Merkblatt Gesellschafterdarlehen als sog. nachträgliche Anschaffungskosten gem. 17 Abs. 2 EStG nach Inkrafttreten des MoMiG

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1 Merkblatt Gesellschafterdarlehen als sog. nachträgliche Anschaffungskosten gem. 17 Abs. 2 EStG nach Inkrafttreten des MoMiG CONTAX HANNOVER Steuerberatungsgesellschaft Partnerschaftsgesellschaft mbb Dr. Horst Garbe Christina Haß Gerhard Kühl Hans-Böckler-Allee Hannover Telefon Telefax Alte Lindenstraße 9a Neustadt/Mardorf Telefon Telefax info@contax-hannover.de

2 Kapitelübersicht Seite I. Vorbemerkung 3 II. Steuersystematische Einordnung privater Darlehensverluste 3 III. Auflösungsverluste im Bereich des 17 EStG 4 IV. Anschaffungskostenbegriff des 17 EStG 5 V. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und 6 Eigenkapitalersatz vor dem MoMiG VI. Anlass für das BMF-Schreiben vom VII. Deregulierung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG 7 VIII. Mögliche Konsequenzen 7 IX. Standpunkt des BMF 8 X. Kleinanlegerprivileg ( 39 Abs. 5 InsO) 10 XI. Vertraglich krisenbestimmte Darlehen 10 XII. Sanierungsprivileg ( 39 Abs. 4 Satz 2 InsO) 11 XIII. Finanzplandarlehen 11 XIV. Abschließende Bemerkung 12 Seite 2 von 12

3 I. Vorbemerkung Bei mittelständigen Kapitalgesellschaften gehört die Gewährung von Gesellschafterdarlehen zum Standard der Unternehmensfinanzierung. Kommt es später zur Insolvenz der Kapitalgesellschaft, wird der Gesellschafter mit seiner Darlehensforderung ausfallen. Durch Inkrafttreten des Gesetzes der Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG BGB. I S. 2026) am wurde das Eigenkapitalersatzrecht zwar grundlegend dereguliert (dazu unten.). Allerdings kommt den Gesellschaftern nach dem Willen des Gesetzgebers auch weiterhin eine besondere Finanzierungsverantwortung zu, weswegen sie in der Insolvenz nur nachrangig befriedigt werden (vgl. 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO.). Die Uneinbringlichkeit der Darlehensforderung in der Insolvenz der Kapitalgesellschaft wird also weiterhin die Regel sein. Daran anknüpfend stellt sich die Frage, ob der Gesellschafter seinen wirtschaftlichen Verlust zumindest steuerlich geltend machen kann. Im Folgenden soll aus Anlass des BMF-Schreibens v (BStBl. I 2010, 832) dazu Stellung genommen werden, wie Darlehensgewährungen zu behandeln sind, die einkommensteuerrechtlich der Privatsphäre des Gesellschafters zuzurechnen sind. Die Ausführungen lassen sich nicht auf Fälle übertragen, in denen das Darlehen zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört (dazu z. B. Ott, DStZ 2010, 623, 627 ff.; Schwenker/C. Fischer, FR 2010, 643, 647 ff. jeweils m. w. N.). II. Steuersystematische Einordnung privater Darlehensverluste Für die einkommensteuerrechtliche Behandlung privater Darlehensverluste auf Ebene des Gesellschafters gibt es drei mögliche Szenarien: der Gesellschafter kann den Forderungsausfall überhaupt nicht steuerlich als Verlust geltend machen; der Gesellschafter kann den Forderungsausfall in voller Höhe des Nennwertes als Verlust geltend machen; der Gesellschafter kann den Forderungsausfall im Bereich des 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten gem. 17 Abs. 2 EStG in Kombination mit dem sog. Teileinkünfteverfahren nach den 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG in Höhe von 60 % berücksichtigen. Die dritte Variante kommt von vornherein dann nicht in Betracht, wenn der Anwendungsbereich des 17 EStG nicht eröffnet ist, weil der Gesellschafter, der seine Beteiligung im Privatvermögen hält, nicht innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Vereinzelt ist hierzu vertreten worden, dass der Darlehensverlust als Werbungskosten bei der Kapitalanlage "Beteiligung" im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen sei (Knobbe-Keuk, DStZ 1984, 335 ff.). Die ganz herrschende Praxis ist davon unbeeindruckt geblieben. Sie hat - in tradierter Manier (RFH v , RStBI. 1929, 60; BFH v , BStBI , 63) - die steuerrechtliche Berücksichtigung des Darlehensverlustes mit der Begründung verneint, dieser sei als Verlust, der das private Vermögen betreffe, der nicht steuerbaren Privatsphäre zuzuordnen (vgl. BFH v , BStBI ,902, m. w. N.). Wenn ein Gesellschafter außerhalb des persönlichen Anwendungsbereichs des 17 EStG ein Darlehen aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt hat, kann der spätere Verzicht darauf ausnahmsweise durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein und dann zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, soweit die Darlehensforderung noch werthaltig ist (BFH v VI R 34/08, unter juris). Seite 3 von 12

4 An späterer Stelle wird allerdings darauf zurückzukommen sein, ob sich nicht mit Einführung der Abgeltungsteuer die Vorzeichen für die steuersystematische Einordnung privater Darlehensverluste verändert haben. Denn private Darlehensforderungen sind aufgrund der Erweiterung des Tatbestands der Einkünfte aus Kapitalvermögen ab 2009 steuerverstrickt, weswegen auch der durch den Darlehensausfall eintretende Verlust berücksichtigt werden kann. III. Auflösungsverluste im Bereich des 17 EStG Werden nach 17 EStG steuerverstrickte Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, ist die Vermögensumschichtung im Privatvermögen steuerbar. Nach der geltenden Fassung des 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH v , BStBI , 385 m. w. N.). Auflösungsverlust i. S. Des 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (BFH v , BStBI , 385). Dabei sind wegen des Teileinkünfteverfahrens nur 60 % des gemeinen Wertes steuerpflichtig ( 3 Nr. 40 Buchst. c EStG), doch dürfen im Gegenzug auch nur 60 % der Anschaffungskosten abgezogen werden ( 3c Abs. 2 EStG). Beispiel: Frau A ist an der X-GmbH zu 100 % beteiligt. Ihre Stammeinlage beträgt Über das Vermögen der X-GmbH wird Anfang 2011 das Insolvenzverfahren eröffnet. Eine Rückzahlungsaussicht aus der Insolvenzmasse besteht nicht. Aus der Beteiligung hat Frau A niemals Einnahmen bezogen. Der Auflösungsverlust ist 2011 entstanden, weil es an einer Rückzahlungsaussicht im Rahmen des Insolvenzverfahrens fehlt (BFH v , BStBI , 343). Der gemeine Wert beträgt 0,00, so dass die 60%ige Steuerfreiheit insofern ins Leere geht. Von den Anschaffungskosten in Höhe von ,00 dürfen nur ,00 (60 %) berücksichtigt werden. An dem Ergebnis ändert sich nichts, obwohl Frau A niemals Einnahmen aus der X-GmbH bezogen hat. Zwar hat der IX. Senat des BFH mit Urteil vom (BStBI ,220) entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z. B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus 17 Abs. 1 und 4 EStG jedenfalls dann nicht nach 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat. Doch kann sich Frau A auf dieses Urteil nicht mehr berufen, weil der Steuergesetzgeber im Rahmen des JstG 2010 (v , BGBI.I ) dem BFH mit der Einfügung des 3c Abs. 2 Satz 2 E5tG die Grundlage entzogen hat. 3c Abs. 2 Satz 2 EStG n. F. lautet: "Für die Anwendung des Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des 3 Nummer 40 a ausreichend." Anders wäre die Rechtslage, wenn der Auflösungsverlust bereits 2010 entstanden wäre. Denn nach der Übergangsvorschrift des 52 Abs. 8a Satz 3 EStG ist 3c Abs. 2 Satz 2 EStG n. F. erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden. Seite 4 von 12

5 IV. Anschaffungskostenbegriff des 17 EStG Bei der Ermittlung des Auflösungsgewinns oder -verlustes dürfen 60 % der Anschaffungskosten berücksichtigt werden. Der Begriff der Anschaffungskosten wird im EStG nicht definiert, so dass grundsätzlich auf die handelsbilanzrechtliche Definition des 255 Abs. 1 HGB zurückzugreifen ist (Kirchhof/P. Fischer, EStG, 9. Aufl., 2010, 6 Rz. 22). Zu den Anschaffungskosten der Kapitalgesellschaftsbeteiligung zählen die Garantieeinlage und ein mögliches Aufgeld (Agio) i. S. Des 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB, zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören Einzahlungen in die Kapitalrücklage nach 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. Gewährt der Gesellschafter der Gesellschaft demgegenüber ein Darlehen, handelt es sich aus Sicht der Gesellschaft um Fremdkapital. Die Forderung des Gesellschafters ist ein eigenständiger, von seiner Beteiligung zu unterscheidender Vermögensgegenstand. Deswegen führt das Darlehen handelsbilanzrechtlich auch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. An letzterer Einordnung änderte sich auch dann nichts, wenn das Darlehen nach der Rechtslage vor dem MoMiG sog. eigenkapitalersetzenden Charakter besitzen sollte. Übertragen auf die Ermittlung des Auflösungsgewinns oder -verlusts nach 17 Abs. 2 und 4 EStG würde dies bedeuten, dass der Ausfall von Gesellschafterdarlehen darauf keinen Einfluss hat. Gleichwohl hat sich der BFH für 17 EStG seit dem grundlegenden Urteil des VIII. Senats des BFH v (BStBI , 24) von dem in 255 Abs. 1 HGB formulierten Begriff gelöst und vertritt hier unter Bezugnahme auf das die Einkommensbesteuerung beherrschende Nettoprinzip einen normspezifischen Anschaffungskostenbegriff, um namentlich der Uneinbringlichkeit von privaten Darlehensforderungen im Steuerrecht Rechnung zu tragen. Nach Auffassung des BFH muss der Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten in 17 EStG weit ausgelegt werden, damit das die Einkommensbesteuerung beherrschende Nettoprinzip im Anwendungsbereich dieser Norm ausreichend wirksam werden kann. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung i. S. Des 17 EStG gehören demzufolge neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Danach zählt zu diesen Aufwendungen auch die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen, soweit die Darlehensfinanzierung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH v , BStB1.1I1999, 339 und 342; v , BStBI , 344; v , BStBI , 348; zuletzt BFH v , BStBI ,575 und 577, jeweils m. w. N.). Der (wirtschaftliche) Darlehensverlust ist vom (zivilrechtlichen) Darlehensverzicht (Erlassvertrag i. S. d. 397 BGB) zu unterscheiden. Der Forderungserlass (Darlehensverzicht) stellt eine verdeckte Einlage dar. Nach dem Beschluss des GrS des BFH v (BStBI ,307) ist bei der verdeckten Einlage in das Gesellschaftsvermögen die entscheidende Frage, welchen objektiven Wert die Leistung des Gesellschafters im Einlagezeitpunkt hatte. Da sie erst zu nachträglichen Anschaffungskosten führt, wenn auf die Forderung durch Erlassvertrag i. S. Des 397 BGB verzichtet wird, kommt es im Ausgangspunkt auf den gemeinen Wert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts auf ihre Geltendmachung (Erlass i. S. Des 397 BGB) an. Regelmäßig wird dieser dann weit unter dem Nennwert der Forderung liegen. Im Falle der wirtschaftlichen Wertlosigkeit der Forderung beträgt der gemeine Wert 0,00. Wenn demgegenüber bereits die (zeitlich frühere) Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, richtet sich die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des Darlehens im Zeitpunkt der Darlehensgewährung. Regelmäßig ist vom Nennwert auszugehen. Seite 5 von 12

6 V. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und Eigenkapitalersatz vor dem MoMiG Für die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten kommt es folglich nicht auf die Unterscheidung zwischen Eigenkapital und Fremdkapital an; maßgeblich ist allein, ob die Darlehensfinanzierung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Für die Beurteilung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat sich der BFH in der Vergangenheit strikt am Tatbestand des kapitalgesellschaftsrechtlichen Eigenkapitalersatzes orientiert. Dazu rechneten Finanzierungshilfen, z. B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtsbehandlungen i. S. Des 32 a Abs. 3 Satz 1 GmbHG (a. F.), wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter hatten (vg. Z. B. BFH v , BStBl. II 1999, 817; BFH v , BStBl. II 2001, 286). Maßgebend dafür war, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr der Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährte oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtsbehandlung ausführte (BFH v , BStBl. II 2008, 706). Entscheidend ist dabei die Feststellung einer Krise der Gesellschaft gewesen. Wurde ein Gesellschafterdarlehen in der Krise gewährt oder außerhalb der Krise gegeben, aber dann in der Krise stehen gelassen, folgt aus der gesellschaftsrechtlichen Umqualifizierung des Darlehens zugleich die gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Gleichgestellt hat der BFH (BFH v , BStBl. II 1999, 339; v , BStBl. II 1999, 348) den Fall, dass das Darlehen von Anfang an außerhalb der Krise mit der Bestimmung gewährt worden war, es bei Eintritt der Krise stehen zu lassen sog. krisenbestimmtes Darlehen -, was namentlich bei Vereinbarung eines schuldrechtlichen Rangrücktritts anzunehmen ist. VI. Anlass für das BMF-Schreiben vom Die Finanzveraltung hatte die Aufwendung der durch die genannten BFH-Urteile geschaffenen Rechtsgrundsätze seinerzeit in dem BMF-Schreiben vom (BStBl. I 1999, 545) zusammengefasst. Durch das Gesetz der Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) wurde das Eigenkapitalersatzrecht grundlegend dereguliert. Damit könnte auch der bisherigen Rechtsprechungspraxis, die sich für die Beurteilung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis am Eigenkapitalersatzrecht orientierte, die dogmatische Grundlage entzogen sein. Mit dem aktuellen BMF-Schreiben vom (BStBl. I 2010, 832) nimmt die Finanzverwaltung dazu Stellung, welche Folgen sich nach Inkrafttreten des MoMiG am (BGBl. I S. 2026) für Darlehensverluste im Anwendungsbereich des 17 EStG ergeben. Ob der BFH sich der Sichtweise der BMF anschließen wird, bleibt abzuwarten. Sollte es zu einer davon abweichenden Rechtsprechung kommen, wird sich der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzverwaltung zu seinen Gunsten aber auf die Gewährung von Vertrauensschutz berufen dürfen. Das BMF-Schreiben v ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden, bei denen für die Behandlung des Darlehens die Vorschriften des MoMiG einschlägig sind (unter 6.). Ein Darlehen ist nach den Vorschriften des MoMiG zu behandeln, wenn das Insolvenzverfahren bei einer GmbH nach dem eröffnet wurde oder wenn Rechtsbehandlungen, die nach 6 AnfG der Anfechtung unterworfen sind, nach dem vorgenommen wurden. Für die übrigen Darlehen gilt weiterhin das BMF-Schreiben vom (BStBl. I 1999, 545). Seite 6 von 12

7 VII. Deregulierung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG Das MoMiG ändert das bisherige Eigenkapitalersatzrecht grundlegend. Das bisherige Recht zeichnete sich durch ein sog. duales Schutzsystem aus. Es bestand zum einen aus dem Bereich der gesetzlichen Regelungen in 32a, 32b GmbHG a. F. (sog. Novellenregel) und zum anderen aus einer durch die BGH-Rechtsprechung entwickelten analogen Anwendung der in 30, 31 GmbHG normierten Kapitalerhaltungsregeln (sog. Rechtsprechungsregeln). Die Bestimmungen über kapitalersetzende Darlehen ( 32 a, 32b GmbHG) wurden im Rahmen des MoMiG aus dem GmbHG entfernt und im Insolvenzrecht sowie im Anfechtungsgesetz (AnfG) neu geordnet. Die Rechtsprechungsregeln wurden abgeschafft, weil nach 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n. F. das Auszahlungsverbot des 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG ausdrücklich nicht mehr auf die Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen anzuwenden ist. Kern der insolvenzrechtlichen Neuregelung ist der gesetzliche Rangrücktritt von Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens oder Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen ( 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO n. F.). Zugleich wird der Begriff der Krise aufgegeben. Damit ist es nunmehr unerheblich, ob der Gesellschafter das Darlehen in der Krise gegeben oder nach Eintritt der Krise stehen gelassen hat. Ist das Darlehen im Jahr vor Stellung des Insolvenzantrags getilgt worden, oder wurde es zehn Jahre vor dem Eröffnungsantrag besichert, so ist gemäß 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO zusätzlich die Insolvenzanfechtung eröffnet, d. h. es besteht die Anfechtbarkeit der im letzten Jahr vor dem Insolenzantrag von der Gesellschaft zurückgezahlten Gesellschafterleistungen, und zwar unabhängig von einer tatbestandlichen Anknüpfung an einen eigenkapitalersetzenden Charakter der Leistung. Wurde das Darlehen im Jahr vor Erlangung eines vollstreckbaren Schuldtitels zurückgezahlt oder wurde es zehn Jahre vor diesem Zeitpunkt besichert, so ist - außerhalb des Insolvenzverfahrens - zusätzlich die Anfechtungsmöglichkeit nach 6 AnfG eröffnet. Das frühere Sanierungsprivileg und das frühere Kleinanlegerprivileg wurden sinngemäß in 39 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 InsO beibehalten, so dass die vorgenannten Einschränkungen hier nicht gelten. VIII. Mögliche Konsequenzen Mit der Abschaffung des Krisenbegriffs entfällt nunmehr der vom BFH für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Aufwendungen als entscheidend qualifizierte zivilrechtliche Anknüpfungspunkt. Daraus ergeben sich bezogen auf den Anschaffungskostenbegriff des 17 EStG mehrere Möglichkeiten, die allesamt im Schrifttum intensiv diskutiert worden sind (zur Diskussion vgl. jeweils m. w. N. Bayer, DStR 2009, 2397; Bode, DStR 2009, 1781; Fischer, Ubg. 2008, 684, 689; Fuhrmann, NWB 2009, 3990; Heuermann, DB 2009, 2173; Ott, DStZ 2010, 623). Entweder der BFH gibt sein Sonderrecht für Gesellschafterdarlehen bei 17 EStG auf, oder er behält seine bisherige Sichtweise bei, indem er (zumindest) für Zwecke des 17 EStG unter Lösung vom Zivilrecht am Begriff der "Krise" festhält, oder man sucht nach anderen Ansatzpunkten für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Diesbezüglich könnte man an die insolvenzrechtliche Nachrangigkeit (in diesem Sinn bereits Groh, FR 2008, 264, 267; Pohl/Raupach, FS Reiss, 2008, S. 431, 444), an die rechtsgeschäftliche Subordination durch schuldrechtlichen Rangrücktritt (i. S. des bisherigen krisenbestimmten Darlehens) oder an die Figur des sog. Finanzplandarlehens anknüpfen. Die Aufgabe des Sonderrechts ist deswegen nicht ganz unwahrscheinlich, weil der BFH bislang die im Schrifttum vertretene Ansicht (z. B. Kirchhof/Gosch, EStG, 9. Aufl., 2010, 17 Rz. 94), es handele sich bei dem Eigenkapitalersatz nur um einen Unterfall der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung, nicht gefolgt ist (BFH v , BStBI , 706; v , BFH/NV 2008, 1994; v , BStBI. 2010, 220). Steuersystematisch wäre eine Abkehr auch zu begrüßen, Seite 7 von 12

8 weil die Ableitung des normspezifischen Anschaffungskostenprinzips aus dem Nettoprinzip dogmatisch gesehen wenig überzeugt (näher Crezelius, FS Raupach, 2006, S. 327, 335; Knobbe- Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, 24 Anm.17). Vor allem entfällt mit der Neuregelung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ab 2009 (Unternehmenssteuerreformgesetz v , BGBI. I 2007, 1912) auch das ergebnisorientierte Argument, es handele sich bei dem Sonderrecht aus Sicht des Steuerpflichtigen um eine "Wohltat" des BFH, weil der private Forderungsausfall einkommensteuerrechtlich ausnahmsweise berücksichtigt werden könne. Denn private Darlehensforderungen sind aufgrund der Erweiterung des Tatbestands der Einkünfte aus Kapitalvermögen durch 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ab 2009 steuerverstrickt, weswegen auch der durch den Darlehensausfall eintretende Verlust berücksichtigt werden kann (näher Fischer, Ubg 2008,684,690; ebenso Bayer, DStR 2009, 2397 m. w. N.). Insofern kann auch der Hinweis auf die Subsidiaritätsklausel des 20 Abs. 8 EStG (z. B. Bode, DStR 2009, 1781; Kirchhof/Gosch, EStG, 9. Aufl., 2010, 17 Rz. 95) nicht überzeugen. IX. Standpunkt des BMF Nach Meinung des BMF sind bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung auch zukünftig nachträgliche Anschaffungskosten bei uneinbringlichen Rückzahlungsansprüchen des Gesellschafters anzunehmen. Das BMF spricht sich also gegen eine Abschaffung des Sonderrechts für Gesellschafterdarlehen bei 17 EStG aus. Dies war im Ergebnis zu erwarten, weil damit die begrenzte Abzugsfähigkeit (60 %) von Darlehensausfällen nach dem Teileinkünfteverfahren über 3 c Abs. 2 EStG beibehalten wird. Zugleich bleibt die Möglichkeit, das weitere Begriffsverständnis zu den nachträglichen Anschaffungskosten auf betriebliche Darlehensgewährungen und damit den Anwendungsbereich des 3 c Abs. 2 EStG auszuweiten (näher Hoffmann, GmbHR 2008, 882 f.; Ott, DStZ 2010, 629). Überraschender erscheint es, dass sich die Auslegung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung unbeschadet der Aufgabe des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG nach wie vor an der im BMF-Schreiben vom (BStBl. I S. 545) herangezogenen Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers zu orientieren habe. Namentlich geht das BMF davon aus, dass der Begriff der Krise auch im zeitlichen Geltungsbereich des MoMiG beizubehalten sei. In Konsequenz führt die Hingabe eines Darlehens in der Krise der Kapitalgesellschaft bei späterer Uneinbringlichkeit zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts. Ergänzend wird der zivilrechtlichen Rechtslage nach dem MoMiG seitens des BMF insoweit Rechnung getragen, als sie die bisherigen Grundsätze überlagert. Ausdrücklich heißt es unter 3. d) bb): Beruht die Krisenbindung des Darlehens auf den gesetzlichen Neuregelungen der InsO und des AnfG aufgrund des MoMiG, so ist davon auszugehen, dass bereits die gesetzlichen Neuregelungen in der InsO und im AnfG mit Beginn des Anfechtungszeitraums den darlehensgebenden Gesellschafter wirtschaftlich regelmäßig so stellen, als habe er eine Krisenbindung vereinbart. Die nachträglichen Anschaffungskosten bemessen sich für den Fall, dass die gesellschaftsrechtliche Veranlassung auf die insolvenzrechtliche Nachrangigkeit zurückgeht, nach dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Beginns des Anfechtungszeitraums. a) Für den Steuerpflichtigen günstig ist es, dass nach der Konzeption des BMF für die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten nicht auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgestellt wird, mit der Begründung, die insolvenzrechtliche Subordination realisiere sich erst ab diesem Zeitpunkt (vgl. Heuermann, DB 2009, 2173, 2175). Bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens wären Seite 8 von 12

9 die nachträglichen Anschaffungskosten regelmäßig mit 0,00 zu bewerten. Diese Sichtweise ließe sich nicht mit der bisherigen Konzeption des BFH vereinbaren, wonach sich der Zeitpunkt der Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten an der zeitlich früheren insolvenzrechtlichen Verstrickung ("Krise") orientierte. b) Andererseits lässt das BMF ebenso unberücksichtigt, dass die zukünftige insolvenzrechtliche Nachrangigkeit unabhängig von einer "Krise" bereits mit Gewährung des Darlehens eintritt, weswegen das Darlehen von Anfang an in Höhe seines Nennwerts erfasst werden müsste (Bode, DStR 2009, 1781,1785). Ansonsten wären die Ausführungen des BMF zur Hingabe eines Darlehens in der Krise und dem Stehen lassen in der Krise unter 3. a) und 3. b) obsolet. Das BMF möchte offensichtlich unter ausdrücklicher Anknüpfung an die vom BFH anerkannte Fallgestaltung der sog. krisenbestimmten Darlehen zwischen Darlehen, die innerhalb der Einjahresfrist hingegeben worden sind und solchen, die vor der Einjahresfrist gewährt wurden, unterscheiden (vgl. Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3993; Schwenker/C. Fischer, FR 2010, 643, 644). c) Ist das Darlehen innerhalb der Einjahresfrist gegeben worden, wird im Wege einer Fiktion unterstellt, der Gesellschafter habe vertraglich eine Krisenbindung vereinbart. Auf eine tatsächliche "Krise" im Zeitpunkt der Darlehensgewährung kommt es überhaupt nicht an. Für die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten ist der Nennwert maßgeblich. d) Wurde das Darlehen vor der Einjahresfrist gewährt, wird im Wege einer Fiktion unterstellt, der Gesellschafter habe eine Krisenbindung mit Beginn der Einjahresfrist vertraglich vereinbart. Befand sich die Gesellschaft schon vor Jahresfrist in der Krise, ist der gemeine Wert der Darlehensforderung zu Beginn der Jahresfrist zu schätzen. Vollkommen im Dunkeln bleibt, wie sich die aus 135 InsO abgeleitete Jahresfrist zur Anfechtungsfrist des 6 AnfG verhalten soll. Zu einer weiteren zeitlichen Vorverlagerung für die Feststellung des gemeinen Wertes kann es nach dem BMF unter 3. b) kommen, wenn der Gesellschafter ein vor Eintritt der Krise gewährtes Darlehen mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis bei Eintritt der Krise nicht abzieht - sog. stehen gelassenes Darlehen. Andererseits ist wiederum nach 3. a) des BMF-Schreibens der Nennwert des Darlehens maßgeblich, wenn bereits bei Hingabe des Darlehens die Krise bestand. Beispiel: Frau A gewährt der X-GmbH, an der sie alleine beteiligt ist, im Juni 2008 ein Darlehen in Höhe von ,00 zur Erweiterung des Geschäftsbetriebes. Im Juli 2009 gewährt Frau A ein weiteres Darlehen in Höhe von ,00, weil die Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft droht. Zu einer dritten Darlehensgewährung in Höhe von ,00 kommt es im Februar Im Januar 2011 wird über das Vermögen der X-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Eine Rückzahlungsaussicht aus der Insolvenzmasse besteht für keines der Darlehen. Nach den Vorgaben des BMF wäre das dritte Darlehen in Höhe des Nennbetrags als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen, weil es weniger als ein Jahr vor Stellung des Insolvenzantrags (Januar 2011) gewährt wurde. Das zweite Darlehen ist im Juli 2009 und damit vor der Einjahresfrist (Januar 2010) gewährt worden. Deswegen käme es grundsätzlich auf den gemeinen Wert zu Beginn der Jahresfrist (Januar 2010) an. Es ist aber wegen der drohenden Zahlungsunfähigkeit im Juli 2009 von einer Hingabe des Darlehens in der Krise auszugehen, so dass wiederum der Nennwert maßgeblich ist. Das erste Darlehen (Juni 2008) ist vor der Einjahresfrist zu einem Zeitpunkt gewährt worden als sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand. Im Ausgangspunkt kommt es auf den gemeinen Wert zu Beginn der Jahresfrist (Januar 2010) an, doch ist der Zeitpunkt zumindest bis Juli 2009 vorzuverlegen, weil Frau A damals ihr Seite 9 von 12

10 erstes Darlehen stehen gelassen hat. Der gemeine Wert wird schon damals im Zweifel erheblich unter dem Nennwert ( ,00 ) gelegen haben. X. Kleinanlegerprivileg ( 39 Abs. 5 InsO) Soweit das Kleinanlegerprivileg des 39 Abs. 5 InsO greift, können Gesellschafterdarlehen nicht bei 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden. Die Schwelle für die Finanzierungsfolgenverantwortung des nicht geschäftsführenden Gesellschafters wird nunmehr rechtsformneutral auf eine 10 %-Beteiligung festgesetzt (BT-Drucks.16/6140 S. 57). Das BMF beruft sich (unter 5.) zur Begründung auf die Wertung des BFH bei Finanzierungshilfen von Aktionären. Die Grundsätze des Eigenkapitalersatzes waren vor Inkrafttreten des MoMiG in der Regel nur dann sinngemäß anzuwenden, wenn der Darlehensgeber mehr als 25 % der Aktien der Gesellschaft hält (BFH v , BStBI , 706; v , BStBI , 220). Die Nichtberücksichtigung des Verlustes eines nicht nachrangig zu befriedigenden Gesellschafters ist auch auf die neue Rechtslage übertragbar. Sinn und Zweck des Kleinanlegerprivilegs ist es, dass nicht geschäftsführende Kapitalgesellschafter mit einer nur geringen Beteiligung am Garantiekapital nicht unternehmerisch beteiligt sind und deshalb nicht in der Finanzierungsverantwortung für die Gesellschaft stehen (BR-Drucks. 967/96 S. 22 f.; BT-Drucks 13/7141 S. 11 f.). In Konsequenz müsste dann die Uneinbringlichkeit der Darlehensforderung ab 2009 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sein (z. B. Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3993). Das BMF sieht dies freilich in Tz. 60 ff. des Anwendungsschreibens zur Abgeltungsteuer v (BStBl. I 2010, 94) anders und möchte Forderungsausfälle, Forderungsverzichte und Verluste aus der Veräußerung von Forderungen nicht berücksichtigen (kritisch Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 353 f.). XI. Vertraglich krisenbestimmte Darlehen Krisenbestimmte Darlehen sind Darlehen, bei denen der Gesellschafter schon vor dem Eintritt der Krise mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch im Falle einer Krise stehen lassen werde (BGH v , ZIP 1992, 616). Meist wird eine entsprechende sog. schuldrechtliche Rangrücktrittsvereinbarung getroffen, um im Überschuldungsstatus die Darlehenforderung des Gesellschafters nicht als Verbindlichkeit ausweisen zu müssen (vgl. 19 Abs. 2 Satz 2, 39 Abs. 2 InsO). Wird die Krisenbestimmung vertraglich mit Darlehenshingabe vereinbart, muss der Nennwert als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden. Der BFH geht davon aus, dass aufgrund der Krisenbestimmung die Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH v , BStBl. II 1999, 339; v , BStBl. II 1999, 348). Daran knüpft das BMF unter 3. d) aa) an. Dem BMF-Schreiben lässt sich nicht ausdrücklich entnehmen, ob dies auch im Bereich der sog. Kleinanlegerprinzips gilt. Doch wird wegen der Gleichstellung von gesetzlicher und vertraglich übernommener Finanzierungsverantwortung davon auszugehen sein. Beispiel: Frau A ist zu 5 % an der X-GmbH beteiligt. Sie gewährt der florierenden Gesellschaft 2008 ein Darlehen in Höhe von ,00 mit sog. Rangrücktritt und ein weiteres Darlehen ohne Rangrücktritt. Mitte 2010 gerät die X-GmbH in die Krise, weswegen Frau A für das zweite Darlehen einen weiteren Rangrücktritt erklärt. Im Januar 2011 wird über das Vermögen der X- GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Eine Rückzahlungsaussicht aus der Insolvenzmasse Seite 10 von 12

11 besteht für keines der Darlehen. Das erste Darlehen ist ein krisenbestimmtes Darlehen, welches unabhängig vom Kleinanlegerprivileg nachrangig befriedigt wird und deshalb mit dem Nennwert zu berücksichtigen ist. Das zweite Darlehen ist ein sog. Krisendarlehen, das wegen des Kleinanlegerprivilegs an sich unberücksichtigt bliebe. Durch den Mitte 2010 erklärten Rangrücktritt wird es insolvenzrechtlich nachrangig befriedigt. Nach dem vom BMF zum stehen gelassenen Darlehen berücksichtigten Prinzip ist davon auszugehen, dass nicht der Nennwert (in diesem Sinn z. B. Bode, DStR 2009, 1781, 1785), sondern der regelmäßig niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Verstrickung maßgeblich ist. XII. Sanierungsprivileg ( 39 Abs. 4 Satz 2 InsO) Nach 39 Abs. 4 Satz 2 InsO unterliegen bestimmte Darlehen, die zum Zwecke der Sanierung des Unternehmens gewährt werden, nicht dem Nachranggebot des 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO. Das BMF will (unter 4.) die Darlehensforderungen bei späterer Uneinbringlichkeit als nachträgliche Anschaffungskosten unter Bezugnahme auf die gleich lautende Rechtsprechung des BFH (v , BStBl. II 2009, 5) zum bisherigen Sanierungsprivileg ( 32a Absatz 3 Satz 3 GmbHG a. F.) berücksichtigen. Im Ergebnis hat sich der BFH von seiner strikten Orientierung am zivilrechtlichen Eigenkapitalerstatz gelöst (Bode, DStR 2009, 1781, 1784 f.; Geeb, DStR 2009,25, 26). Sinngemäß kann die Entscheidung des BFH auch auf die neue Rechtslage nach dem MoMiG übertragen werden, weil der Sinn und Zweck des Sanierungsprivilegs unverändert geblieben ist (Schwenker/C. Fischer, FR 2010, 643, 646 f.). XIII. Finanzplandarlehen Ein sog. Finanzplandarlehen wird dadurch gekennzeichnet, dass es von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen ist, indem die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Der Verlust eines solchen Darlehens führt zu Anschaffungskosten zum Nennwert, da die gesellschaftsrechtliche Veranlassung bereits im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft gegeben ist (BFH v , BFHE 184, 374; v , BStBI , 559; vgl. auch FG Düsseldorf v , EFG 2010,859; FG Nürnberg v , GmbHR 2011, 99). Nach der Entscheidung des BGH v (BGHZ 142, 116) bildeten Finanzplandarlehen jedenfalls gesellschaftsrechtlich keine eigenständige Kategorie des früheren Eigenkapitalersatzrechts, sie unterfielen vielmehr den allgemeinen Regeln zur Beurteilung eigenkapitalersetzender Darlehen. Insofern hatte sich der BFH von seiner strikten Orientierung am zivilrechtlichen Eigenkapitalersatz im Ergebnis gelöst. Nach Meinung des BMF ist unter 3. c) für die steuerrechtliche Beurteilung weiterhin davon auszugehen, dass ein Finanzplandarlehen mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt werde. Dem BMF-Schreiben lässt sich nicht ausdrücklich entnehmen, ob dies auch im Bereich des sog. Kleinanlegerprinzips gilt. Doch wird wegen der Gleichstellung von gesetzlicher und vertraglich übernommener Finanzierungsverantwortung davon auszugehen sein. Dementsprechend erhöhen sich im Falle des Darlehensverlustes die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft, also seines Nennwertes. Zum gleichen Ergebnis gelangt man, wenn man darauf abstellt, dass die insolvenzrechtliche Nachrangigkeit unabhängig von einem Finanzplandarlehen bereits gem. 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO mit Gewährung des Darlehens eintritt, weswegen das Seite 11 von 12

12 Darlehen von Anfang an in Höhe seines Nennwerts erfasst werden müsste. Aus zivilrechtlicher Sicht sind an der von BFH und BMF vorgenommenen Gleichstellung von vertraglicher Finanzplanung und der gesetzlichen insolvenzrechtlichen Subordination Zweifel anzumelden, weil sich eine vertragliche Finanzplanung unter bestimmten Voraussetzungen vor Eintritt der Krise wieder beseitigen lässt (vgl. BGH v , BGHZ 142, 116). XIV. Abschließende Bemerkung Das Steuerrecht ist extrem komplex und ändert sich durch neue Gesetze und Urteile permanent. Deshalb kann dieses Merkblatt nur eine unverbindliche und nicht abschließende Informationsgrundlage sein mit dem Rechtsstand März Wir beraten Sie gern! Seite 12 von 12