Gesellschafter-Geschäftsführer Pensionszusage

Transkript

1 Gesellschafter-Geschäftsführer Pensionszusage Insert client logo here (or delete box) bav Symposium 2013 Dipl.-Finw. StB Anne Killat

2 Agenda Neues zum Thema Auslagerung, Verzicht, Abfindung BMF-Schreiben vom zum Verzicht auf Pensionsanwartschaften Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses über das 65. Lj. hinaus BFH-Urteil zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung bei gleichzeitiger Zahlung von Gehalt und Pension Steuerrechtliche Folgewirkungen aus der BAG- Entscheidung vom AZR 11/10 Überversorgung BMF-Schreiben vom zur Nur-Pensionszusage Gestaltungsmöglichkeiten durch Entgeltumwandlung Probezeit bei Gesellschafter-Geschäftsführer-Pensionszusage Verschärfung der Verwaltungsauffassung durch BMF- Schreiben vom PKF Deutschland

3 Verzicht auf Pensionsanwartschaften 3 Jahre Unsicherheit, ob der Verzicht auf den future-service zu einer verdeckten Einlage führt ausgelöst durch Erlass NRW vom war ein Verzicht auf den future service kein geeignetes Gestaltungsmittel mehr zur Sanierung von Pensionszusagen diverse Ländermeinungen zum möglichen Verzicht und mehrere Abstimmungen auf Bundesebene konnten keine Klärung herbeiführen BMF-Schreiben vom macht einen Verzicht unter verlässlichen Rahmenbedingungen wieder möglich PKF Deutschland

4 Verzicht auf Pensionsanwartschaften Kernaussagen des BMF-Schreibens vom Aufhänger ist nach wie vor die Entscheidung des GrS des BFH vom , wonach der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht auf eine werthaltige Pensionsanwartschaft zu einer verdeckten Einlage (ve) in Höhe der Wiederbeschaffungskosten führt vollständiger Verzicht führt zu einer ve in Höhe des erdienten Teils der Pensionszusage Teilverzicht führt nur dann zu einer ve, wenn Barwert nach Verzicht./. Barwert des past service 0 Vereinfachungsregelung zur Bewertung einer ve durch m/ntel-verfahren bzw. s/t-tel-verfahren bei beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer mangels Anwendungsregelung ist der Verzicht in allen noch offenen Fällen wieder möglich PKF Deutschland

5 Verzicht auf Pensionsanwartschaften Relevanz des NRW-Erlasses vom ? wurde durch BMF nicht aufgehoben es bleibt beim Teil- und beim Vollverzicht bei der (Teil-) Auflösung der Pensionsrückstellung 6a EStG fordert einen gleichmäßigen Aufbau 253 HGB richtet sich nach dem Erfüllungsbetrag es bleibt dabei, dass zunächst geprüft werden muss, ob der Verzicht ggf. betrieblich veranlasst ist, da in diesen Fällen auch ein Eingriff in den future-service nicht zu ve führt nur bei insolvenzrechtlicher Überschuldung oder bei drohender Überschuldung und weitergehenden die Überschuldung vermeidenden Maßnahmen PKF Deutschland

6 Verzicht auf Pensionsanwartschaften Relevanz des NRW-Erlasses vom ? es ist im Hinblick auf past- und future-service nicht mehr von einer Einheitlichkeit der Versorgungszusage auszugehen BMF hat klargestellt, dass beim Verzicht auf den futureservice auch dem Grunde nach keine ve vorliegt PKF Deutschland

7 Verzicht auf Pensionsanwartschaften Berechnung des bereits erdienten Teils der Anwartschaft Vollverzicht: bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienter Teil der Anwartschaft Aussage BMF nur zur Leistungszusage: Quotierungsverfahren wird nicht beanstandet (m/n-tel bzw. s/t-tel-verfahren) ebenfalls zulässig ist die Berechnung nach Leistungsplan bei arbeitnehmerfinanzierter Leistungszusage und beitragsorientierter Leistungszusage ist die aus den Beiträgen erreichte Anwartschaft zulässig PKF Deutschland

8 Verzicht auf Pensionsanwartschaften Berechnung des bereits erdienten Teils der Anwartschaft Teilverzicht: Barwert nach Verzicht./. Barwert des past service 0 Berechnung der Barwerte nach den gleichen anerkannten Rechnungsgrundlagen der Versicherungsmathematik alternativ Heubeck-Barwert oder handelsrechtlicher Barwert (es kommt nur auf die Relation an) Achtung: Bewertung einer ve mit den Wiederbeschaffungskosten!! PKF Deutschland

9 Verzicht auf Pensionsanwartschaften Grund für den Verzicht BMF stellt nicht nur auf den Verzicht auf den future-service ab Folge: Regelungen des BMF gelten für jede gesellschaftsrechtlich veranlasste Änderung der Pensionszusage Möglichkeit, z.b. Risiken aus der Versorgungszusage herauszunehmen, ohne andere Leistungen aufzustocken Verringerung einer Überversorgung zur Vermeidung späterer verdeckter Gewinnausschüttungen Verringerung einer Versorgungszusage zwecks finanzierbarer Auslagerung wird z.b. von Linden (PHbAV Gruppe 7 Seite 336) als problematisch angesehen, wenn anschließend ein vorzeitiges Ausscheiden erfolgt PKF Deutschland

10 Weiterarbeit nach Erreichen des Pensionsalters BFH vom I R 12/07 erkennt ein Nebeneinander von Gehalt und Pension steuerlich nicht an und nimmt eine verdeckte Gewinnausschüttung (vga) an PKF Deutschland

11 Weiterarbeit nach Erreichen des Pensionsalters Typ 1: Erreichen des Pensionsalters als alleinige Rentenzahlungsvoraussetzung: Nebeneinander von Gehalt und Pension nicht fremdüblich laut BFH-Rechtsprechung Pension bis zur Höhe des fortgezahlten Gehalts vga (in der Regel also in voller Höhe) Folge: Umqualifizierung der Pension von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ( 19 EStG) in Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 EStG) Wegfall des Betriebsausgabenabzugs bei der GmbH 11

12 Weiterarbeit nach Erreichen des Pensionsalters Typ 1: Erreichen des Pensionsalters als alleinige Rentenzahlungsvoraussetzung: Gestaltungsmöglichkeiten: Aufschieben der Pensionszahlung mit Anwartschaftserhöhung (0,5 % Rentensteigerung für jeden Monat der Weiterbeschäftigung) Beendigung des Anstellungsverhältnisses und Begründung eines neuen unterscheidbaren Dienstverhältnisses (Beratervertrag) Sonderproblem: Beibehaltung der Organstellung als Geschäftsführer Neuer Vertrag ist seinerseits auf Angemessenheit hin zu prüfen Weiterbeschäftigung in anderer (Konzern-) Gesellschaft 12

13 Weiterarbeit nach Erreichen des Pensionsalters Typ 2: Zusätzlich Ausscheiden aus dem Dienst als Voraussetzung für die Pensionszahlung Formal entsteht Anspruch auf Pensionszahlung erst mit Beendigung des Dienstverhältnisses, daher ohne Beendigung in jedem Fall verdeckte Gewinnausschüttung Zusatzproblem: Verstoß kann dazu führen, dass Pensionszusage mangels vertragsgemäßer Durchführung insgesamt steuerlich nicht anerkannt wird Folge: ggf. rückwirkende Korrektur des Betriebsausgabenabzugs aus der Zuführung zur Pensionsrückstellung; spätere Rückkehr zu vertragsgemäßem Verhalten? 13

14 Weiterarbeit nach Erreichen des Pensionsalters Typ 2: Zusätzlich Ausscheiden aus dem Dienst als Voraussetzung für die Pensionszahlung Gestaltungsmöglichkeiten: Möglichkeit der Erhöhung der Anwartschaft fraglich, da sich das Aufschieben der Pensionszahlung bereits aus der Zusage ergibt, u. E. aber zumindest bei absehbar langfristiger Weiterarbeit möglich Beendigung des Anstellungsverhältnisses und Abschluss eines Beratervertrages oder Beschäftigung bei einer anderen (Konzern-)Gesellschaft Achtung: teilweise engere Anforderung in Literatur: Ausscheiden aus Erwerbsleben insg. 14

15 Weiterarbeit nach Erreichen des Pensionsalters Zusammenfassung: Bewusstsein, dass steuerlich kein Nebeneinander von Gehalt und Pension zulässig ist, sondern vga-problematik besteht. Konkrete steuerliche Auswirkungen sind aber einzelfallabhängig und ggf. hinnehmbar bei saldierter Betrachtung. Ausweichgestaltungen sind einzelfallabhängig möglich. Es ist eine Differenzierung zwischen den beiden Zusagetypen erforderlich. 15

16 Weiterarbeit nach Erreichen des Pensionsalters BAG-Urteil vom AZR 11/10 vor 2008 errichtete Versorgungsordnungen, die auf die Vollendung des 65. Lj. abstellen, sind regelmäßig dahingehend auszulegen, dass für Geburtsjahrgänge ab 1947 auf die seit 2008 angehobene individuelle Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung Bezug genommen wird Auswirkungen zuungunsten der Versorgungsberechtigten hinsichtlich der Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Bilanz 16

17 Weiterarbeit nach Erreichen des Pensionsalters BAG-Urteil vom AZR 11/10 Auswirkungen auf den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer bislang umstritten Empfehlung: Klarstellung in der Versorgungsvereinbarung, um eine eindeutige arbeitsrechtliche Verpflichtung zu haben und damit die Grundlage für die Bildung der Pensionsrückstellung 17

18 Überversorgung bei einer Nur-Pensionszusage Fragestellungen bei einer Nur-Pensionszusage 1. Schritt: Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz? wenn ja, 2. Schritt: betriebliche oder gesellschaftsrechtliche Veranlassung? bis Ende 2012 keine einheitliche Meinung in Rechtsprechung und Finanzverwaltung 18

19 Überversorgung bei einer Nur-Pensionszusage Ansicht des BFH: 1962: keine Rückstellung mangels Fremdvergleich 1974/1987: Anerkennung der Rückstellung und keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung 1995: Anerkennung der Rückstellung, aber vga 2005: keine Rückstellung, vga offen gelassen (möglicherweise Fremdvergleich bei ausreichender Rückdeckung) 2010: Urteil aus 2005 bestätigt 19

20 Überversorgung bei einer Nur-Pensionszusage Ansicht der Finanzverwaltung: 1962: BFH-Urteil veröffentlicht 1974/1987: BFH-Urteil veröffentlicht 1995: allgemeine Anwendung nach fast 10 Jahren durch BMF-Schreiben vom : Nichtanwendungserlass zur geänderten BFH- Auffassung es bleibt beim BMF-Schreiben vom und damit bei vga 2010: Aufhebung des BMF-Schreibens vom durch BMF v

21 Überversorgung bei einer Nur-Pensionszusage Kernaussage BMF-Schreiben vom : Zusage einer Nur-Pension, die nicht auf einer ernsthaften Entgeltumwandlung beruht, führt zu einer Überversorgung Rückstellung in der Steuerbilanz ist nicht anzuerkennen Anwendung der Grundsätze in allen noch offenen Fällen 21

22 Überversorgung bei einer Nur-Pensionszusage Folgen des BMF-Schreibens vom : arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage bereits gebildete Pensionsrückstellungen sind ertragswirksam aufzulösen nach alter Sichtweise in den Vorjahren erfasste vga sind außerbilanziell gegenzurechnen spätere Versorgungsleistungen dürften zu vga führen, es sei denn: (kongruente) Rückdeckung durch eine Versicherung (kongruente) Rückdeckung durch CTA Verzicht auf spätere Versorgungsleistungen dürfte zu einer doppelten gesellschaftsrechtlichen Veranlassung (ve, vga) führen 22

23 Überversorgung bei einer Nur-Pensionszusage Folgen des BMF-Schreibens vom : Nur-Pensionszusage durch Entgeltumwandlung weder durch BFH noch durch BMF ausdrückliche Entscheidung im Umkehrschluss ist, aber wohl zu folgern, dass bei einer Nur-Pensionszusage, die durch Entgeltumwandlung finanziert wird, die Bildung einer Rückstellung nach 6a EStG in Betracht kommt 23

24 Überversorgung bei einer Nur-Pensionszusage Gestaltungspotential durch Entgeltumwandlung: Entgeltumwandlung auch beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer rechtlich zulässig Bedingungen gem. BMF vom Rz. 254 ff. einhalten gem. BMF vom bleiben Versorgungsanwartschaften aus Entgeltumwandlung bei der Prüfung einer Überversorgung außen vor hinter der Entgeltumwandlung stehende Zahlungsverpflichtung der GmbH steht einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung entgegen weitere Sicherheit: kongruente Rückdeckung 24

25 Probezeit beim Gesellschafter-Geschäftsführer Rechtsansicht zur Probezeit: Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden üblichen Wartezeiten ist sowohl beim beherrschenden als auch beim nicht beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführer in aller Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst Wartezeit (= zusagefreie Zeit) regelmäßig 2 3 Jahre, frühestens fünf Jahre nach Gründung der GmbH Folge bei Verstoß: Annahme von vga 25

26 Probezeit beim Gesellschafter-Geschäftsführer Folgerungen des BMF bei Verstoß: BMF-Schreiben vom vga nur so lange, bis die angemessene Probezeit abgelaufen ist aus einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Zusage konnte also eine betrieblich veranlasste werden 26

27 Probezeit beim Gesellschafter-Geschäftsführer Folgerungen des BFH bei Verstoß: BFH-Urteil vom aus einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Zusage wird auch nach Ablauf einer angemessenen Probezeit keine betrieblich veranlasste Zusage vga bis zur Endabwicklung der Versorgungszusage 27

28 Probezeit beim Gesellschafter-Geschäftsführer Verschärfte Verwaltungsmeinung durch BMF- Schreiben vom : vor dem erteilte Zusagen BMF-Schreiben vom bleibt anwendbar es ist weiterhin davon auszugehen, dass die Zusage durch Zeitablauf zu einer betrieblich veranlassten Zusage werden kann nach dem erteilte Zusagen die Zusage bleibt bei einem Verstoß gegen die Warte-/Probezeit auf Dauer gesellschaftsrechtlich veranlasst 28

29 Probezeit beim Gesellschafter-Geschäftsführer Konsequenzen für die Praxis: vor dem erteilte Zusagen kein Handlungsbedarf, da Bestandsschutz nach dem erteilte Zusagen besondere Sorgfalt bei der Erteilung von Neuzusagen Überprüfung bereits abgeschlossener Zusagen auf die Einhaltung der Probezeit ggf. Aufhebung und nach ausreichender Wartezeit Neuzusage unter Beachtung des Nachzahlungsverbots beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer bei Aufhebung ggf. Verzichtsproblematik beachten 29

30 Fazit BFH und BMF gehen noch immer davon aus, dass Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer in erster Linie Steuersparmodelle sind und daher torpediert werden müssen beide verweigern nach wie vor eine konstruktive und verlässliche Weisungslage für die Praxis bav steht nur im Hinblick auf Versorgungsordnungen in großen Unternehmen im Fokus wenn eine größere Verbreitung in kleineren und mittelständischen Unternehmen politisch gewünscht ist, müssen als erstes die Gesellschafter- Geschäftsführer solcher Unternehmen ins Boot geholt werden 30

31 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit 31

32 Ihre Ansprechpartnerin bei weiteren Fragen oder für ein individuelles Gespräch StB Anne Killat Partnerschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Steuerberatungsgesellschaft Ulmenstraße Frankfurt Telefon: Telefax: