüberlegungen Abgrenzung der zu konsolidierenden Konzerngesellschaften Konsolidierungsvorgänge Konsolidierung der Innenumsatzerlöse Konsolidierung der Innenumsatzerlöse aus Lieferungen Lieferungen in das Umlaufvermögen Lieferungen in das Anlagevermögen Konsolidierung der Innenumsatzerlöse aus Leistungen Sonderfälle Konsolidierung anderer Erträge und Aufwendungen nach 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB 317

9 XIV Inhaltsverzeichn / 3.3 Gewinntransfer im Konsolidierungskreis Zeitkongruente Gewinnvereinnahmung Zeitkongruente Gewinnvereinnahmung mit Gewinnabführungsvertrag Zeitkongruente Gewinnvereinnahmung ohne Gewinnabführungsvertrag Zeitverschobene Gewinnvereinnahmung 3.4 Die Equity-Methode 3.5 GuV-Konsolidierung als Ausfluss der Kapitalkonsolidierung 3.6 Auswirkungen der Schuldenkonsolidierung auf die GuV-Konsolidierung 3.7 Konsolidierung latenter Steuern in der GuV 4. GuV-Konsolidierung nach IFRS und US-GAAP Literaturhinweise K. Latente Steuern im Konzernabschluss 1. Grundlagen 2. Latente Steuern im Konzernabschluss nach HGB 2.1 Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Konzept 2.2 Ursachen und Probleme latenter Steuern im Konzernabschluss nach HGB 2.3 Ansatz latenter Steuern im Konzernabschluss nach HGB Latente Steuern aufgrund von Maßnahmen zur konzerneinheitlichen A Bilanzierung und Bewertung sowie zur Währungsumrechnung Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen und der Anwendung der Equity-Methode Latente Steuern aus der Kapitalkonsolidierung Latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung Latente Steuern aus der Schuldenkonsolidierung Latente Steuern aus der Anwendung der Equity-Methode 2.4 Bewertung der latenten Steuern im Konzernabschluss nach HGB Wahl des Steuersatzes Wahl gegenwärtiger oder zukünftiger Steuersätze Gesellschaftsbezogene Steuersatzwahl Gruppenbewertungsverfahren Latente Steuern in Verlustsituationen 2.5 Die Darstellung der latenten Steuern im Konzernabschluss 2.6 Reformvorstellungen im Referentenentwurf zum BilMoG 3. Latente Steuern im Konzernabschluss nach IFRS und US-GAAP 3.1 Abgrenzung latenter Steuern nach dem Temporary-Konzept 3.2 Ursachen latenter Steuern nach IFRS und US-GAAP 3.3 Ansatz der latenten Steuern nach IFRS und US-GAAP Latente Steuern aus der Überführung des Einzelabschlusses nach HGB auf IFRS oder US-GAAP Latente Steuern aufgrund von Maßnahmen zur konzerneinheitlichen Bilanzierung und Bewertung sowie zur Währungsumrechnung

10 Inhaltsverzeichnis XV Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen und der Anwendung der Equity-Methode Latente Steuern aus der Kapitalkonsolidierung Aufwertung latenter Steuern im Zuge einer Unternehmens Verbindung Latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung Latente Steuern aus der Schuldenkonsolidierung Latente Steuern aus dem innerkonzernlichen Gewinntransfer Latente Steuern aus der Anwendung der Equity-Methode Latente Steuern aus Verlustvorträgen Bewertung der latenten Steuern nach IFRS und US-GAAP Wahl des Steuersatzes und Berechnung Erfolgswirksame oder erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern Ausweis latenter Steuern Latente Steuern im Konzernabschluss nach DRS Grundlagen zur rechtlichen Stellung der DRS Konzept der Steuerabgrenzung nach DRS Literaturhinweise 362 L. Die Darstellung der Ergebnisverwendung und der Entwicklung erfolgswirksamer Konsolidierungsdifferenzen im Konzernabschluss Problemstellung VOTschriften zur Darstellung der Ergebnisverwendung im Konzernabschluss Darstellung der Ergebnis Verwendung unter Ausweis der Zwischenergebnisbestände am Ende der Vorperiode in der Position Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr (Vorschläge des Sonderausschusses Neues Aktienrecht) Darstellung einer Ergebnisverwendung, die den Konzern-Bilanzgewinn dem Bilanzgewinn der Konzernmutter angleicht Verzicht auf die Ergebnisverwendung Ergebnisverwendung und Konsolidierungsdifferenzen nach US-GAAP und IFRS 375 Literaturhinweise 376 M. Konzernanhang, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel, Segmentberichterstattung und Lagebericht - ein Überblick Bestandteile des Konzernabschlusses und Ergänzungen Der Konzernanhang Spezifische Ansatzpunkte, Beispiele und Grenzen der ergänzenden Information Übersicht über die Berichtspflichten im Anhang nach HGB Reformvorstellungen im Referentenentwurf zum BilMoG Die Kapitalflussrechnung Der Eigenkapitalspiegel Die Segmentberichterstattung Der Konzernlagebericht Aufstellungspflicht, Konzeption, Bezugsobjekt und Grundsätze 396

11 XVI Inhaltsverzeichn: 6.2 Darstellung von Geschäftsverlauf und Lage mit Behandlung der voraussichtlichen Entwicklung nach 315 Abs. 1 HGB 6.3 Die "Soll"-Angaben nach 315 Abs. 2 HGB 6.4 Die besonderen Angaben nach 315 Abs. 4 HGB 6.5 Reformvorstellungen im Referentenentwurf zum BilMoG 7. Related Party Disclosures 8. Earnings per Share Literaturhinweise N. Prüfung des Konzernabschlusses 1. Grundlagen 2. Bestellung und Auswahl der Abschlussprüfer 3. Inhalte der Konzernabschlussprüfung 4. Die Informationsrechte des Konzernabschlussprüfers 5. Das Prüfungsergebnis Literaturhinweise Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis