Arbeitshilfen für die Eingeschränkte Revision

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1 Arbeitshilfen für die Eingeschränkte Revision Inhaltsverzeichnis: 1. Abweichungen vom Normalwortlaut im zusammenfassenden Bericht der Revisionsstelle (Einschränkungen, Hinweise oder Zusätze) 2. Gesetzliche Grundlagen und Vorgaben des Berufsstandes Übersicht 3. Berichtsbeispiele mit Abweichungen vom Normalwortlaut Hinweis: Dieses Dokument stellt eine Arbeitshilfe dar. Die hier gemachten Aussagen sind grundsätzlicher Natur und nicht ohne Weiteres auf den konkreten Fall und die besonderen Umstände anwendbar. Bei Auslegungsfragen ist der Standard zur Eingeschränkten Revision (SER) zu konsultieren. Datum der Veröffentlichung: 24. Juni 2011

2 1. Abweichungen vom Normalwortlaut im zusammenfassenden Bericht der Revisionsstelle (Einschränkungen, Hinweise oder Zusätze) Die gesetzliche Revisionsstelle erstattet schriftlich einen zusammenfassenden Bericht an das zuständige Organ. Ist die Revisionsstelle bei ihrer Prüfung auf Sachverhalte gestossen, welche die Prüfungsaussage beeinflussen, ist eine Einschränkung anzubringen. Hierzu gehören jene Gesetzesverstösse, die sich gegen Bestimmungen richten, die für die Führung der Bücher und die Korrektheit der Jahresrechnung relevant sind. Festgestellte Sachverhalte, welche die Prüfungsaussage nicht beeinflussen, sind als Zusatz zu formulieren. Stellt die Revisionsstelle während ihrer Prüfung Gesetzesverstösse fest, ist gegebenenfalls ein Hinweis in Betracht zu ziehen (zur beschränkten Hinweispflicht, siehe Ziffer 2). In der Struktur der verbindlichen Berichterstattung sind Einschränkungen, Zusätze oder gegebenenfalls Hinweise wie folgt anzubringen: Bericht der Revisionsstelle zur Eingeschränkten Revision an die Generalversammlung der Firma AG, Ort Als Revisionsstelle haben wir die Jahresrechnung (Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang) der Firma AG für das am 31. Dezember 20XX abgeschlossene Geschäftsjahr geprüft. Für die Jahresrechnung ist der Verwaltungsrat verantwortlich, während unsere Aufgabe darin besteht, diese zu prüfen. Wir bestätigen, dass wir die gesetzlichen Anforderungen hinsichtlich Zulassung und Unabhängigkeit erfüllen. Unsere Revision erfolgte nach dem Schweizer Standard zur Eingeschränkten Revision. Danach ist diese Revision so zu planen und durchzuführen, dass wesentliche Fehlaussagen in der Jahresrechnung erkannt werden. Eine Eingeschränkte Revision umfasst hauptsächlich Befragungen und analytische Prüfungshandlungen sowie den Umständen angemessene Detailprüfungen der beim geprüften Unternehmen vorhandenen Unterlagen. Dagegen sind Prüfungen der betrieblichen Abläufe und des internen Kontrollsystems sowie Befragungen und weitere Prüfungshandlungen zur Aufdeckung deliktischer Handlungen oder anderer Gesetzesverstösse nicht Bestandteil dieser Revision. Einschränkung Änderung der Prüfungsaussage - eingeschränkte Prüfungsaussage, - verneinende Prüfungsaussage oder - Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage Zusätze / emphasis of matter Hinweise auf Gesetzesverstösse Datum / Leitender Revisor (Zulassung) / Domizil / Unterschrift/en Beilage: Jahresrechnung und Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns 2

3 2. Gesetzliche Grundlagen und Vorgaben des Berufsstandes Die gesetzlichen Vorschriften der jeweiligen Rechtsformen verweisen bezüglich der Revisionsvorschriften auf das Aktienrecht. Gesetzliche Grundlagen der Aktiengesellschaft (OR): Art. 729b Revisionsbericht 1 Die Revisionsstelle erstattet der Generalversammlung schriftlich einen zusammenfassenden Bericht über das Ergebnis der Revision: Dieser Bericht enthält: 1. einen Hinweis auf die eingeschränkte Natur der Revision; 2. eine Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung; 3. Angaben zur Unabhängigkeit und gegebenenfalls zum Mitwirken bei der Buchführung und zu anderen Dienstleistungen, die für die zu prüfende Gesellschaft erbracht wurden; 4. Angaben zur Person, welche die Revision geleitet hat, und zu deren fachlicher Befähigung. 2 Der Bericht muss von der Person unterzeichnet werden, die die Revision geleitet hat. Die Berichterstattung erfolgt gemäss Standard zur Eingeschränkten Revision (siehe SER Kapitel 8 und Anhang F) In Kapitel 8.2. sind folgende Abweichungen vom Normalwortlaut beschrieben: - Eingeschränkte Prüfungsaussage wegen festgestellter oder angenommener Sachverhalte - Verneinende Prüfungssaussage wegen festgestellter Sachverhalte - Unmöglichkeit einer Prüfungssaussage wegen angenommener Sachverhalte - Eingeschränkte Prüfungsaussage wegen wesentlicher Beschränkung des Prüfungsumfangs - Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage wegen wesentlicher Beschränkung des Prüfungsumfangs Wenn die Revisionsstelle die Fortführungsfähigkeit oder Aussagen zu einzelnen Bilanzpositionen in der Jahresrechnung objektiv nicht abschliessend beurteilen kann, ist ein - Zusatz (Emphasis of Matter) anzubringen. Im Gegensatz zur ordentlichen Revision (Art. 728c OR) besteht bei der eingeschränkten Revision keine gesetzliche Anzeigepflicht der Revisionsstelle bei Verstössen gegen das Gesetz, die Statuten oder das Organisationsreglement (Art. 729c OR). Im Berufsstand und von Juristen wird auch die Meinung vertreten, die Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung gemäss Art. 729b Absatz 1 Ziffer 2 OR könne dahingehend interpretiert werden, dass eine beschränkte Hinweispflicht besteht. Die Revisionsstelle muss nur auf diejenigen Gesetzesverstösse hinweisen, die einen direkten Bezug zur Jahresrechnung aufweisen und dies nur dann, wenn diese aufgrund der durchgeführten Prüfungshandlungen (z.b. aus der Befragung) festgestellt wurden (siehe Neues Revisionsrecht, Ausgewählte Fragen und Antworten der Treuhand-Kammer, November 3

4 2009). Verstösse gegen die Statuten oder das Organisationsreglement sind weder Prüfungsgegenstand noch besteht hierfür eine Hinweispflicht. Dies gilt auch für Verletzungen anderer schweizerischer Gesetze. Unter Umständen ist es aber für die Revisionsstelle angezeigt, in ihrer Stellungnahme an die Generalversammlung oder zumindest gegenüber dem Verwaltungsrat auf Verstösse gegen Gesetz, Statuten oder Organisationsreglement hinzuweisen. Die vorliegenden Arbeitshilfen nehmen die weiter gefasste Meinung auf und empfehlen bei folgenden Verletzungen von gesetzlichen Bestimmungen einen Hinweis in der Berichterstattung, sofern die Gesetzesverstösse für die Meinungsbildung des Bilanzlesers von Bedeutung sind: Art. OR Bezeichnung Bei der Durchführung der Prüfung festgestellte Gesetzesverstösse: 659 Eigene Aktien Erwerb eigener Aktien trotz fehlenden freien Reserven Überschreitung der 10% Grenze von eigenen Aktien 660 Recht auf Gewinn- und Liquidationsanteil Festgestellte Ungleichbehandlung der Aktionäre bei der Verteilung des Bilanzgewinns und des Liquidationsergebnisses 678 Geldwerte Leistungen Gesetzeswidrige oder ungerechtfertigte Leistungen an Aktionäre, Mitglieder des Verwaltungsrates oder nahe stehende Personen 680 Verbot der Einlagenrückgewähr 699 Einberufung Generalversammlung 725 Kapitalverlust und Überschuldung 743 Übrige Aufgaben der Liquidatoren Gesetzeswidrige Gewährung eines Aktionärsdarlehens oder nicht zulässige Rückzahlung des Aktienkapitals Nichteinhaltung der gesetzlichen Einberufungsfrist Anmerkung: Dieser Hinweis ist insbesondere im Zusammenhang mit den Pflichtverletzungen von Art. 725 OR in Betracht zu ziehen Pflichtverletzungen des Verwaltungsrates bei Kapitalverlust oder Überschuldung, wenn er die notwendigen Massnahmen nicht ergreift (Nichteinberufung Generalversammlung; Nichterstellung Zwischenbilanz; Anzeigepflicht nicht eingehalten) Anzeigepflicht bei Überschuldung nicht eingehalten Bei der eingeschränkten Revision ist der Antrag über die Gewinnverwendung zwingend zu prüfen, weshalb bei folgenden festgestellten wesentlichen Gesetzesverstössen in jedem Fall ein Hinweis im Revisionsbericht anzubringen ist: 661 Berechnungsart Gewinnund Liquidationsanteil Fehlerhafte Berechnung des zu verteilenden Gewinns und Liquidationsergebnisses 671 Gewinnverwendung Verstösse gegen die Bestimmungen zur Reservezuweisung 674 Verhältnis Gewinnanteil zu Reserven Verstösse gegen die Bestimmungen zur Gewinnverwendung und Reservezuweisung Dividenden, Bauzinsen, Tantiemen Verstösse gegen die Bestimmung zur Auszahlung von Dividenden, Bauzinsen und Tantiemen 4

5 Der Abschlussprüfer berichtet schriftlich über das Ergebnis der Prüfung: er bringt eine negativ formulierte Prüfungsaussage über die Jahresrechnung und den Gewinnverwendungsantrag zum Ausdruck Sachverhalte, die die Prüfungsaussage nicht beeinflussen Sachverhalte, die die Prüfungsaussage beeinflussen Sachverhalte, die die Jahresrechnung beeinflussen Sachverhalte, die die Jahresrechnung nicht beeinflussen Beschränkung des Prüfungsumfangs Meinungsverschiedenheiten Unsicherheiten der Unternehmensfortführung Objektive Unüberprüfbarkeit freiwillige Offenlegungen Gesetzesverstösse mit direktem Bezug zur Jahresrechnung Mögliche Auswirkung auf das Gesamtbild ist grundlegend Angenommener Sachverhalt Gesamtbild wird nicht grundlegend verändert Festgestellter Sachverhalt Gesamtbild wird grundlegend verändert Zusatz Hinweis Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage Eingeschränkte Prüfungsaussage 1-7 Verneinende Prüfungsaussage 8-14 Die Bestimmung der Wesentlichkeit (Gesamtwesentlichkeit, Wesentlichkeit pro Sachverhalt oder Jahresabschlussposten) sowie die Beurteilung, ob das Gesamtbild der Jahresrechnung durch einen Sachverhalt grundlegend verändert wird, liegt im pflichtgemässen Ermessen des Abschlussprüfers. Eine verneinende Prüfungsaussage ist vor allem dann angezeigt, wenn die Korrektur von Fehlern oder Mängeln unmittelbare Rechtsfolgen hätte (Behebung des Fehlers würde zu Kapitalverlust oder Überschuldung im Sinne von Art. 725 Abs. 1 oder Abs. 2 OR führen, oder die vorgesehene Gewinnverwendung würde gegen Art. 675 OR verstossen); Aktionäre voraussichtlich veranlassen würde, die Jahresrechnung anders zu beurteilen oder ihre Aktionärsrechte anders wahrzunehmen (Gewinnverwendung nach Art. 671 OR). 5

6 3. Berichtsbeispiele mit Abweichungen vom Normalwortlaut Abweichungen vom Normalwortlaut Beispiel Einschränkungen Eingeschränkte Prüfungsaussage wegen festgestellter Sachverhalte, die das Gesamtbild der Jahresrechnung nicht grundlegend verändern Überbewertung Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 3.1 Netto-Auflösung stiller Reserven im Anhang nicht offengelegt 3.2 Unsicherheit über die Unternehmensfortführung nicht ausreichend offengelegt 3.3 Guthaben gegenüber Nahestehenden wurden nicht gesondert ausgewiesen 3.4 Kein Wareninventar vorhanden 3.5 Eingeschränkte Prüfungsaussage wegen angenommener Sachverhalte, die das Gesamtbild der Jahresrechnung nicht grundlegend verändern Annahme, dass Warenvorräte wesentlich überbewertet sind 3.6 Eingeschränkte Prüfungsaussage wegen Beschränkung des Prüfungsumfangs, die das Gesamtbild der Jahresrechnung nicht grundlegend verändert Bewertung Darlehen kann wegen fehlender Unterlagen nicht beurteilt werden 3.7 Verneinende Prüfungsaussage wegen festgestellter Sachverhalte, die das Gesamtbild der Jahresrechnung grundlegend verändern Überbewertung Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in einem erheblichen Ausmass 3.8 Bewertung zu Fortführungswerten anstatt Veräusserungswerten 3.9 Unsicherheit über die Unternehmensfortführung nicht offengelegt 3.10 Unsicherheit über die Bewertung der Prozessrückstellungen nicht offengelegt 3.11 Netto-Auflösung stiller Reserven in erheblichem Ausmass im Anhang nicht offengelegt 3.12 Guthaben gegenüber Nahestehenden wurden in erheblichem Ausmass verrechnet 3.13 Kein Wareninventar vorhanden 3.14 Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage wegen angenommener Sachverhalte, die das Gesamtbild der Jahresrechnung grundlegend verändern Annahme, dass Warenvorräte in erheblichem Ausmass überbewertet sind 3.15 Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage wegen Beschränkung des Prüfungsumfangs, die das Gesamtbild der Jahresrechnung grundlegend verändert Bewertung bedeutsames Darlehen kann wegen fehlender Unterlagen nicht beurteilt werden 3.16 Unternehmensfortführung kann wegen fehlender Unterlagen nicht beurteilt werden

7 Abweichungen vom Normalwortlaut Fortsetzung Beispiel Zusätze Feststellung von Sachverhalten, die die Prüfungsaussage nicht beeinflussen Unsicherheit über die Bewertung der angefangenen Arbeiten ist im Anhang offengelegt 3.18 Unsicherheit über die Unternehmensfortführung ist im Anhang offengelegt 3.19 Feststellungen zum besseren Verständnis der Jahresrechnung Zusatz wegen Überschuldung bei Vorliegen einer Rangrücktrittsvereinbarung 3.20 Zusatz wegen Überschuldung bei sofortigen finanziellen Sanierungsmassnahmen 3.21 Zusatz wegen Kapitalverlusts 3.22 Zusatz wegen Überschuldung; Verwaltungsrat hat Zwischenbilanz erstellt 3.23 Zusatz wegen Dividendenausschüttung 3.24 Hinweise Gesetzesverstösse, die weder den Abschluss noch die Buchführung betreffen, aber einen direkten Bezug auf die Jahresrechnung haben Hinweis auf Untätigkeit des Verwaltungsrates bei Art. 725 Abs.1 OR 3.25 Hinweis auf Untätigkeit des Verwaltungsrates bei Art. 725 Abs.2 OR 3.26 Hinweis auf verbotene Einlagenrückgewähr Art. 680 OR 3.27 Hinweis auf gesetzeswidrigen Antrag über die Gewinnverwendung (fehlende Liquidität) Hinweis wegen gesetzeswidrigen Antrag über die Gewinnverwendung (keine Reservezuweisung)

8 3.1. Eingeschränkte Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Bewertung: (Überbewertung Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) Zur Bewertung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen schwer einbringliche Guthaben enthalten, die nicht wertberichtigt worden sind. Hierdurch sind die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen um rund CHF XXX überbewertet; entsprechend sind das Ergebnis und das Eigenkapital zu günstig ausgewiesen. Bei unserer Revision sind wir mit Ausnahme der im vorstehenden Absatz dargelegten Einschränkung nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen müssten, dass die Jahresrechnung [sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns] nicht Gesetz und Statuten entspricht / [entsprechen] Eingeschränkte Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Offenlegung: (Netto-Auflösung stiller Reserven im Anhang nicht offengelegt) Zur Offenlegung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass im Berichtsjahr stille Reserven in Höhe von rund CHF XXX netto aufgelöst wurden. Obwohl dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird, ist diese Auflösung entgegen der Bestimmung von Art. 663b Ziff. 8 OR im Anhang nicht offengelegt. Bei unserer Revision sind wir mit Ausnahme der im vorstehenden Absatz dargelegten Einschränkung nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen müssten, dass die Jahresrechnung sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns nicht Gesetz und Statuten entsprechen Eingeschränkte Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Offenlegung: (Unsicherheit über die Unternehmensfortführung nicht ausreichend offengelegt) Zur Offenlegung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass die Firma AG wegen des unbefriedigenden Geschäftsverlaufs im Berichtsjahr in Liquiditätsschwierigkeiten geraten ist. Ihre Fähigkeit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit hängt davon ab, ob sie die Budgetziele erreicht, die damit zusammenhängenden verschärften Kreditbedingungen einhält und ihr die benötigten Mittel für die Refinanzierung der kurzfristigen Verbindlichkeiten zur Verfügung gestellt werden. Diesbezüglich besteht eine wesentliche Unsicherheit, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Firma AG zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwirft. Die Anmerkung XY im Anhang der Jahresrechnung bringt diese Unsicherheit nicht hinreichend zum Ausdruck. Bei unserer Revision sind wir mit Ausnahme der im vorstehenden Absatz dargelegten Einschränkung nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen 8

9 müssten, dass die Jahresrechnung [sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns] nicht Gesetz und Statuten entspricht / [entsprechen] Eingeschränkte Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Darstellung: (Guthaben gegenüber Nahestehenden wurden nicht gesondert ausgewiesen) Zur Darstellung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass im Berichtsjahr Guthaben gegenüber Nahestehenden in Höhe von rund CHF XXX nicht gesondert ausgewiesen wurden, sondern in den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen enthalten sind. Dies ist ein wesentlicher Verstoss gegen die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung und die gesetzlichen Gliederungsvorschriften. Bei unserer Revision sind wir mit Ausnahme der im vorstehenden Absatz dargelegten Einschränkung nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen müssten, dass die Jahresrechnung sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns nicht Gesetz und Statuten entsprechen Eingeschränkte Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Buchführung: (Kein Wareninventar vorhanden) Zur Buchführung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass kein Inventar der Warenvorräte erstellt und die Bilanzierung aufgrund einer Schätzung vorgenommen wurde. Dies ist ein wesentlicher Verstoss gegen die kaufmännischen Buchführungsvorschriften von Art. 958 OR. Bei unserer Revision sind wir mit Ausnahme der im vorstehenden Absatz dargelegten Einschränkung nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen müssten, dass die Jahresrechnung sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns nicht Gesetz und Statuten entsprechen Eingeschränkte Prüfungsaussage aufgrund der Annahme einer wesentlichen Fehlaussage zur Bewertung: (Annahme, dass Warenvorräte wesentlich überbewertet sind) Zur Bewertung ist Folgendes zu bemerken: Aufgrund unserer Revision müssen wir annehmen, dass die Vorräte unkurante Handelswaren enthalten, die nicht wertberichtigt worden sind. Hierdurch wären die Vorräte in einem Betrag von mindestens CHF XXX überbewertet; entsprechend wären das Ergebnis und das Eigenkapital zu günstig ausgewiesen. Bei unserer Revision sind wir mit Ausnahme der im vorstehenden Absatz dargelegten Einschränkung nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen müssten, dass die Jahresrechnung [sowie der Antrag über die Verwendung des Bi- 9

10 lanzgewinns] nicht Gesetz und Statuten entspricht / [entsprechen] Eingeschränkte Prüfungsaussage wegen der Beschränkung des Prüfungsumfangs, die das Gesamtbild der Jahresrechnung nicht grundlegend verändert: (Bewertung Darlehen kann wegen fehlender Unterlagen nicht beurteilt werden) Zur Bewertung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass die Firma AG ein Darlehensguthaben gegenüber deren Hauptaktionär über CHF XXX aufweist. Wir haben die Bonität des Schuldners nicht prüfen können, da uns dafür trotz nachdrücklicher Aufforderung unsererseits keine geeigneten Unterlagen zur Verfügung gestellt wurden. Bei unserer Revision sind wir mit Ausnahme der im vorstehenden Absatz dargelegten Einschränkung nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen müssten, dass die Jahresrechnung [sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns] nicht Gesetz und Statuten entspricht / [entsprechen] Verneinende Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Bewertung: (Überbewertung Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in einem erheblichen Ausmass) Zur Bewertung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen stark gefährdete Guthaben enthalten, die nicht wertberichtigt worden sind. Hierdurch sind die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen um rund CHF XXX überbewertet; entsprechend sind das Ergebnis und das Eigenkapital zu günstig ausgewiesen. Wegen der Auswirkung des im vorstehenden Absatz dargelegten Sachverhalts entspricht / [entsprechen] die Jahresrechnung [sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns] nicht Gesetz und Statuten Verneinende Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Fortführung und Wertbasis: (Bewertung zu Fortführungswerten anstatt Veräusserungswerten) Zur Fortführung und Wertbasis ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass die Firma AG wegen des unbefriedigenden Geschäftsverlaufs im Berichtsjahr in Liquiditätsschwierigkeiten geraten ist. Sie kann die kurzfristigen Verbindlichkeiten nicht fristgerecht begleichen, da ihr die dafür benötigten Mittel nicht zur Verfügung stehen. Die Zahlungsfähigkeit ist jedoch Voraussetzung für die Fähigkeit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit. Die Jahresrechnung hätte deshalb nicht unter der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit erstellt werden dürfen. 10

11 Wegen der Auswirkung des im vorstehenden Absatz dargelegten Sachverhalts entspricht die Jahresrechnung nicht Gesetz und Statuten Verneinende Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Offenlegung: (Unsicherheit über die Unternehmensfortführung nicht offengelegt) Zur Offenlegung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass die Firma AG wegen des unbefriedigenden Geschäftsverlaufs im Berichtsjahr in Liquiditätsschwierigkeiten geraten ist. Ihre Fähigkeit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit hängt davon ab, ob sie die Budgetziele erreicht, die damit zusammenhängenden verschärften Kreditbedingungen einhält und die benötigten Mittel für die Begleichung der kurzfristigen Verbindlichkeiten zur Verfügung gestellt bekommt. Diesbezüglich besteht eine wesentliche Unsicherheit, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Firma AG zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwirft. Entsprechende Angaben im Anhang der Jahresrechnung fehlen. Wegen der Auswirkung des im vorstehenden Absatz dargelegten Sachverhalts entspricht die Jahresrechnung nicht Gesetz und Statuten. Anmerkung: Unter Umständen bedarf es eines Zusatzes wegen möglicher Rechtsfolgen gemäss Art. 725 OR (Zusatz wegen eines Sachverhalts, der den Abschluss nicht beeinflusst. Dieser Satz könnte z.b. wie folgt lauten: "Würde die Unternehmensfortführung verunmöglicht, müsse die Jahresrechnung auf Basis von Veräusserungswerten erstellt werden. Damit entstünde zugleich begründete Besorgnis einer Überschuldung im Sinne von Art. 725 Abs. 2 OR und es wären die entsprechenden Vorschriften zu befolgen") Verneinende Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Bewertung und Offenlegung: (Unsicherheit über die Bewertung der Prozessrückstellungen nicht offengelegt) Zur Bewertung und Offenlegung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass gegen die Firma AG ein Prozess wegen Patentverletzungen angestrengt wird, wofür keine Rückstellungen gebildet worden sind. Im heutigen Zeitpunkt ist nicht absehbar, ob und in welchem Ausmass die Firma AG allfällige Schadenersatzansprüche leisten muss. In diesem Sinne besteht eine wesentliche Unsicherheit in Bezug auf die Bemessung der Rückstellungen. Entsprechende Angaben im Anhang der Jahresrechnung fehlen. Wegen der Auswirkung des im vorstehenden Absatz dargelegten Sachverhalts entspricht / [entsprechen] die Jahresrechnung [sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns] nicht Gesetz und Statuten. 11

12 3.12. Verneinende Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Offenlegung: (Netto-Auflösung stiller Reserven in erheblichem Ausmass nicht offengelegt) Zur Offenlegung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass im Berichtsjahr stille Reserven in Höhe von rund CHF XXX netto aufgelöst wurden. Obwohl dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird, ist diese Auflösung entgegen der Bestimmung von Art. 663b Ziff. 8 OR im Anhang nicht offengelegt. Wegen der Auswirkung des im vorstehenden Absatz dargelegten Sachverhalts entspricht / [entsprechen] die Jahresrechnung [sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns] nicht Gesetz und Statuten Verneinende Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Darstellung: (Guthaben gegenüber Nahestehenden in erheblichem Ausmass nicht gesondert ausgewiesen) Zur Darstellung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass im Berichtsjahr Darlehen gegenüber Nahestehenden in Höhe von rund CHF XXX nicht gesondert ausgewiesen wurden, sondern in den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen enthalten sind. Dies ist ein wesentlicher Verstoss gegen die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung und die gesetzlichen Gliederungsvorschriften. Wegen der Auswirkung des im vorstehenden Absatz dargelegten Sachverhalts entspricht die Jahresrechnung nicht Gesetz und Statuten. Hingegen sind wir nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen müssten, dass der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns nicht Gesetz und Statuten entspricht Verneinende Prüfungsaussage aufgrund eines festgestellten Sachverhalts zur Buchführung und zur Bewertung: (Kein Wareninventar vorhanden) Zur Buchführung und Bewertung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass kein Inventar der Warenvorräte erstellt und die Bilanzierung aufgrund einer Schätzung vorgenommen wurde. Dies ist ein wesentlicher Verstoss gegen die kaufmännischen Buchführungsvorschriften von Art. 958 OR. Da im Weiteren diese Schätzung nicht mit dem effektiven Wert der Warenvorräte übereinstimmt, sind das Ergebnis und das Eigenkapital in erheblichem Ausmass zu günstig ausgewiesen. Wegen der Auswirkung des im vorstehenden Absatz dargelegten Sachverhalts entspricht / [entsprechen] die Jahresrechnung [sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns] nicht Gesetz und Statuten. 12

13 3.15. Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage aufgrund der Annahme einer wesentlichen Fehlaussage zur Bewertung: (Annahme, dass Warenvorräte in erheblichem Ausmass überbewertet sind) Zur Bewertung ist Folgendes zu bemerken: Aufgrund unserer Revision müssen wir annehmen, dass die Vorräte unkurante Handelswaren enthalten, die nicht wertberichtigt worden sind. Hierdurch wären die Vorräte in einem Betrag von mindestens CHF XXX überbewertet; entsprechend wären das Ergebnis und das Eigenkapital in erheblichem Ausmass zu günstig ausgewiesen. Wegen der möglichen Auswirkung der im vorstehenden Absatz dargelegten Annahme sind wir nicht in der Lage, eine Prüfungsaussage zu machen Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage wegen Beschränkung des Prüfungsumfangs: (Bewertung bedeutsames Darlehen kann wegen fehlender Unterlagen nicht beurteilt werden) Zur Bewertung ist Folgendes zu bemerken: Unsere Revision hat ergeben, dass die Firma AG ein bedeutsames Darlehensguthaben gegenüber deren Hauptaktionär über CHF XXX hat. Wir haben die Bonität des Schuldners nicht prüfen können, da uns dafür trotz nachdrücklicher Aufforderung unsererseits keine geeigneten Unterlagen zur Verfügung gestellt wurden. Wegen der möglichen Auswirkung des im vorstehenden Absatz dargelegten Sachverhalts sind wir nicht in der Lage, eine Prüfungsaussage zu machen Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage zur Fortführung und Wertbasis wegen Beschränkung des Prüfungsumfangs: (Unternehmensfortführung kann wegen fehlender Unterlagen nicht beurteilt werden) Zur Fortführung und Wertbasis ist Folgendes zu bemerken: Aufgrund unserer Revision müssen wir annehmen, dass die Firma AG wegen des unbefriedigenden Geschäftsverlaufs in Liquiditätsschwierigkeiten geraten ist / [wird]. Die Unternehmensleitung hat uns trotz nachdrücklicher Aufforderung unsererseits keine Erklärung darüber abgeben können, ob und unter welchen Voraussetzungen die Fortführung der Unternehmenstätigkeit gegeben ist. Wir haben deshalb nicht überprüfen können, ob die der Jahresrechnung zugrunde gelegte Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit vertretbar ist. Wegen der möglichen Auswirkung des im vorstehenden Absatz dargelegten Sachverhalts sind wir nicht in der Lage, eine Prüfungsaussage zu machen. 13

14 3.18. Uneingeschränkte Prüfungsaussage - Zusatz wegen objektiver Unüberprüfbarkeit einer Bilanzposition: (Unsicherheit über die Bewertung der angefangenen Arbeiten ist im Anhang offengelegt) Ohne unsere Prüfungsaussage einzuschränken, machen wir auf Anmerkung XY im Anhang der Jahresrechnung aufmerksam, wo eine wesentliche Unsicherheit über die Bewertung der angefangenen Arbeiten dargelegt ist. Diese können im heutigen Zeitpunkt objektiv nicht abschliessend beurteilt werden. Anmerkung: Je nach Sachverhalt ist ein weiterer Absatz einzufügen, worin auf mögliche Rechtsfolgen der wesentlichen Unsicherheit aufmerksam gemacht wird: "Sollte für die angefangenen Arbeiten eine Wertberichtigung erforderlich sein, könnte ein Kapitalverlust oder eine Überschuldung im Sinne von Art. 725 OR eintreten und es wären die entsprechenden Vorschriften zu befolgen" Uneingeschränkte Prüfungsaussage - Zusatz wegen objektiver Unüberprüfbarkeit der Unternehmensfortführung: (Unsicherheit über die Unternehmensfortführung ist im Anhang offengelegt) Ohne unsere Prüfungsaussage einzuschränken, machen wir auf Anmerkung XY im Anhang der Jahresrechnung aufmerksam, wo dargelegt ist, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Firma AG zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwirft. Würde die Fortführung der Unternehmenstätigkeit verunmöglicht, müsste die Jahresrechnung auf Basis von Veräusserungswerten erstellt werden. Anmerkung: Unter Umständen bedarf es eines zweiten Zusatzes wegen möglicher Rechtsfolgen gemäss Art. 725 OR (Zusatz wegen eines Sachverhalts, der den Abschluss nicht beeinflusst. Dieser Satz könnte z.b. wie folgt lauten: "Damit entstünde zugleich begründete Besorgnis einer Überschuldung im Sinne von Art. 725 Abs. 2 OR und es wären die entsprechenden Vorschriften zu befolgen.") Uneingeschränkte Prüfungsaussage - Zusatz wegen Überschuldung bei Vorliegen einer Rangrücktrittsvereinbarung: (Verwaltungsrat hat Pflichten gemäss Art. 725 OR eingehalten) Wir machen darauf aufmerksam, dass die Firma AG im Sinne von Art. 725 Abs. 2 OR überschuldet ist. Da Gläubiger der Gesellschaft im Betrag von CHF XXX Rangrücktritt erklärt haben, hat der Verwaltungsrat von der Benachrichtigung des Richters abgesehen. 14

15 3.21. Uneingeschränkte Prüfungsaussage - Zusatz wegen Überschuldung bei sofortigen finanziellen Sanierungsmassnahmen: Wir machen darauf aufmerksam, dass die Jahresrechnung der Firma AG eine buchmässige Überschuldung ausweist. Aus den gemäss Art. 725 Abs. 2 OR erstellten Zwischenbilanzen ergibt sich, dass das Fremdkapital weder auf Basis von Fortführungsnoch von Veräusserungswerten gedeckt ist. Da der Hauptaktionär die nachhaltige finanzielle Sanierung innert zwei Wochen schriftlich zugesagt hat, hat der Verwaltungsrat von der Benachrichtigung des Richters abgesehen. Kommt die Sanierung nicht zustande, ist der Richter zu benachrichtigen. Anmerkung: Wird die Gesellschaft nicht fristgerecht (ausreichend) saniert und bleibt der Verwaltungsrat untätig, hat die Revisionsstelle die Anzeigepflicht gemäss Art. 729c OR zu beachten Uneingeschränkte Prüfungsaussage - Zusatz wegen Kapitalverlusts: Wir machen darauf aufmerksam, dass die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven nicht mehr gedeckt ist (Art. 725 Abs. 1 OR). Anmerkung: Annahme ist, dass der Verwaltungsrat vom Zeitablauf her noch keine Gelegenheit hatte, seinen Pflichten nach Art. 725 Abs. 1 OR nachzukommen und deshalb noch kein Gesetzesverstoss vorliegt, auf den hingewiesen werden müsste Uneingeschränkte Prüfungsaussage - Zusatz wegen Überschuldung; Verwaltungsrat hat Zwischenbilanz erstellt: Wir machen darauf aufmerksam, dass die Jahresrechnung der Firma AG eine buchmässige Überschuldung ausweist. In der zu Fortführungswerten erstellten Zwischenbilanz sind die Forderungen der Gesellschaftsgläubiger gedeckt, so dass keine Überschuldung im Sinne von Art. 725 Abs. 2 OR besteht. Anmerkung: Zeigt die Zwischenbilanz zu Fortführungswerten eine Überschuldung, diejenige zu Veräusserungswerten jedoch keine, so ist im vorstehenden Zusatz anstelle der Zwischenbilanz zu Fortführungswerten die Zwischenbilanz zu Veräusserungswerten zu nennen Uneingeschränkte Prüfungsaussage - Zusatz wegen Dividendenausschüttung: Die beantragte Dividendenausschüttung entspricht schweizerischem Gesetz und Statuten. Allerdings beeinflusst eine Ausschüttung in der vorgesehenen Höhe die Liquidität der Firma AG ganz erheblich. Sie ist nur dann vertretbar, wenn sichergestellt wird, dass die zur Betriebstätigkeit erforderliche Liquidität auch nach dem Dividendenabgang 15

16 zur Verfügung stehen wird; andernfalls verstösst der Antrag gegen die Sorgfaltspflicht (Art. 717 Abs. 1 OR). Anmerkung: Im Allgemeinen dürfte die Revisionsstelle zu einer Beurteilung der Vertretbarkeit der vorgesehenen Ausschüttung in der Lage sein. Verneint sie diese, liegt ein Gesetzesverstoss vor und es bedarf eines Hinweises (siehe Beispiel 3.29) Hinweis auf Untätigkeit des Verwaltungsrates bei Art. 725 Abs.1 OR: Wir machen darauf aufmerksam, dass die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven nicht mehr gedeckt ist (Art. 725 Abs. 1 OR). Ferner weisen wir darauf hin, dass es der Verwaltungsrat unterlassen hat, die Generalversammlung unverzüglich über den Verlust von mehr als der Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven zu orientieren und ihr Sanierungsmassnahmen zu beantragen. Anmerkung: Annahme ist, dass der Verwaltungsrat vom Zeitablauf her bereits Gelegenheit hatte, seinen Pflichten nach Art. 725 Abs. 1 OR nachzukommen und deshalb im Unterschied zu Beispiel 3.22 ein Gesetzesverstoss vorliegt (z. B. bei grösserem Zeitabstand zwischen Abschlusserstellung und Abgabe des vorliegenden Berichts) Hinweis auf Untätigkeit des Verwaltungsrates bei Art. 725 Abs.2 OR: Wir machen darauf aufmerksam, dass die Jahresrechnung der Firma AG eine buchmässige Überschuldung ausweist. Ferner weisen wir darauf hin, dass es der Verwaltungsrat unterlassen hat, eine Zwischenbilanz gemäss Art. 725 Abs. 2 OR zu erstellen. Sollte diese zeigen, dass auch zu Veräusserungswerten eine Überschuldung besteht, sind die Vorschriften von Art. 725 Abs. 2 OR zu beachten. Anmerkung: Bleibt der Verwaltungsrat weiterhin untätig, hat die Revisionsstelle die Anzeigepflicht gemäss Art. 729c OR zu beachten Hinweis auf verbotene Einlagenrückgewähr Art. 680 OR: Wir weisen darauf hin, dass das Darlehen an Aktionäre von CHF XXX in Ermangelung frei verwendbarer Reserven eine nach Art. 680 Abs. 2 OR verbotene Kapitalrückzahlung darstellt. 16

17 Anmerkung: Eine verbotene Kapitalrückzahlung setzt kumulativ voraus, dass der Aktionär weder in der Lage noch willens ist, das Kapital zurückzubezahlen und die Darlehensgewährung faktisch zulasten des Aktienkapitals erfolgt ist Hinweis auf gesetzeswidrigen Antrag über die Gewinnverwendung: (fehlende Liquidität) Bei unserer Revision sind wir nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen müssten, dass die Jahresrechnung nicht Gesetz und Statuten entspricht. Wir weisen darauf hin, dass im Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns eine Dividende in Höhe von CHF XXX enthalten ist. Diese Ausschüttung ist aufgrund der aktuellen Liquiditätslage der Firma AG nicht vertretbar. Der Antrag des Verwaltungsrates verstösst deshalb gegen die Sorgfaltspflicht (Art. 717 Abs. 1 OR) Hinweis wegen gesetzeswidrigen Antrag über die Gewinnverwendung: (keine Zuweisung an allgemeine Reserve) Bei unserer Revision sind wir nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen müssten, dass die Jahresrechnung nicht Gesetz und Statuten entspricht. Da der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns keine Zuweisung an die allgemeine Reserve vorsieht, entspricht er nicht Gesetz und Statuten. 17

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