Tenor. FG München, Urteil v K 2723/13. Titel:

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1 FG München, Urteil v K 2723/13 Titel: (Ermäßigte Besteuerung der Auszahlung eines Versorgungsguthabens an die Witwe des regulär Begünstigten - Abgrenzung zur Entschädigung i.s.d. 24 Nr. 1a EStG) Normenketten: 34 Abs 2 Nr 2 EStG Abs 1 EStG Abs 2 Nr 4 EStG Abs 1 Nr 2 EStG Nr 1a EStG 2009 EStG VZ 2009 Orientierungsätze: 1. Die ermäßigte Besteuerung des 34 Abs. 1 EStG kommt auch dann zur Anwendung, wenn ein Versorgungsguthaben für eine mehrjährige nichtselbständige Tätigkeit in einem zur Auszahlung an die Witwe des regulär Begünstigten gelangt. 2. Auch bei Auszahlung des Versorgungskapitals des verstorbenen Ehemanns an die Witwe verbleibt es dabei, dass die ausbezahlte Vergütung Resultat einer mehrjährigen Tätigkeit ist. Die Qualität des Vergütungsanspruchs aus dem Arbeitsverhältnis als solchem, welcher durch mehrjähriges Tätigwerden entstanden ist, wird durch die Ausbezahlung an die Witwe nicht verändert. 3. Eine Zahlung in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses (Erfüllungsanspruch) wird vom Tatbestand des 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht erfasst, wenn die vertragliche Grundlage bestehen geblieben ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). 4. Ist bereits für die Qualifizierung der Einkunftsart die Betätigung des Rechtsvorgängers und nicht die Anspruchsgrundlage, auf deren Basis die Einnahmen verlangt werden können, steuerlich ausschlaggebend, muss dies, im Sinne einer in sich konsistenten Gesetzesauslegung, auch für eine hieran sich anschließende tarifliche Begünstigungsnorm, im Streitfall des 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, gelten. Schlagworte: Abgrenzung, Altersversorgung, Anspruchsgrundlage, Auslegung, Außerordentliche Einkünfte, Auszahlung, Begünstigter, Ehegatte, Einkommensteuer, Einmalzahlung, Entschädigung, Erfüllungsanspruch, Ermäßigung, Gesetzesauslegung, mehrere Jahre, mehrjährige Tätigkeit, nichtselbständige Tätigkeit, Norm, Pensionskapital, Rechtsnachfolge, Rechtsnachfolger, Steuererleichterung, Steuerermäßigung, Tarif, Tarifbegünstigung, Versorgungsbezug, Versorgungsguthaben, Verstorbener, Witwe, Zurechnung Fundstellen: BeckRS 2015, EFG 2015, 1200 BeckRS 2015, Tenor 1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 5. Oktober 2010, geändert am 25. Oktober 2010 und 21. Dezember 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. August 2013 wird die Einkommensteuer 2009 unter Berücksichtigung einer tariflichen Ermäßigung gemäß 34 Abs. 1 EStG für

2 einen Betrag von... hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit entsprechend herabgesetzt. Die Berechnung wird dem Finanzamt gem. 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - übertragen. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. 4. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine im Jahr 2009 erfolgte Zahlung in Höhe von der Fa. X im Zuge der Auflösung des für den verstorbenen Ehemann der Klägerin geführten Versorgungskontos gemäß 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz - EStG- ermäßigt zu besteuern ist. 2 Mit ihrer Einkommensteuererklärung 2009, beim Finanzamt am 17. August 2010 eingegangen, erklärte die Klägerin (K) einen Betrag von als steuerbegünstigten Versorgungsbezug für mehrere Jahre. 3 Im Einkommensteuerbescheid 2009 berücksichtigte das Finanzamt die Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit ohne Anwendung des 34 Abs. 1 EStG mit dem Hinweis, dass ein Ausweis des Arbeitgebers als steuerbegünstigte Einkünfte in Nr. 9 der elektronisch übermittelten Lohnbescheinigung nicht erfolgt sei. 4 Mit Einspruch vom 29. Oktober 2010 (Eingang beim Finanzamt) wandte sich K hiergegen und legte den Leistungsbescheid der Firma X vom 19. November 2008 vor. 5 Nach Angabe K s ist ihr Ehemann, am 2008 verstorben. Als Mitarbeiter der Firma X hatte dieser Anspruch auf eine betriebliche Altersversorgung. Zu diesem Zweck war für den Verstorbenen ein Versorgungskonto eingerichtet worden, welches jährlich unter Berücksichtigung seines Jahreseinkommens und seines Alters aufgefüllt worden war. Anspruch auf Auszahlung des Versorgungsguthabens bestand bei Eintritt in den Ruhestand, bei Erwerbsunfähigkeit oder Tod. Im Todesfall ging der Anspruch auf das Versorgungsguthaben in voller Höhe auf den Ehegatten über, gegebenenfalls gemeinsam mit in Ausbildung befindlichen Kindern. 6 Nach Abrechnung der Firma X vom 19. November 2008 betrug der bis zu seinem Ableben erworbene Anspruch des Ehegatten der K auf dessen Versorgungskonto und summierte sich durch eine von der Firma X gewährte Verzinsung zum auf. Von den nach den Statuten der Firma X eingeräumten wahlweisen Möglichkeiten das Versorgungsguthaben als monatliche Rente in Höhe von 720, in 10 Raten über 10 Jahre oder als Einmalkapital ausbezahlt zu bekommen, machte K insoweit Gebrauch, als sie mit Erklärung vom 16. Dezember 2008 die Ausbezahlung des Versorgungsguthabens als Einmalzahlung wählte. Die Auszahlung der erfolgte nach Aktenlage in einer Summe im Streitjahr Aus nicht streitrelevanten Gründen erfolgten Änderungen der Einkommensteuerfestsetzung 2009 mit Änderungsbescheiden vom 25. Oktober 2010 und 21. Dezember Der Einspruch der Klägerin blieb mit Einspruchsentscheidung vom 12. August 2013 ohne Erfolg.

3 9 Mit ihrer rechtzeitig erhobenen Klage trägt K einerseits vor, sie vertrete die Auffassung, der Anspruch auf Auszahlung des Witwengeldes sei eine Entschädigung im Sinne des 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.v.m. 24 Nr. 1a EStG. Schadenstiftendes Ereignis sei das Ableben des Ehemannes gewesen. Daneben vertritt sie die Auffassung, der Anspruch sei aufgrund einer mehrjährigen Tätigkeit des Ehegatten entstanden. Die Einmalzahlung stelle daher Einkünfte aus einer mehrjährigen Tätigkeit nach 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar. Auch der Bundesfinanzhof -BFH- vertrete in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die Abfindung von Pensionsansprüchen der begünstigten Besteuerung des 34 Abs. 1 EStG unterliege. Durch die Auszahlung als Einmalbetrag läge auch die Voraussetzung der Zusammenballung von Einkünften vor. 10 Die Klägerin beantragt (sinngemäß), unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 5. Oktober 2010, geändert am 25. Oktober 2010 und 21. Dezember 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. August 2013 die Einkommensteuer 2009 unter Berücksichtigung einer tariflichen Ermäßigung gemäß 34 Abs. 1 EStG für einen Betrag von hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit entsprechend herabzusetzen. 11 Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt, die Klage abzuweisen. 12 Er verweist auf die Einspruchsentscheidung vom 12. August 2013 und führt aus, dass die streitbefangene Zahlung weder als Entschädigung noch als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit zu qualifizieren sei. Die Klägerin habe die Zahlung nicht wegen einer mehrjährigen Tätigkeit erhalten, sondern durch die Schaffung einer neuen Rechtsgrundlage als Erfüllung des Anspruchs auf den Bezug einer Witwenleistung aufgrund des Todes des Ehemanns. 13 Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten gemäß 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO - verwiesen. 14 Die Klägerin hat mit Schreiben vom 24. Oktober 2013, der Beklagte mit Erklärung vom 4. Dezember 2013 auf mündliche Verhandlung verzichtet. Der Senat entscheidet deshalb ohne mündliche Verhandlung ( 90 Abs. 2 FGO). Entscheidungsgründe 15 II. Die Klage ist begründet. 16 Die Auszahlung des Pensionskapitals in Höhe von unterliegt der ermäßigten Besteuerung des 34 Abs. 1 EStG Nach 34 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2009) ist für den Fall, dass in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten sind, die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 des 34 Abs. 1 EStG zu berechnen. 18 Nach 34 Abs. 2 EStG 2009 sind Einkünfte als außerordentliche im Sinne des 34 Abs. 1 Satz 1 EStG zu qualifizieren, wenn es sich um folgende Arten von Einkünften handelt: 19

4 1. Veräußerungsgewinne im Sinne der 14, 14a Absatz 1, der 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind; 2. Entschädigungen im Sinne des 24 Nummer 1; 3. Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden; 4. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst; 5. Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen im Sinne des 34b Absatz 1 Nummer Die Auszahlung des Betrages von im Zuge der Auflösung des Versorgungskontos des verstorbenen Ehegatten im Streitjahr an die Klägerin qualifiziert sich unter Berücksichtigung der zugrundeliegenden Bedingungen der Firma X als Auszahlung außerordentlicher Einkünfte im Sinne des 34 Abs. 1 EStG a) Eine Qualifikation als Entschädigungsleistung im Sinne des 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG 2009 i.v.m. 24 Nr. 1 a) EStG 2009 rechtfertigt sich entgegen der Ansicht der Klägerin jedoch nicht. 22 Hiervon könnte nur dann ausgegangen werden, wenn die Leistung gewährt worden wäre: 23 a) als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen, b) für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche; c) als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach 89b des Handelsgesetzbuchs -HGB-. 24 Keine dieser Sachverhaltsvarianten trifft auf die Auszahlung des Versorgungskontos des verstorbenen Ehemanns an die Klägerin zu. Mit Auszahlung des Pensionskapitals des verstorbenen Ehemanns der Klägerin erfüllte die Firma X den in dieser Art von Anfang an bestehenden Anspruch der Klägerin auf Leistung dessen Pensionskapitals im Falle seines Todes entweder in Ratenzahlung, als Einmalkapital oder als Rente. Durch die gewählte Art der Auszahlung des Versorgungskontos in einem Betrag veränderte die Klägerin nicht ihren gegenüber der Firma X für den Fall des Todes ihres Ehemanns bestehenden originären Erfüllungsanspruch auf Auszahlung. Nach der Rechtsprechung des BFH wird eine Zahlung in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses (Erfüllungsanspruch) vom Tatbestand des 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht erfasst, wenn die vertragliche Grundlage bestehen geblieben ist (vgl. BFH, Urteil vom 14. Januar 2004 X R 37/02, BStBl II 2004, 493; ebenso das von der Klägerin zitierte Urteil des BFH vom 19. September 1975, VI R 61/73 BStBl II 1976, 65). Nur wenn an die Stelle der ursprünglich vereinbarten Einnahmen ein Ersatzanspruch tritt, kommt es zu einer neuen Rechtsgrundlage. Dies wäre nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dann der Fall, wenn bei einer nach der ursprünglichen Pensionsvereinbarung nicht möglichen Kapitalisierung von Pensionsansprüchen eine "neue Rechtsgrundlage" geschaffen würde, indem als neu eine Kapitalisierung vereinbart würde (vgl. BFH, Urteile vom 16. April 1980 VI R 86/77, BFHE 130, 168, BStBl II 1980, 393 unter 3. a; vom 9. Juli 1992 XI R 5/91, BFHE 168, 338, BStBl II 1993, 27; vom 28. Juli 1993XI R 4/93, BFH/NV 1994, 165 unter II. 1.). 25 Im Streitfall war die Einmalauszahlung nicht im Wege einer Ersatzleistung vereinbart worden, sondern ein originär vereinbarter Erfüllungsanspruch. 26

5 b) Die Auszahlung des Pensionskapitals an K qualifiziert sich gleichwohl als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne des 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG aa) Die Zahlung des Pensionskapitals an K im Sinne eines Witwengeldes, welches seinen Ursprung in der nichtselbständigen Tätigkeit ihres verstorbenen Ehemannes hat, wird gem. 2 Abs. 2 Nr. 4, 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zugeschrieben. Insofern wird eine Witwe, die aufgrund einer ihrem verstorbenen Ehemann zugesagten Versorgungszusage Witwenbezüge erhält, selbst als Arbeitnehmer behandelt (vgl. Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach 19 Anm. 320 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). bb) Hieran anknüpfend kommt, nach Auffassung des Senats, die Begünstigungsnorm des 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG 2009 auch dann zur Anwendung, wenn die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit nicht an den diese Tätigkeit Leistenden, sondern, gemäß arbeitsvertraglicher Vereinbarung, der Witwe als Leistung auf dessen Todesfall ausbezahlt wird. K kann daher für den Betrag von , welcher sich als außerordentliche Einkünfte i.s. des 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG qualifiziert, die Berechnung der Einkommensteuer nach 34 Abs. 1 Satz 2 bis 4 EStG beanspruchen. aaa) Was den verstorbenen Ehemann der Klägerin betrifft, wäre eine Auszahlung des Pensionskapitals an diesen ohne weiteres als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit zu qualifizieren gewesen. Zwar war nach den Bedingungen der Firma X der Erwerb des Anspruchs auf Leistung des Pensionskapitals nicht von einer mehrjährigen Betätigung des Ehemanns der Klägerin abhängig. Gleichwohl hatte sich der verstorbene Ehemann der Klägerin den Auszahlungsanspruch - nach Aktenlage mindestens seit 2006 und von den Beteiligten auch unstreitig gestellt - durch eine mehrjährige, länger als 12 Monate dauernde Tätigkeit erdient, so dass im Falle einer Auszahlung an den Ehemann der Klägerin ohne weiteres von einer Tarifbegünstigung nach 34 Abs. 2 Nr. 4, 34 Abs. 1 Satz 1 EStG auszugehen gewesen wäre. bbb) Was die Klägerin anbelangt trifft es zwar zu, dass sie einen eigenen Anspruch auf Auszahlung des Pensionskapitals ihres verstorbenen Ehemannes geltend machen kann, gleichwohl ist Rechtsgrundlage auch dieses Anspruchs der Arbeitsvertrag ihres verstorbenen Ehemannes in Verbindung mit den Bedingungen der Firma X. 27 (1) Der Wortlaut des 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG trifft keine eindeutige Aussage dazu, ob die Tarifvergünstigung des 34 EStG nur auf denjenigen anwendbar sein soll, welcher selbst die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit durch entsprechendes Tätigwerden erdient hat, oder auch auf denjenigen, welcher die Einkünfte aus der mehrjährigen Tätigkeit aufgrund einer arbeitsvertraglichen Regelung ersatzweise als Versorgungsleistung beanspruchen kann. 28 Die Vorschrift ist daher auszulegen. 29 (2) Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille maßgebend, so, wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts BVerfG - vom 21. Mai BvH 2/52,BVerfGE 1, 299, 312; Beschluss des BVerfG vom 17. Mai BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 130; Urteile des BFH vom 21. Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147, 149, BStBl II 1969, 736, 737, und vom 28. Juli 1975 VI R 217/72, BFHE 116, 376, 377, BStBl II 1975, 824). Bei mehreren möglichen Auslegungen des Gesetzeswortlauts ist derjenigen der Vorzug zu geben, die dem im Wortlaut des Gesetzes in seinem Sinnzusammenhang ausgedrückten Gesetzeszweck entspricht (BFH, Urteile vom 28. April 1970 II 56/65, BFHE 99, 255, BStBl II 1970, 597; vom 28. April 1970 II 109/65, BFHE 99, 250, 252, BStBl II 1970, 600, 601; vom 12. Dezember 1973 VI R 153/72, BFHE 111, 257, 261, BStBl II 1974, 215, 216, und vom 11. März 1975 VIII R 23/70, BFHE 115, 449, 451, BStBl II 1975, 659, 660). 30 Zur Ermittlung des Zwecks einer gesetzlichen Vorschrift ist dementsprechend zunächst ihr Wortlaut und ihre systematische Stellung heranzuziehen und, wenn dies zu keinem eindeutigen Auslegungsergebnis führt, auf den erkennbaren Willen des Gesetzgebers zurückzugreifen (vgl. z.b. BVerfG, Urteil vom 21. Mai BvH 2/52, BVerfGE 1, 299 (312), Beschluss vom 3. April BvR 1186/89, BVerfGE 82, 6 (12); BFH, Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670; Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93 BStBl II 1994, 455).

6 31 Auch Begünstigungsvorschriften sind einer ausdehnenden Auslegung zugänglich, wenn dadurch der Gesetzeszweck zum Ausdruck gebracht wird (BFH, Urteile vom 13. Januar 1970 II 132/65, BFHE 98, 453, 456, BStBl II 1970, 440, 441, und in BFHE 99, 250, 252, BStBl II 1970, 600, 601; BStBl II 1987, 670). 32 (3) Dies voraussetzend ist zunächst zu berücksichtigen, dass der Wortlaut des 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht an die Person, welche die mehrjährige Tätigkeit geleistet hat (im Sinne von derjenige, welcher eine Vergütung für seine mehrjährige Tätigkeit erhält), anknüpft, sondern an die Qualität der Vergütung, nämlich insoweit, als vorausgesetzt wird, dass es sich bei dieser um eine solche handeln muss, die für eine mehrjährige Tätigkeit geleistet wird. 33 Auch bei Auszahlung des Versorgungskapitals des verstorbenen Ehemanns an die Klägerin verbleibt es dabei, dass die ausbezahlte Vergütung Resultat einer mehrjährigen Tätigkeit ist. Die Qualität des Vergütungsanspruchs aus dem Arbeitsverhältnis als solchem, welcher durch mehrjähriges Tätigwerden entstanden ist, wird durch die Ausbezahlung an die Klägerin nicht verändert. 34 (4) Für die Auslegung des Weiteren zu berücksichtigen gilt, dass es sich bei 34 EStG systematisch um eine Tarifvorschrift handelt, welche gem. 2 Abs. 1, 2, 6 S. 1 EStG an eine zuvor erfolgte Qualifizierung und Ermittlung der Einkünfte anschließt. 35 Der Gesetzgeber hat für den Fall der Zahlung eines Witwengeldes als Vorteil aus einer früheren Dienstleistung die Qualifikation der Einkünfte zu den Einkunftsarten nicht den allgemeinen Regeln überlassen, welche im Wesentlichen Zugriff über die Anspruchsgrundlage nehmen, die den jeweiligen Einkünften zugrunde liegt. Vielmehr wurde ausdrücklich eine Zuweisungsnorm sui generis in Form des 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG geschaffen, welche derartige Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Tätigkeit qualifiziert, ungeachtet dessen, dass der Vergütungsempfänger keine nichtselbständige Tätigkeit für den Erhalt der Vergütung geleistet hat. Damit hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass für die steuerliche Bewertung derartiger Einkünfte dem Rechtsgrund für das Zustandekommen der Einkünfte Vorrang vor der Berücksichtigung des Anspruchs auf Zahlung eingeräumt wird. 36 Hieran anknüpfend ist daher auch die Auslegung der Tarifvorschrift des 34 EStG vorzunehmen. Ist bereits für die Qualifizierung der Einkunftsart die Betätigung des Rechtsvorgängers und nicht die Anspruchsgrundlage, auf deren Basis die Einnahmen verlangt werden können, steuerlich ausschlaggebend, muss dies, im Sinne einer in sich konsistenten Gesetzesauslegung, auch für eine hieran sich anschließende tarifliche Begünstigungsnorm, im Streitfall des 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, gelten Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Absatz 1 FGO Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.v.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen ( 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).