(Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen)

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1 FG München, Urteil v K 2552/08 Titel: (Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen) Normenketten: 227 AO 240 Abs 1 S 1 AO 5 AO Orientierungsätze: 1. Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt nicht allein deshalb in Betracht, weil die ursprüngliche Festsetzung der Steuer später zu Gunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom VII R 39/91). 2. Hat das Finanzamt den Steuerpflichtigen für die Berechnung der Säumniszuschläge letztlich so gestellt, als seien behauptete Erstattungsansprüche jeweils zu dem Zeitpunkt mit dem (Lohnsteuer- )Nachforderungsanspruch zu verrechnen, zu dem sie glaubhaft gemacht worden sind (hier: Einkommensteuer 2000) bzw. zu dem die verspätet eingereichte Erklärung bearbeitet worden ist bzw. werden konnte (hier: Einkommensteuer 2001), besteht für einen weiteren Billigkeitserlass kein Anlass. 3. Der sinngemäß vorgetragene Vorwurf, durch die Bearbeitung des Steuerfalls durch zwei verschiedene Finanzämter entstehe ein Nachteil, geht ins Leere, wenn nicht erkennbar ist, dass ein solcher Nachteil entstanden wäre. Schlagworte: Amt, Änderung, Anspruch, Billigkeit, Einkommensteuer, Entstehung, Erlass, Ermessen, Erstattung, Finanz, Glaubhaftmachung, Herabsetzung, Mehrere, Minderung, Nachteil, Neben, Sachlich, Säumniszuschlag, Steuerbescheid, Steuererklärung, Stichtag, Tilgung, Verrechnung, Zuständigkeit Fundstelle: BeckRS 2012, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob die Beklagte (das Finanzamt X als Rechtsnachfolger des Finanzamts Y) den weitergehenden Erlass von Säumniszuschlägen zu Recht abgelehnt hat. 2 Die Klägerin war im Jahr 2001 bei der Firma A angestellt. Wegen der Ausübung einer vom Arbeitgeber eingeräumten Aktenoption ist ihr im Mai 2001 unstreitig ein geldwerter Vorteil in Höhe von #.###.###,## DM zugeflossen. 3 Nachdem dies das für den Arbeitgeber zuständige Finanzamt Z (jetzt FA X) durch eine Anzeige des Arbeitgebers entsprechend 38 Abs. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) erfahren hatte, setzte es mit Nachforderungsbescheid vom 21. August 2001 die darauf entfallende Lohnsteuer (LSt) in Höhe von

2 ###.### DM nebst Solidaritätszuschlag (SoliZ) in Höhe von ##.###,## DM fest und stellte diesen Betrag zum 31. August 2001 fällig. 4 Mit Schreiben vom 28. August 2001 beantragte der steuerliche Vertreter der Klägerin beim FA Z zinslose Stundung, hilfsweise Vollstreckungsaufschub für die vorgenannte LSt-Nachforderung bis zur Durchführung der Einkommensteuer-(ESt-)-Veranlagung 2001 für die Klägerin beim FA E. Er begründete diesen Antrag damit, dass die Klägerin sich in Erwartung des Verkaufs der Optionen im Jahr 2000 an einem Filmprojekt beteiligt und daraus für das Jahr 2000 eine Verlustzuweisung von DM erwartet habe. Diesen Verlust habe sie in ihrer LSt-Karte 2000 eintragen lassen, wo er wegen der Verschiebung des Optionsverkaufs wirkungslos verpufft sei. Einer Eintragung des Verlustes auf der LSt-Karte 2001 stehe entgegen, dass zuerst die ESt-Veranlagung 2000 und ein etwaiger Verlustrücktrag auf die Jahre 1998 und 1999 zu prüfen sei. Jedenfalls ergebe sich für 2001 noch ein hoher Verlust. Mangels flüssiger Mittel, könne sie unter Ausnutzung der Schonfrist nur DM zahlen. 5 Diesen Betrag zahlte die Klägerin an die Finanzkasse mit Wertstellung am 3. September Mit Verwaltungsakt vom 10. September 2001 lehnte das FA Z die beantragte Stundung ab. Den Antrag auf Vollstreckungsaufschub leitete es zuständigkeitshalber an das Erhebungsfinanzamt (FA Y) weiter. 7 Unter Bezugnahme auf Telefonate mit dem Bearbeiter beim FA Z und dem FA Y beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 27. September 2001 beim FA Y die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des noch offenen Betrages. Dem Antrag war wie vereinbart eine Kopie der beim FA E eingereichten ESt-Erklärung 2000 (Eingang dort am 14. September 2001) beigefügt, in der ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte von DM erklärt war, der für den Verlustrück- oder -vortrag verwendet werden könne. Davon entfielen DM auf die Klägerin. 8 Auf Anfrage des FA Y vom 18. Oktober 2001 teilte das FA E am 14. November 2001 mit, dass von einer antragsgemäßen Veranlagung ausgegangen werden könne und sich eine Erstattung von ,56 DM ergebe. Die Klägerin habe einen Verlustvortrag beantragt. 9 Diesen Erstattungsanspruch pfändete das FA Y mit Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 27. November 2001 wegen der noch offenen LSt-Nachforderung Mai 2001 (damals ,31 DM). 10 Angaben zur ESt 2001 konnte das FA E auf telefonische Nachfrage vom 27. November 2001 nicht machen. 11 Mit Schreiben vom 28. November 2001 reichte die Klägerin eine vorläufige ESt-Berechnung für 2001 beim FA Y ein. Nach Anrechnung der LSt-Nachforderung sollte sich danach ein Guthaben in Höhe von DM ESt und DM SoliZ ergeben. Sie wies in ihrem Schreiben auch auf den Verlustvortrag aus 2000 hin und wiederholte den Antrag auf zinslose Stundung, hilfsweise Vollstreckungsaufschub der noch offenen LSt-/SoliZ-Nachforderung. 12 Letzteren gewährte das FA Y mit Verfügung vom 7. Dezember 2001 (damals offen: DM LSt/ ,31 SoliZ, sowie DM Säumniszuschläge) bis zur ESt-Veranlagung 2001, längstens bis 5. Juli Es behielt sich eine zwischenzeitliche Pfändung von Erstattungsansprüchen vor und wies auf die weiterhin anfallenden Säumniszuschläge hin. 13

3 Am 4. Februar 2002 teilte das FA E die erfolgte ESt-Veranlagung mit, aus der sich ein Verlustvortrag für die Klägerin und ihren Ehemann von zusammen DM ergeben werde. 14 Am 13. März 2002 (Wertstellung 6. Februar 2002) überwies das FA E den gepfändeten ESt- Erstattungsanspruch aus 2000 in Höhe von 6.712,42 DM an das FA Y. 15 Mit Schreiben vom 4. Juni 2002 beantragte die Klägerin die Verlängerung des Vollstreckungsaufschubs. Sie begründete dies mit Schwierigkeiten bei der Erstellung der ESt-Erklärung 2001 im Einkünftebereich des Ehemannes. Aus diesem ergebe sich jedenfalls ein höherer Verlust als bislang geschätzt und damit eine geringere ESt Mit Verfügung vom 22. Oktober 2002 bewilligte das FA Y abermals Vollstreckungsaufschub für die LSt- /SoliZ-Nachforderung Mai 2001 (damals offen: LSt/ SoliZ und ,81 Säumniszuschläge) bis zur ESt-Veranlagung 2001, längstens bis 20. April 2003 und wiederholte den Pfändungsvorbehalt, wie den Hinweis auf weitere Säumniszuschläge. 17 Mit Schreiben vom 14. März 2003 zeigte die Klägerin die Fertigstellung der ESt-Erklärung 2001 an. Sie beantragte sinngemäß Verrechnung von LSt- Nachforderung und ESt-Erstattung, sowie die Abstandnahme von Stundungszinsen und Säumniszuschlägen. Nachrichtlich lag das Anschreiben zur Erklärungsabgabe ESt 2001 beim FA E bei (dortiger Eingang der Erklärung am 14. März 2003). 18 Mit Verfügung vom 29. April 2003 pfändete das FA Y den Erstattungsanspruch ESt 2001 beim FA E (damals offene LSt-/SoliZ-Nachforderung samt Säumniszuschlägen: ,92 ). 19 Mit Schreiben vom 6. Juni 2003 beantragte die Klägerin die Aufhebung der Säumniszuschläge. Sie habe die tatsächlich geschuldeten Steuern fristgerecht entrichtet, zusammen mit der ESt-Veranlagung 2001 ergebe sich sogar eine Erstattung. 20 Das FA E setzte mit ESt-Bescheid vom 25. Juli 2003 die ESt 2001 auf ,04 fest. Aus der Abrechnung ergab sich eine Erstattung von ,29 (siehe EE S. 5 unten). 21 Mit Schreiben vom 1. August 2003 beantragte die Klägerin neuerlich Erlass der Säumniszuschläge. 22 Am 21. August 2003 (Wertstellung 25. Juli 2003) überwies das FA E den am 29. April 2003 gepfändeten Betrag von , Nach wiederholtem Vorstelligwerden der Klägerin erließ das FA Y mit Verfügung vom 14. Mai 2004 Säumniszuschläge zur LSt in Höhe eines Teilbetrages von 8.925,95, zum SoliZ in Höhe von 401,92 (auf die Verfügung wird verwiesen). Einen darüber hinaus gehenden Erlass lehnte es mit Bescheid vom 21. Juli 2004 ab. Dem Teilerlass liege eine Berechnung zugrunde, bei der die Klägerin so gestellt werde, als wäre in Höhe des ESt-Erstattungsanspruchs 2000 und in Höhe des korrekten ESt-Erstattungsanspruchs 2001 ab Fälligkeit eine Verrechnungstundung der LSt-Nachforderung Mai 2001 gewährt worden. 24 Der Einspruch der Klägerin blieb in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 30. Juni 2008 im Wesentlichen ohne Erfolg. Das FA Y erließ lediglich zusätzliche Säumniszuschläge in Höhe von 337,48. Auf die EE wird verwiesen.

4 25 Die Klägerin beantragt, den vollen, zumindest den hälftigen Erlass der Säumniszuschläge auf die mit Bescheid vom 21. August 2001 nachgeforderte Lohnsteuer und den zeitgleich nachgeforderten Solidaritätszuschlag Mai 2001 aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen. 26 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 27 Es verweist im Wesentlichen auf die EE. 28 Auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 17. Februar 2012 wird verwiesen. Entscheidungsgründe 29 II. Die Klage ist nicht begründet. 30 Nach 227 Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Eine solche Unbilligkeit kann dabei in der Sache selbst (sachliche Gründe) oder in den persönlichen, d. h. wirtschaftlichen Verhältnissen (persönliche Gründe) begründet sein. 31 Die Entscheidung des Finanzamts über einen beantragten Erlass ist eine Ermessensentscheidung, die gemäß 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) vom Gericht nur eingeschränkt dahingehend überprüfbar ist, ob die Behörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet oder ihr Ermessen fehlerhaft ausgeübt hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 505). Das Gericht darf eine im Rahmen des Ermessens liegende, für den Kläger ungünstige Entscheidung nicht durch eine ebenfalls im Rahmen des Ermessens liegende eigene günstigere Entscheidung ersetzen. 32 Dabei ist zu berücksichtigen, dass bei einer Erlassentscheidung nach 227 AO die Billigkeit sowohl tatbestandsmäßige Voraussetzung des Erlasses als auch Ermessensschranke ist. Ist im Einzelfall festgestellt, dass die Einziehung der Forderung unbillig wäre, so verbleibt kein Ermessensspielraum. Für die Ermessensprüfung kommt es dabei auf die tatsächlichen Verhältnisse an, die zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung) gegeben bzw. erkennbar waren. 33 Im Streitfall sind keine Ermessensfehler des FA ersichtlich. Es hat den Erlass der Säumniszuschläge über den erlassenen Teilbetrag hinaus zu Recht abgelehnt. 34 Gemäß 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird. Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil die Erhebung -obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erfüllt- den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. 35 Nach ständiger Rechtsprechung sind Säumniszuschläge ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Darüber hinaus verfolgt 240 AO den Zweck, vom

5 Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten. Durch Säumniszuschläge werden schließlich auch die Verwaltungsaufwendungen abgegolten, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass Steuerpflichtige eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäß zahlen (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1998 V R 13/98, BFH/NV 1999, 10 und vom 16. Juli 1997 XI R 32/96, BStBl II 1998, 7). 36 Obwohl der Säumniszuschlag nach 3 Abs. 3 AO eine steuerliche Nebenleistung ist, bleiben Änderungen der Bemessungsgrundlage unberücksichtigt (BFH-Urteil vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161). Maßgebend ist allein die Höhe der festgesetzten (bzw. angemeldeten) Steuer, die bei Fälligkeit nicht erfüllt worden ist. Nachträgliche Erhöhungen der Bemessungsgrundlage bleiben deshalb genauso unberücksichtigt (vgl. 240 Abs. 1 Satz 3 AO) wie deren nachträgliche Ermäßigung ( 240 Abs. 1 Satz 4 AO). 37 Der Gesetzgeber hat mit der ausdrücklichen Regelung in 240 Abs. 1 Satz 4 AO bewusst in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auch dann zu entrichten sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als unrechtmäßig erweist. Deshalb kommt ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht allein deshalb in Betracht, weil die ursprüngliche Festsetzung der Steuer später zu seinen Gunsten herabgesetzt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1992 VII R 39/91, BStBl II 1992, 956) Das FA Y war zu einem Billigkeitserlass aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht verpflichtet. Es hat die Voraussetzungen für einen solchen Erlass erkannt und rechtlich zutreffend gewürdigt. Auf die Ausführungen der EE (beginnend mit Bl. 15), denen sich das Gericht anschließt, wird verwiesen Auch die Ausführungen des FA Y zur Ablehnung der sachlichen Unbilligkeit (über den erlassenen Teilbetrag hinaus) begegnen keinen Bedenken. 40 Das FA Y hat sich in der EE ausführlich mit der Frage der sachlichen Unbilligkeit befasst, so dass zur Vermeidung von Wiederholungen auf die dortigen Ausführungen verwiesen wird, denen sich das Gericht anschließt. 41 Ergänzend sei ausgeführt, dass das FA Y die Grundsätze, unter denen die Rspr. Unbilligkeit bejaht, zu Gunsten der Klägerin zutreffend angewendet hat. Es hat die Klägerin für die Berechnung der Säumniszuschläge letztlich so gestellt, als seien die Erstattungsansprüche jeweils zu dem Zeitpunkt mit dem LSt-Nachforderungsanspruch zu verrechnen, zu dem sie glaubhaft gemacht worden sind (ESt 2000) bzw. die verspätet eingereichte Erklärung bearbeitet worden ist bzw. werden konnte (ESt 2001). Damit besteht für einen weiteren Billigkeitserlass kein Anlass. Das FA Y war nicht gehalten, die behaupteten Erstattungsansprüche bereits zu früheren Zeitpunkten zu berücksichtigen, in denen sie weder dem Grunde noch der Höhe nach mit hinreichender Sicherheit beurteilbar waren. Für den ESt-Erstattungsanspruch 2001 durfte das FA zutreffend auf den Zeitpunkt abstellen, in dem die Veranlagung durch das Wohnsitzfinanzamt durchgeführt war. Die Bearbeitungszeit durch das Wohnsitzfinanzamt begegnet mit ca. 2 Monaten seit Erklärungsabgabe keinen Bedenken und erfordert keine für die Klägerin günstigere Beurteilung. Für den ESt-Erstattungsanspruch 2000 stellte das FA Y auf einen Zeitpunkt 2 1/2 Monate nach Erklärungseingang ab. Auch dies begegnet keinen Bedenken Soweit der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung sinngemäß vorgetragen hat, der Klägerin entstehe durch die Bearbeitung des Steuerfalls durch zwei verschiedene Finanzämter ein Nachteil, geht dieser Vorwurf ins Leere. Es ist nicht erkennbar, dass unter Berücksichtigung des Teilerlasses ein solcher Nachteil entstanden wäre.

6 43 Auch soweit der Klägervertreter sinngemäß vorgetragen hat, die Säumniszuschläge seien falsch berechnet, kann die Klage keinen Erfolg haben. Zum einen hat er diesen Einwand nicht weiter substantiiert. Zum anderen ist eine solche Entgegnung im Verfahren über einen Erlass ohne Bedeutung, schon weil die Klägerin bis zur letzten Verwaltungsentscheidung solches nicht gerügt hat. Im Übrigen wäre diese Frage in einem Verfahren über einen Abrechnungsbescheid vorzubringen bzw. zu rügen (BFH-Urteil vom 12. August 1999 VII R 92/98, BFHE 189, 331, BStBl II 1999, 751). 44 Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO.