Arbeitsgemeinschaft im Steuerrecht Wintersemester 2009/2010 Lösungsskizze Fall 3:

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1 Lösungsskizze Fall 3: Einkommensteuerpflicht der F A. Subjektive Steuerpflicht der F 1 I 1 EStG: Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland. Die österreichische Staatsangehörigkeit von F spielt demnach vorliegend keine Rolle! Wohnsitz, 8 AO: Vorliegend erscheint es auf den ersten Blick zumindest fraglich, ob F ihren Wohnsitz in Deutschland (Köln) hat, da sie laut Sachverhalt im Jahre 2006 und in den Vorjahren beinahe ausschließlich in Frankreich tätig war, und während dieser Zeit in einer Eigentumswohnung in Paris gelebt hat. Gewöhnlicher Aufenthalt, 9 AO: Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand gemäß 9 Satz 1 AO dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Dabei ist als gewöhnlicher Aufenthalt nach 9 Satz 2 Hs. 1 AO stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen. F besuchte ihre Familie regelmäßig, und zwar ca. 50 Tage im Jahr. An einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer fehlt es mithin. 9 Satz 2 Hs. 1 AO (-) Gewöhnlicher Aufenthalt nach 9 Satz 1 AO? Bei einem Aufenthalt von ca. 50 Tagen im Jahr kann wohl nur von einem vorübergehenden Aufenthalt der F gesprochen werden. Die kurzfristigen Aufenthalte der F sind selbst dann nur vorübergehender Natur, wenn sie häufig erfolgen und der Steuerpflichtige eine permanente Postadresse im Inland hat (vgl. FG Nürnberg EFG 1978, 548). 9 Satz 1 AO (-) Der gewöhnliche Aufenthalt der F ist also nicht in Deutschland, sondern vielmehr in Frankreich, da sie dort nicht nur vorübergehend verweilt. Da die F ihren gewöhnlichen Aufenthalt also nicht in Deutschland hat, kann eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nur über den Wohnsitzbegriff i.s. des 8 AO begründet werden: 1

2 Gemäß der Definition in 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Innehabung meint nicht ein tatsächliches Benutzen. Es genügt vielmehr die (fort-) bestehende rechtliche oder tatsächliche Verfügungsmacht (vgl. schon RFH RStBl. 1934, 341, 342). Auch ist es unerheblich, ob es sich um den Erst- oder Zweitwohnsitz handelt, da eine Person gleichzeitig mehrere Wohnsitze haben kann. Bei (intakten) Familien besteht insoweit grds. eine Vermutung dafür, dass die Familie einen gemeinsamen Wohnsitz hat. Die Verfügungsmacht über die Wohnung üben dabei beide Ehegatten aus (siehe ausführlich RFH RStBl. 1937, 498; vgl. auch BFH BStBl. III 1961, 298). Rechtsinstitut des Familienwohnsitzes Hier also Vermutung für den gemeinsamen Familienwohnsitz in Köln! Die subjektive Steuerpflicht der F ist somit gemäß 1 I 1 EStG i.v.m. 8 AO gegeben. F ist demnach mit ihrem gesamten Welteinkommen in Deutschland einkommensteuerpflichtig. B. Objektive Steuerpflicht der F I. Einkünftequalifikation 1. Gehalt bei der C-GmbH In Betracht kommen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß 2 I 1 Nr. 4, 19 I 1 Nr. 1 EStG. Voraussetzung dafür ist, dass F im steuerrechtlichen Sinne als Arbeitnehmer der C- GmbH anzusehen ist. Die Beteiligung der F als Gesellschafterin der C-GmbH ist insoweit unerheblich. Denn aufgrund der zivilrechtlichen Selbständigkeit der GmbH - 13 I GmbHG im Verhältnis zu ihren Anteilseignern gilt im Steuerrecht das sog. Trennungsprinzip: Körperschaft und Anteilseigner werden einander wie fremde Dritte gegenübergestellt. Die zwischen ihnen abgeschlossenen zivilrechtlich wirksamen - Verträge werden grds. auch der Besteuerung zugrunde gelegt (vgl. dazu Hey, in: Tipke/Lang 19, 11 Tz. 1 [20. Auflage erscheint im Oktober 2009]). 2

3 Arbeitnehmerbegriff 1 I 1, 2, II 1, 2, III LStDV. Maßgeblich ist also das Bestehen eines Dienstverhältnisses. Typusbegriff des Arbeitnehmers: Es gibt eine Vielzahl von Merkmalen, die als Indizien für die Annahme einer Arbeitnehmereigenschaft angesehen werden können. Da es sich aber lediglich um Indizien handelt, ist stets eine Argumentation im Hinblick auf die einzelnen Umstände des konkreten Falles erforderlich! Der Geschäftsführer einer GmbH nimmt als gesetzlicher Vertreter der GmbH - 35 I GmbHG zwar regelmäßig die Arbeitgeberaufgaben der GmbH wahr, da die GmbH selbst als juristische Person handlungsunfähig ist, und sich diesbzgl. ihrer Organe bedienen muss. Die Organstellung des Geschäftsführers vermittelt ihm auch die weit reichende Befugnis, unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Zu bedenken ist aber dennoch, dass der Geschäftsführer einer GmbH organisatorisch in ein fremdes Unternehmen eingegliedert ist und der Gesellschafterversammlung diese fungiert als Kontrollorgan der Gesellschaft, vgl. 45 I u. II, 46 insb. Nrn. 1a u. b, 5, 6 u. 8, (51a I) i.v.m. 48 I GmbHG - untersteht. Außerdem trägt der Geschäftsführer trotz nicht unbedeutender Haftungsrisiken letztlich kein nennenswertes Vermögensrisiko; umgekehrt partizipiert er auch nicht am Gewinn. Auch fremdvergleichsübliche Gewinntantiemen vermögen eine nennenswerte Beteiligung am Gewinn in der Regel nicht zu vermitteln! Der Geschäftsführer einer GmbH bzw. allgemein gesprochen das Organ einer juristischen Person - wird somit grds. als Arbeitnehmer tätig (vgl. BFH BStBl. III 1960, 214 sowie Lang, in: Tipke/Lang 19, 9 Tz. 472 [20. Auflage erscheint im Oktober 2009]; s. auch BFH BStBl. II 1997, 255 für Zwecke der Umsatzsteuer). Auch der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH kann Arbeitnehmer der GmbH sein, wenn er einen festen Anstellungsvertrag hat, seine ganze Arbeitskraft schuldet und die Vergütung im Wesentlichen nicht vom wirtschaftlichen Erfolg abhängt (vgl. bereits oben Trennungsprinzip). F ist nach alledem im Hinblick auf die Ausübung ihrer geschäftsführenden Tätigkeit als Arbeitnehmer der C-GmbH anzusehen, so dass das Gehalt, welches sie von der C-GmbH bezieht, den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.s.d. 19 I 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen und als Arbeitslohn gemäß 2 LStDV zu qualifizieren ist. 3

4 2. Ausschüttung der C-GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen, 2 I 1 Nr. 5, 20 I Nr. 1 Satz 1 EStG: Gewinnanteile. 3. Kurssteigerung der Aktien Die Kurssteigerung der Aktien ist einkommensteuerrechtlich irrelevant: Der gestiegene Kurs der Aktien stellt keinen als Einkommen steuerbaren Vermögenszuwachs dar, da insbesondere 2 I 1 Nr. 5, 20 EStG nur die Früchte aus der Kapitalüberlassung erfassen. Steuerbar sind also lediglich die laufenden Erträge aus der Einkunftsquelle (Dividenden, sonstige Ausschüttungen) oder u.u. Veräußerungsgewinne (vgl. 17, 23 EStG ab auch 20 II EStG: Durchbrechung der Quellentheorie). Dieses Ergebnis resultiert aus der den Überschusseinkünften zugrunde liegenden Quellentheorie. Diese besagt, dass lediglich die laufenden Erträge aus der Einkunftsquelle der Besteuerung unterliegen, während Wertsteigerungen der Einkunftsquelle selbst kein steuerbares Einkommen darstellen. Anders, wenn die Aktien nicht wie hier im Privatvermögen, sondern im Betriebsvermögen gehalten werden, vgl. 20 VIII EStG (bis : 20 III EStG). 4. Schenkung des Grundstücks Vermögenszuwachs durch Schenkung verursacht. Steuerbares Einkommen i.s.d. EStG ist aber nur das am Markt erwirtschaftete Einkommen (Markteinkommenstheorie). Daran fehlt es bei Erbschaften und Schenkungen. Vorgang unterliegt vielmehr dem ErbStG Prüfung einer evtl. Schenkungsteuerpflicht! 4

5 II. Einkünfteermittlung Gehalt bei der C-GmbH Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ( 2 II 1 Nr. 2 EStG) a) Einnahmen Begriff der Einnahme 8 I EStG Sondervorschrift: Arbeitslohn i.s.v. 2 LStDV Geschäftsführergehalt der F ist Arbeitslohn in diesem Sinne und damit Einnahme i.s.d 8 I EStG. Zufluss des Arbeitslohns: Im Rahmen der Überschusseinkünfte gilt stets das Zu- und Abflussprinzip gemäß 11 EStG. Entscheidend für den Zufluss i.s.d. 11 I 1 EStG ist die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Einnahmen (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG 28, 11 Tz. 12). Vorliegend hat F die wirtschaftliche Verfügungsmacht mit der Gutschrift des Gehalts auf ihrem Konto erlangt. Es sind demnach in 2006 insoweit Einnahmen i.h.v anzusetzen. b) Werbungskosten Stellen die Ausgaben für Kostüme und Hosenanzüge i.h.v Werbungskosten dar? Werbungskosten, 9 I 1 EStG Wortlaut: Finaler Zusammenhang. Nach Rspr. und h.m. ist der Werbungskostenbegriff jedoch aus gleichheitsrechtlichen Gründen ebenso wie der Betriebsausgabenbegriff ( 4 IV EStG) entsprechend dem Veranlassungsprinzip zu interpretieren: Es kommt also nicht auf eine Finalität, sondern vielmehr auf eine Kausalität an. Sind die Aufwendungen der F für Kleidung durch die Erwerbstätigkeit veranlasst? Nach der Rspr. des BFH ist eine Veranlassung i.s.d. 9 I 1 EStG zu bejahen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und 5

6 subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit gemacht werden. Dabei ist der objektive Zusammenhang stets zwingend, während die subjektive Absicht kein notwendiges Merkmal des Werbungskostenbegriffs darstellt (vgl. Drenseck, in: Schmidt, EStG 28, 9 Tz. 7). Angesichts der besonderen Bedeutung eines repräsentativen Auftretens für eine Unternehmensberaterin lässt sich eine berufliche Veranlassung hier nicht leugnen. Zu prüfen ist jedoch, ob vorliegend ein Abzugsverbot (Aufteilungs- und Abzugsverbot, vgl. Drenseck, in: Schmidt, EStG 28, 12 Tz. 11 ff.) eingreift, mit der Folge, dass die berufliche Veranlassung keiner weiteren Erörterung bedarf. Objektives Nettoprinzip: Nicht abziehbar sind Aufwendungen, deren Verursachung in der Privatsphäre liegt. Dies gilt namentlich für Aufwendungen für die allgemeine Lebensführung, vgl. das ausdrückliche Abzugsverbot des 12 Nr. 1 S. 2 EStG (sog. Repräsentationsaufwendungen). Hierunter fällt insbesondere die bürgerliche Kleidung, die ein Stpfl. auch im nicht beruflichen Alltag gebrauchen kann (anders bei typischer Berufskleidung). Das Aufteilungs- und Abzugsverbot gilt grds. auch dann, wenn außergewöhnlich hohe Aufwendungen für bürgerliche Kleidung (u. Kosmetika) geltend gemacht werden (vgl. BFH BStBl. II 1990, 49: Schauspielerin u. Fernsehansagerin; FG Baden-Württemberg EFG 1991, 458 rkr.: Dressman). Keine Abziehbarkeit der Aufwendungen für Kleidung i.h.v aufgrund des Abzugsverbotes gemäß 12 Nr. 1 S. 2 EStG, zumal auch eine Aufteilung nicht in Betracht kommt! Beachte: Ansatz des WK-Pauschbetrages, 9a S. 1 Nr. 1 lit. a) EStG: 920 c) Einkünfte: /. 920 = III. (Vorläufige) Summe der Einkünfte der F in 2006:

7 IV. Ausschüttung der C-GmbH Bei der Ausschüttung der C-GmbH handelt es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen, 2 I 1 Nr. 5, 20 I Nr. 1 Satz 1 EStG: Gewinnanteile (vgl. oben, EK-Qualifikation), also um Kapitalerträge, die seit dem grds. der Abgeltungsteuer (= pauschale Besteuerung mit 25 %, vgl. 32d I EStG) unterliegen. Insoweit normiert 2 Vb 1 EStG: Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach 32d I EStG und nach 43 V EStG nicht einzubeziehen. 2 Vb 1 EStG stellt demnach klar, dass die Kapitalerträge, die ab dem VZ 2009 der Abgeltungsteuer ( 32d I EStG und 43 V EStG) unterliegen, nicht zu den Einkünften i.s.d. 2 II 1 EStG gehören. Zentrale Frage: Unterliegt die Ausschüttung der C-GmbH der Abgeltungsteuer gemäß 32d I EStG? (Ist dies der Fall, bleiben die aus der Ausschüttung resultierenden Einkünfte bei der Bildung der Bemessungsgrundlage außen vor, d.h. die unter III. ermittelte Summe der Einkünfte der F im Jahre 2006 ist endgültig. Ansonsten werden die Kapitalerträge mit in die Veranlagung einbezogen und nach 2 II 1 Nr. 2 EStG ermittelt.) 32d I 1 EStG: Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter 20 VIII EStG fallen, beträgt 25 %. Voraussetzungen hier erfüllt, da insbesondere 20 VIII EStG (sog. Subsidiaritätsklausel) vorliegend nicht einschlägig ist. 32d I EStG gilt jedoch nicht in den Fällen des 32d II EStG (vgl. insoweit auch 2 Vb 2 Nr. 2 EStG). In Betracht kommt vorliegend möglicherweise 32d II Nr. 3 EStG. Danach gilt 32d I EStG auf Antrag nicht für Kapitalerträge im Sinne des 20 I Nr. 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar 7

8 - zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder - zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Die Merkmale dieses Ausnahmetatbestandes ( 32d II Nr. 3 EStG) wären im vorliegenden Fall insoweit zu bejahen, als F zu 20 % (und somit zu mehr als 1 %) an der C-GmbH beteiligt und als Geschäftsführerin auch beruflich für diese tätig ist. Die Anwendbarkeit dieses Ausnahmetatbestandes hinge aber von einem - hier nicht ersichtlichen (vgl. Bearbeitervermerk!) Antrag der F ab. Bei Sachverhaltsgestaltungen, in denen jemand Gesellschafter einer GmbH und zugleich auch deren Geschäftsführer ist, sollte 32d II Nr. 3 EStG jedoch zumindest immer bedacht und angeprüft werden! Also: 32d I EStG findet vorliegend Anwendung. Die Ausschüttung der C- GmbH unterliegt somit (dem Grunde nach) der Abgeltungsteuer! Weitere Frage: In welchem Umfang unterliegt die Ausschüttung der C-GmbH der Abgeltungsteuer? Problematisch erscheint vorliegend zunächst, in welchem VZ die Gewinnausschüttung zugeflossen ist. Zufluss 11 I 1 EStG! Entscheidend: Wirtschaftliche Verfügungsmacht! Der Ausschüttungsbeschluss ist insoweit unerheblich. Er führt lediglich zu einer Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft! Entscheidend ist vorliegend also der Zeitpunkt der Auszahlung bzw. der Gutschrift auf dem Konto, da F erst hierdurch die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt (Zahlungsprinzip). Demnach sind für das Jahr als Einnahme zu verzeichnen. Die restlichen sind erst im Jahre 2007 zugeflossen und somit auch erst in diesem Jahr als Einnahme anzusetzen. 8

9 Des Weiteren stellt sich die Frage, inwieweit die der F im Jahre 2006 entstandenen und durch ihre Beteiligung an der C-GmbH veranlassten Aufwendungen i.h.v. 500 berücksichtigungsfähig sind? Insoweit handelt es sich grds. um Werbungskosten, vgl. 9 I 1 EStG (s.o.)! Aber: Bei Einkünften aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, sieht 2 II 2 EStG seit dem eine Bruttorechnung vor. Danach tritt 20 IX EStG an die Stelle der 9 und 9a EStG 20 IX EStG, sog. Sparer-Pauschbetrag i.h.v. 801, der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist hingegen ausgeschlossen. Die Aufwendungen der F i.h.v. 500 wären aufgrund des Sparerpauschbetrages i.h.v. 801 hier jedoch voll berücksichtigungsfähig. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens?: Seit dem gilt bei Gewinnausschüttungen an Stelle des bisherigen Halbeinkünfteverfahrens ein sog. Teileinkünfteverfahren. Danach sind Gewinnausschüttungen nur noch zu 40 % steuerfrei, vgl. 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG. Als weitere Folge sind dementsprechend 60 % der mit der Beteiligung in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben (z.b. Finanzierungskosten) abziehbar, vgl. 3c II 1 Hs. 1 EStG. Gemäß 3 Nr. 40 Satz 2 EStG gilt das Teileinkünfteverfahren für die Fälle des 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d-h EStG jedoch nur i.v.m. 20 VIII EStG, also soweit die Einkünfte dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. Vorliegend kommt das Teileinkünfteverfahren demnach nicht zur Anwendung (vgl. insoweit auch 32d II Nr. 3 Satz 2 EStG)! Die Einkünfte der F aus Kapitalvermögen im VZ 2006 betragen also /. 801 (Sparer-Pauschbetrag) = Dieser Betrag ist gemäß 32d I EStG pauschal mit 25 % zu besteuern: 25 % auf = ,75 (vereinfachte Darstellung; zur genauen Berechnung (Anrechnungen, Ermäßigungen, Verminderungen etc.) vgl. 32d I EStG!) 9

10 Literaturhinweise: Zum Arbeitnehmerbegriff: Birk, Steuerrecht 11, Tz. 751 f. (12. Auflage erscheint im Oktober 2009); Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht 19, 9 Tz. 470 ff. (20. Auflage erscheint im Oktober 2009); BFH BStBl. II 1979, 182 (Berufsringer, der bei Catch-Turnieren mitwirkt [sog. Catcher]); BFH BStBl. III 1964, 207 (Berufsboxer). Zum Werbungskostenbegriff: Birk, Steuerrecht 11, Tz ff. dort auch zu gemischt veranlassten Aufwendungen (Tz f.) (12. Auflage erscheint im Oktober 2009); Lang, in: Tipke/Lang 19, 9 Tz. 230 ff. dort auch zu gemischt veranlassten Aufwendungen (Tz. 239 ff.) (20. Auflage erscheint im Oktober 2009); BFH BStBl. II 2009, 106 (Aufwendungen zur Verbesserung der Kommunikationskompetenz als WK); 2009, 108 (Seminare zur Persönlichkeitsentfaltung als WK); 2009, 111 (Aufwendungen für den Erwerb eines Verkehrflugzeugführerscheins als vorab entstandene WK). Zu 11 EStG: Fritz, Steuer und Studium 2008, S. 324 ff. 10