15a Verluste bei beschränkter Haftung

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1 BMF Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2016 > A. Einkommensteuergesetz, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, Einkommensteuer-Richtlinien, Hinweise > Einkommen > 8. Die einzelnen Einkunftsarten > b) Gewerbebetrieb ( 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2) > 15a Verluste bei beschränkter Haftung S 2241a 15a Verluste bei beschränkter Haftung (1) 1 Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach 10d abgezogen werden. 2 Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. 3 Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. (1a) 1 Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. 2 Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist. (2) 1 Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. 2 Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig. (3) 1 Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. 2 Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist. 3 Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß. 4 Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

2 (4) 1 Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen. 2 Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen. 3 Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt. 4 Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat. 5 Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 können mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden. 6 In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen. (5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für 1. stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, 2. Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, 3. Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, 4. Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,

3 5. Mitreeder einer Reederei im Sinne des 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Richtlinie Verluste bei beschränkter Haftung R 15a. S 2241a Zusammentreffen von Einlage- und Haftungsminderung (1) Treffen Einlage- und Haftungsminderung in einem Wirtschaftsjahr zusammen, ist die Einlageminderung vor der Haftungsminderung im Rahmen des 15a ABS. 3 ESTG zu berücksichtigen. Sonderbetriebsvermögen (2) 1 Verluste, die der Gesellschafter im Bereich seines Sonderbetriebsvermögens erleidet, sind grundsätzlich unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig. 2 Sie sind ausnahmsweise nicht unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig, wenn sich das Sonderbetriebsvermögen im Gesamthandseigentum einer anderen Gesellschaft befindet, bei der für die Verluste der Gesellschafter ihrerseits 15a EStG gilt. 3 Sofern auf Ebene der anderen Gesellschaft selbst eine Feststellung nach 15a Abs. 4 EStG in Betracht kommt, ist die Ausgleichs-/Abzugsbeschränkung nach 15a EStG in Bezug auf den Bereich Sonderbetriebsvermögen erst bei dieser Feststellung zu berücksichtigen. Außenhaftung des Kommanditisten nach 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG (3) 1 Der erweiterte Verlustausgleich oder -abzug im Jahr der Entstehung des Verlustes bei der KG setzt U. A. voraus, dass derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist und der deshalb den Verlustanteil bei seiner persönlichen Steuerveranlagung ausgleichen oder abziehen will, am Bilanzstichtag namentlich im Handelsregister eingetragen ist. 2 Die Anmeldung zur Eintragung im Handelsregister reicht nicht aus. 3 Dies gilt auch, wenn die Eintragung Z. B. wegen Überlastung des Handelsregistergerichts oder wegen firmenrechtlicher Bedenken des Gerichts noch nicht vollzogen ist. 4 Bei Treuhandverhältnissen I. S. D. 39 AO und bei Unterbeteiligungen, die ein beschränkt haftender Unternehmer einem Dritten an seinem Gesellschaftsanteil einräumt, reicht für den erweiterten Verlustausgleich oder -abzug die Eintragung des Treuhänders oder des Hauptbeteiligten im Handelsregister nicht aus. 5 Der erweiterte Verlustausgleich nach 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG kommt nicht in Betracht, wenn sich die Haftung des Kommanditisten aus 176 HGB ergibt. 6 Nach der Konzeption des 15a EStG kann der Kommanditist Verluste insgesamt maximal bis zur Höhe seiner Einlage zuzüglich einer etwaigen überschießenden Außenhaftung nach 171 Abs. 1 HGB steuerlich geltend machen. 7 Daher darf auch bei einer über mehrere Bilanzstichtage bestehenden Haftung das Verlustausgleichsvolumen nach 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden. 8 Die spätere haftungsbeendende Einlageleistung schafft auch nach Ablauf des Elf-Jahreszeitraums nach 15a Abs. 3 EStG kein zusätzliches Verlustausgleichspotential. 9 Das Verlustausgleichspotential nach 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG darf auch dann nur einmal in Anspruch genommen werden, wenn die Außenhaftung des Kommanditisten auf Grund von Entnahmen nach 172 Abs. 4 Satz 2 HGB wieder auflebt. Steuerbefreiung nach 16 Abs. 4 EStG bei verrechenbaren Verlusten (4) Bezugsgröße der Steuerbefreiung des 16 Abs. 4 EStG ist der Veräußerungsgewinn nach der Minderung um die verrechenbaren Verluste. Ausländische Verluste

4 (5) 1 Auf den Anteil am Verlust aus ausländischen Betriebsstätten ist auf Ebene der Gesellschaft 15a EStG anzuwenden. 2 Ergibt sich nach Anwendung des 15a EStG ein ausgleichsfähiger Verlust, ist des Weiteren getrennt nach Staaten festzustellen, ob und ggf. inwieweit es sich um einen Verlust aus einer aktiven Tätigkeit i. S. d. 2a Abs. 2 EStG handelt oder um einen Verlust, der den Verlustausgleichsbeschränkungen des 2a Abs. 1 Satz 1 NR. 2 EStG unterliegt (Verlust aus passiver Tätigkeit). 3 Soweit ein Verlust aus passiver Tätigkeit vorliegt, ist auf Ebene des Gesellschafters zu prüfen, ob ein Ausgleich mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat in Betracht kommt. 4 Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für ausländische Personengesellschaften unter den Voraussetzungen des 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG. Verlustzurechnung nach 52 Abs. 33 Satz 4 EStG beim Ausscheiden von Kommanditisten (6) 1 In Höhe der nach 52 Abs. 33 Satz 3 EStG als Gewinn zuzurechnenden Beträge sind bei den anderen Mitunternehmern unter Berücksichtigung der für die Zurechnung von Verlusten geltenden Grundsätze nach Maßgabe des Einzelfalles Verlustanteile anzusetzen ( 52 Abs. 33 Satz 4 EStG). 2 Das bedeutet, dass im Falle der Auflösung der Gesellschaft diese Verlustanteile ausschließlich bei den unbeschränkt haftenden Mitunternehmern anzusetzen sind. 3 In den Fällen des Ausscheidens von Mitgesellschaftern ohne Auflösung der Gesellschaft sind bei den Mitunternehmern, auf die der Anteil des Ausscheidenden übergeht, in Höhe der in dem Anteil enthaltenen und auf sie übergehenden stillen Reserven Anschaffungskosten zu aktivieren. 4 In Höhe des Teilbetrags des negativen Kapitalkontos, der die stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts übersteigt, sind bei den Mitunternehmern, auf die der Anteil übergeht, Verlustanteile anzusetzen. 5 Soweit die übernehmenden Mitunternehmer beschränkt haften, ist bei ihnen die Beschränkung des Verlustausgleichs nach 15a EStG zu beachten. 4 5 Jetzt 52 Abs. 24 EStG. Jetzt 52 Abs. 24 Satz 3 EStG. 6 Jetzt 52 Abs. 24 Satz 4 EStG.

5 H 15a Hinweise Allgemeines Die Frage der Zurechnung von Einkünften wird durch die Regelung des 15a ABS. 1 bis 4 ESTG nicht berührt. Verlustanteile, die der Kommanditist nach 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichen oder abziehen darf, werden diesem nach Maßgabe der vom BFH für die Zurechnung von Einkünften entwickelten Grundsätze zugerechnet (BFH vom BStBl 1981 II S. 164, vom BStBl II S. 570, vom BStBl II S. 572, vom BStBl II S. 574, vom BStBl II S. 668 und 795 und vom BStBl 1986 II S. 136). Daher mindern diese Verlustanteile auch die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren WJ. aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Anwendungsbereich 15a EStG gilt für sämtliche Kommanditgesellschaften, nicht nur für Verlustzuweisungsgesellschaften (BFH vom BStBl II S. 474). Auflösung des negativen Kapitalkontos Beispiele -Bei einem vorzeitigen Fortfall des negativen Kapitalkontos kann eine überschießende Außenhaftung des Kommanditisten nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden (BFH vom BStBl 1997 II S. 277). -H 16 (4) Negatives Kapitalkonto 1. Grundfall Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt tatsächlich geleistete Einlage (= Kapitalkonto ) Verlustanteil des Kommanditisten Kapitalkonto ausgleichsfähig nach 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nach 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG verrechenbar nach 15a Abs. 2 EStG Spätere Rückzahlung der Hafteinlage Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt Jahr 01: tatsächlich geleistete Einlage (=Kapitalkonto ) Verlustanteil ausgleichsfähig nach 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

6 verrechenbar nach 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG nach 15a Abs. 2 EStG Jahr 02: Resteinzahlung Haftkapital Verlustanteil ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 8) 0 verrechenbar nach 15a Abs. 2 EStG Jahr 03: Rückzahlung Kommanditeinlage Verlustanteil ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 9) 0 verrechenbar nach 15a Abs. 2 EStG Keine Gewinnzurechnung nach 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil die Außenhaftung auf Grund der Einlageminderung in Höhe von wieder auflebt. 3. Gewinne und Entnahmen bei vorhandenem verrechenbaren Verlust Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt Jahr 01: tatsächlich geleistete Einlage (=Kapitalkonto ) Verlustanteil Kapitalkonto ausgleichsfähig nach 15a Abs. 1 Satz 1 EStG verrechenbar nach 15a Abs. 2 EStG Jahr 02: Entnahme Gewinnanteil Kapitalkonto zu versteuernder Gewinnanteil: Gewinnanteil (vor 15a Abs. 2 EStG) ABZGL. verrechenbarer Verlust in 02 zu versteuern

7 Gewinnzurechnung nach 15a Abs. 3 Satz 1 EStG 0 Keine Gewinnzurechnung nach 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil durch die Einlageminderung in 02 die Außenhaftung des Kommanditisten I. S. D. 15a Abs. 1 Satz 2 EStG in Höhe von wieder auflebt. 4. Liquidation 52 Abs. 24 Satz 3 EStG Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt bis zum Zeitpunkt der Liquidation tatsächlich geleistete Einlage bis zum Zeitpunkt der Liquidation ausgleichsfähige Verluste negatives Kapitalkonto im Zeitpunkt der Liquidation anteiliger Liquidationsgewinn a) b) Der Liquidationsgewinn wird zunächst zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos verwandt. Der Liquidationsgewinn wird zunächst zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos verwandt. Im Fall a) Im Fall b) braucht der Kommanditist das verbleibende negative Kapitalkonto nicht aufzufüllen. erhält der Kommanditist nach Auffüllung seines negativen Kapitalkontos noch ausbezahlt. Lösungen: Fall a) Liquidationsgewinn Wegfall des negativen Kapitalkontos Veräußerungsgewinn i. S. d. 16 EStG Fall b) Veräußerungsgewinn i. S. d. 16 EStG BGB-Innengesellschaft Bürgschaft (keine Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos, da es durch den Liquidationsgewinn gedeckt ist) -Verluste des nicht nach außen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft, die zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, sind nicht ausgleichsfähig, sondern nur nach 15a EStG verrechenbar. Das gilt auch dann, wenn sich der Gesellschafter gegenüber dem tätigen Gesellschafter zum Verlustausgleich verpflichtet hat (BFH vom BStBl 2002 II S. 339). -Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters gegenüber Gläubigern des Geschäftsinhabers begründen keinen erweiterten Verlustausgleich. Die Inanspruchnahme aus solchen Verpflichtungen ist als Einlage zu behandeln, die für frühere Jahre festgestellte verrechenbare Verluste nicht ausgleichsfähig macht (BFH vom BStBl II S. 464). Eine Gewinnzurechnung auf Grund des Wegfalls des negativen Kapitalkontos ist nicht vorzunehmen, wenn der ausscheidende Kommanditist damit rechnen muss, dass er aus einer Bürgschaft für die KG in Anspruch genommen wird (BFH vom BStBl 1991 II S. 64).

8 Einlagen -Einlagen, die vor dem zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im WJ. der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht worden sind ( 52 Abs. 33 Satz 6 EStG i. d. F. des Artikels 1 des Gesetzes vom BGBl. I S. 2794), schaffen Verlustausgleichspotential für spätere WJ. (BFH vom BStBl II S. 934 und BMF vom BStBl I S. 823). Dies gilt auch für Einlagen eines atypisch stillen Gesellschafters (BFH vom BStBl 2008 II S. 118). -Leistet der Kommanditist zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen, nicht voll eingezahlten Hafteinlage eine weitere Sach- oder Bareinlage, kann er im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Haftungsbefreiung nach 171 Abs Halbsatz HGB nicht eintritt. Das führt dazu, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Hafteinlage zu verrechnen ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf diese Weise nach 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt (BFH vom BStBl 2009 II S. 135 und vom BStBl 2009 II S. 272). Formwechsel mit steuerlicher Rückwirkung Wird eine GMBH in eine KG formwechselnd und nach 2 I. V. M. 9 UMWSTG rückwirkend umgewandelt, ist für Zwecke der Bestimmung der den Rückwirkungszeitraum betreffenden verrechenbaren Verluste I. S. V. 15a EStG auch die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtsträgers (KG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen. Dabei ist nach den aus der Rückwirkungsfiktion abgeleiteten steuerlichen Kapitalkontenständen zu bestimmen, in welcher Höhe den Kommanditisten ausgleichsfähige Verluste nach 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (Verlustausgleich gem. geleisteter Einlagen) zuzurechnen sind. Auch die Haftsumme für den erweiterten Verlustausgleich ist gem. 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG rückwirkend zu berücksichtigen (BFH vom BStBl II S. 942). Gewinnzurechnung nach 15a Abs. 3 EStG -Die Frage, ob eine Gewinnzurechnung nach 15a Abs. 3 EStG vorzunehmen ist, ist im Rahmen des Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Satz 1 NR. 2 Buchstabe a AO zu klären (BFH vom BStBl 2015 II S. 532). -Wird bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos eine die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage (Z. B. ein Agio) entnommen, kommt es insoweit bis zur Höhe der Haftsumme zum Wiederaufleben der nach 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Haftung, so dass eine Gewinnzurechnung nach 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zu unterbleiben hat (BFH vom BStBl II S. 676). -Eine Übertragung der Gewinnzurechnung nach 15a Abs. 3 EStG auf eine andere Kommanditbeteiligung des Mitunternehmers ist nicht möglich. Gewinne und Verluste i. S. d. 15a EStG müssen aus derselben Einkunftsquelle stammen (BFH vom BStBl 2015 II S. 532). Kapitalkonto - Anhang 29 II Zum Umfang des Kapitalkontos i. S. d. 15a Abs. 1 Satz 1 EStG BMF vom (BSTBL I S. 627). - Anhang 29 II Beteiligungskonto/Forderungskonto BMF vom (BStBl I S. 627), BFH vom (BStBl II S. 621) und BFH vom (BStBl 2009 II S. 272). -Finanzplandarlehen sind Darlehen, die nach den vertraglichen Bestimmungen während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden können und im Fall des Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem EVTL. bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet werden. Sie erhöhen das Kapitalkonto i. S. d. 15a EStG (BFH vom BStBl II S. 598). Saldierung von Ergebnissen aus dem Gesellschaftsvermögen mit Ergebnissen aus dem Sonderbetriebsvermögen Anhang 29 I Keine Saldierung von Gewinnen und Verlusten aus dem Gesellschaftsvermögen mit Gewinnen und Verlusten aus dem Sonderbetriebsvermögen (BMF vom BStBl I S. 976 und BFH vom BStBl 1999 II S. 163). Sanierungsgewinn

9 -Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ( 163, 222, 227 AO) Anhang 16 VIII 1 BMF vom (BStBl I S. 240), RN. 8; zur Anwendung des BMF-Schreibens auf Gewinne aus einer Restschuldbefreiung ( 286 FF. INSO) und aus einer Verbraucherinsolvenz ( 304 ff. InsO) BMF vom (BStBl 2010 I S. 18). Anhang 16 VIII 2 -Soweit der beim Ausscheiden des Kommanditisten bestehende verrechenbare Verlust durch Verrechnung mit dem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nicht aufgezehrt worden ist, ist er in Höhe des Anteiles an einem Sanierungsgewinn nach 3 Nr. 66 EStG A. F. in einen ausgleichsfähigen Gewinn umzuqualifizieren (BFH vom BStBl II S. 748). Stille Reserven Bei Anwendung des 15a EStG sind vorhandene stille Reserven nicht zu berücksichtigen (BFH vom BStBl II S. 474). Übernahme des negativen Kapitalkontos In Veräußerungsfällen findet 52 Abs. 24 EStG keine Anwendung (BFH vom BStBl II S. 745). Die Übernahme eines negativen Kapitalkontos führt beim eintretenden Kommanditisten auch dann nicht zu einem sofort ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust, wenn es nicht durch stille Reserven im Betriebsvermögen gedeckt ist (BFH vom BStBl 1995 II S. 246). Entsprechendes gilt, wenn nach dem Gesellschafterwechsel die neu eingetretenen Gesellschafter Einlagen leisten (BFH vom BStBl 1999 II S. 266). Für den Erwerber stellen die gesamten Aufwendungen zum Erwerb des Anteils einschließlich des negativen Kapitalkontos Anschaffungskosten dar (BFH vom BStBl II S. 745). Dies gilt auch, wenn der Kommanditanteil an einen Mitgesellschafter veräußert wird (BFH vom BStBl II S. 745). Unentgeltliche Übertragung Der verrechenbare Verlust des ausscheidenden Gesellschafters einer zweigliedrigen KG geht bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf den das Unternehmen fortführenden Gesellschafter über. Die Zurechnung des verrechenbaren Verlustes hat im Rahmen der gesonderten Feststellung nach 15a Abs. 4 EStG zu erfolgen (BFH vom BStBl 1999 II S. 269). Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bei Gesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF vom (BStBl I S. 355) Verfassungsmäßigkeit -Es bestehen keine ernsthaften Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des 15a EStG (BFH vom BStBl 1988 II S. 5 und vom BStBl II S. 474). -Die Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und Verlustabzugs auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach 171 Abs. 1 HGB begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH vom BStBl 2000 II S. 265). Verlustabzug in Erbfällen R 10d Abs. 9 Satz 12 Verlustabzugsbeschränkung nach 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG Zum Verhältnis der Verlustabzugsbeschränkung bei Verlusten aus atypisch stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften zu 15a EStG BMF vom (BStBl I S. 970) Anhang 29 IV Verlustausgleich -Der erweiterte Verlustausgleich kommt bei Kommanditisten von Altbetrieben auch in Betracht, wenn ihnen vor 1985 ausgleichsfähige Verluste zugerechnet worden sind, die zu einem negativen Kapitalkonto in Höhe ihres Haftungsbetrags geführt haben (BFH vom BStBl 1994 II S. 627).

10 -Der erweiterte Verlustausgleich kommt nicht in Betracht, wenn sich die Haftung des Kommanditisten aus anderen Vorschriften als 171 Abs. 1 HGB ergibt (BFH vom BStBl 2000 II S. 265). -Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters oder eines atypisch stillen Gesellschafters gegenüber Gläubigern des Geschäftsinhabers begründen keinen erweiterten Verlustausgleich (BFH vom BStBl II S. 464 und BFH vom BStBl II S. 705). -Der erweiterte Verlustausgleich des Kommanditisten mindert sich um den Teil der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage, der der Beteiligung des atypisch still Unterbeteiligten an der Unterbeteiligungsgesellschaft mit dem Kommanditisten entspricht (BFH vom BStBl II S. 868). Verlustverrechnung bei Einlageminderung Der einem Kommanditisten bei einer Einlageminderung als fiktiver Gewinn zuzurechnende Betrag ist nach 15a Abs. 3 Satz 2 EStG auf den Betrag der Verlustanteile begrenzt, der im Jahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Jahren ausgleichsfähig war. Für die Ermittlung dieses begrenzten Betrags sind die ausgleichsfähigen Verlustanteile mit den Gewinnanteilen zu saldieren, mit denen sie hätten verrechnet werden können, wenn sie nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar i. S. d. 15a Abs. 2 EStG gewesen wären. Hierbei kommt die fiktive Saldierung eines Verlustanteils mit einem Gewinnanteil eines vorangegangenen Jahres nicht in Betracht (BFH vom BStBl II S. 798). Verrechenbare Werbungskostenüberschüsse H 20.1 (Stiller Gesellschafter) H 21.2 (Sinngemäße Anwendung des 15a EStG) Vertraglicher Haftungsausschluss bei Gesellschaftern mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung -Trotz vertraglichem Haftungsausschluss liegt keine Haftungsbeschränkung nach 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG vor, wenn ein Teil der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der GBR bürgt und die übrigen Gesellschafter die bürgenden Gesellschafter intern von der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft freistellen (BFH vom BStBl 1996 II S. 128). -Zur Haftungsbeschränkung bei einer GbR BMF vom (BStBl I S. 1198) und vom (BStBl I S. 614). Wechsel der Rechtsstellung eines Gesellschafters -Allein auf Grund des Wechsels der Rechtsstellung eines Kommanditisten in diejenige eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters (z. B. auf Grund der Umwandlung der Gesellschaft) ist der für ihn bisher festgestellte verrechenbare Verlust nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren (BFH vom BStBl 2004 II S. 115). Die bisher festgestellten verrechenbaren Verluste können jedoch über den Wortlaut des 15a Abs. 2 EStG hinaus mit künftigen Gewinnanteilen des Gesellschafters verrechnet werden (BFH vom BStBl 2004 II S. 115). Findet der Wechsel in die Rechtsstellung eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters innerhalb eines WJ. statt, ist 15a EStG für das gesamte Wj. nicht anzuwenden (BFH vom BStBl 2004 II S. 118). -Wechselt der Komplementär während des Wj. in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, ist 15a EStG für das gesamte Wj. und damit für den dem Gesellschafter insgesamt zuzurechnenden Anteil am Ergebnis der KG zu beachten (BFH vom BStBl 2004 II S. 118). -Der Wechsel der Gesellschafterstellung findet zum Zeitpunkt des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses statt. Der Zeitpunkt des Antrages auf Eintragung im Handelsregister ist unmaßgeblich (BFH vom BStBl II S. 423) Zur Anwendung von 15a ESTG 52 Abs. 24 EStG. Absatz 1a und Absatz 2 Satz 1 ist erstmals auf Einlagen anzuwenden, die nach dem getätigt werden 52 Abs. 33 Satz 6 EStG I. D. F. vor dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften. Absatz 5 ist erstmals auf Einlagen anzuwenden, die nach dem getätigt werden 52 Abs. 33 Satz 6 EStG i. d. F. vor dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften. Bundesministerium der Finanzen

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