Vorsteuer für Schweizer Unternehmer in Deutschland

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1 Bernd Burgmaier Vorsteuer für Schweizer Unternehmer in Deutschland Darstellung der ab neuen Rechtslage unter besonderer Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom Der deutsche Gesetzgeber hat kurz vor dem Jahreswechsel zahlreiche Neuregelungen im deutschen Umsatzsteuergesetz beschlossen [1]. Die Gesetzesänderungen führen insbesondere zu einer erheblichen Verschärfung der Rechnungsanforderungen sowie zu erhöhten Prüfungspflichten in bezug auf das Recht des Unternehmers zum Vorsteuerabzug. Der nachfolgende Beitrag will Schweizer Unternehmern einen Überblick über diese wichtigen Neuregelungen und das hierzu ergangene Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom [2] geben. 1. Einführung Der deutsche Gesetzgeber war, veranlasst durch die Bestimmungen der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG (6. USt-RL) mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung (Rechnungsrichtlinie) [3] gezwungen, das deutsche Umsatzsteuergesetz den Vorgaben der Richtlinie anzupassen. Er kam dieser Verpflichtung erst kurz vor dem Jahreswechsel im Rahmen des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom (Steueränderungsgesetz 2003) [4] nach. Dieses Gesetz sieht in über 36 Ziffern an mehr als 60 Regelungen erhebliche Änderungen des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vor. Die meisten dieser Änderungen traten bereits am in Kraft [5]. Von zentraler Bedeutung sind dabei die Änderungen in bezug auf die Rechnungsstellung und das Recht auf Vorsteuerabzug. Auch alle Schweizer Unternehmer, die das Recht auf Vorsteuerabzug im Vorsteuervergütungsverfahren oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren aus Rechnungen ausüben, in denen deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen worden ist, sind von diesen wichtigen Änderungen betroffen. An dieser Stelle sollen daher nur diese wichtigen Änderungen anhand der Neuregelung zum Vorsteuerabzug ( 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG in seiner seit dem geltenden Fassung) vorgestellt werden [6]. 2. Recht auf Vorsteuerabzug Nach dieser gesetzlichen Neuregelung (vgl. Abbildung 1) kann der Unternehmer zunächst einmal nur die Vorsteuerbeträge für die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmen für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Der Gesetzgeber setzt damit Bernd Burgmaier, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht (OLG München), Partner, SwissVAT AG, Zürich bernd.burgmaier@swissvat.ch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) und des Bundesfinanzhofes in das Umsatzsteuergesetz um [7]. Dies bedeutet im Einzelfall, dass der Leistungsempfänger (Unternehmer) die in einer Rechnung unrichtig ausgewiesene Steuer (z. B. Ausweis von deutscher Umsatzsteuer, obwohl eine Dienstleistung nicht in Deutschland steuerbar war) nicht als Vorsteuer abziehen kann. Der Empfänger einer Rechnung mit deutscher Umsatzsteuer sollte daher stets selbst prüfen, ob die Steuer ordnungsgemäss ausgewiesen (gesetzlich geschuldet) wurde, bevor er den vollen Betrag aus einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis an das leistende Unternehmen überweist. Sollte dies nicht der Fall sein, sollte er eine korrigierte Rechnung verlangen oder nur den in der Rechnung ausgewiesenen Nettobetrag überweisen. Kommt der Leistungsempfänger seiner Prüfungspflicht nicht nach und wird der Vorsteuerabzug später vom Finanzamt versagt bzw. in der Umsatzsteuersonderprüfung verrechnet, trägt der Unternehmer das Risiko des Ausfalles der Rückzahlung vom leistenden Unternehmer. Der leistende Unternehmer muss in diesen Fällen hingegen die Rechnung berichtigen, will er die ausgewiesene Steuer nicht selbst tragen [8]. 3. Ausübung des Vorsteuerabzugs Um sein Vorsteuerabzugsrecht ausüben zu können, muss der Unternehmer nach der gesetzlichen Neurege- Der Schweizer Treuhänder 4/04 345

2 Abbildung 1 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG gültig ab : «(1) der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;» sind Angaben in der Rechnung unzutreffend, kann die Rechnung berichtigt werden [12]. Der Vorsteuerabzug kann nach der Gesetzesbegründung dann aber erst mit dem Zugang einer vollständigen oder berichtigten Rechnung geltend gemacht werden [13]. Bei dieser Auffassung ist aber zu bedenken, dass bei richtlinienkonformer Auslegung der Besitz einer Rechnung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruches zurückwirkt [14]. Der leistende Unternehmer hat ebenfalls ein Interesse an der Rechnungsberichtigung. Denn solange die Rechnung in diesen Fällen nicht berichtigt wird, schuldet er die ausgewiesene Steuer [15]. lung ferner eine nach den 14, 14 a UStG ausgestellte Rechnung (also eine Rechnung, die alle erforderlichen Pflichtangaben enthält) besitzen. In dieser Rechnung sind (vgl. Abbildung 2) die folgenden Pflichtangaben ab erforderlich [9]: der vollständige Name und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, 2. die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die vom Bundesamt für Finanzen erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, 3. das Ausstellungsdatum, 4. eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), 5. die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder der Umfang und die Art der sonstigen Leistung, 6. der Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung oder der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts (sofern die Leistung noch nicht ausgeführt ist), sofern dieser Zeitpunkt feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist, 7. das nach Steuersätzen und den einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung ( 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, und 8. der anzuwendende Steuersatz sowie der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung ein Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt. Der Vorsteuerabzug wird daher auch versagt, wenn der Leistungsempfänger nicht eine Rechnung mit allen vorgenannten Pflichtangaben [10] vorlegen kann. Eine Ausnahme gilt aber für Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise. Bevor der Unternehmer also den Rechnungsbetrag aus einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis an das leistende Unternehmen überweist, muss er die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben prüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten [11]. Sind die Angaben nicht vollständig bzw. richtig sollte er eine korrigierte Rechnung verlangen und zunächst nur den Nettobetrag an den leistenden Unternehmer überweisen. Fehlt eine Pflichtangabe in der Rechnung oder Beide Unternehmer sind daher ab gehalten, genaue Rechnungskontrollen der Eingangs- bzw. Ausgangsrechnungen vorzunehmen. 4. Übergangsregelung Da die Regelungen über die Rechnungsstellung und in diesem Zusammenhang die Verschärfung des Rechtes auf Vorsteuerabzug erst kurz vor dem Jahreswechsel beschlossen wurden, hat das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom [16] eine Übergangsregelung eingeführt. Danach gilt für nach dem und vor dem ausgestellte Rechnungen Folgendes: Für Zwecke des Vorsteuerabzuges ist es bei einer vor dem ausgestellten Rechnung nicht zu beanstanden, wenn diese nicht alle sich aus 14 Abs. 4 und 14a UStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 2003 ergebenden Angaben enthält. Dies gilt entsprechend für Rechnungen über «Von zentraler Bedeutung sind dabei die Änderungen in bezug auf die Rechnungsstellung und das Recht auf Vorsteuerabzug.» Kleinbeträge i. S. d. 33 UStDV (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) und für Fahrausweise i.s.d. 34 UStDV. Eine vor dem ausgestellte Rechnung muss für Zwecke des Vorsteuerabzuges jedoch alle sich aus 14 Der Schweizer Treuhänder 4/04

3 Abbildung 2 Musterrechnung 1. vollständiger Name und Anschrift des leistenden Unternehmers* Mustermann AG Sophienstr. 3, D München 2. USt-ID-Nummer: DE oder Steuernummer des Finanzamtes: 118/00007 des leistenden Unternehmers 1. vollständiger Name und Anschrift des Leistungsempfängers Müller GmbH Potsdamer Platz Berlin Rechnungsnummer Rechnung Rechnungsdatum 4. fortlaufende Nummer 3. Ausstellungsdatum das nach Steuersätzen und 8. der anzuwendende Steuer- Beschreibung der Leistung Tag der Leistung einzelnen Steuerbefreiungen satz sowie der auf das Entaufgeschlüsselte Entgelt gelt entfallende Steuerbetrag 5. Menge und Art (handels- 6. Zeitpunkt der übliche Bezeichnung) der Lieferung gelieferten Gegenstände 500 Computer VC % Nettobetrag Umsatzsteuer Gesamtbetrag Zahlbar binnen 2 Wochen auf das Konto 1007 bei der Postbank München (BLZ: ) *Blaue Schrift: Erläuterungen zur Musterrechnung Abs. 1 und 1a und 14a UStG in der jeweils bis geltenden Fassung ergebenden Angaben enthalten. Jedoch kann der Steuernummer auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer angegeben werden. Das Fehlen der Steuernummer bei einer vor dem ausgestellten Rechnung führt dagegen nicht zur Versagung des Vorsteuerabzuges (vgl. BMF-Schreiben vom IV B 7 S /02, BStBl I, S. 660). 4.1 Rechnungen nach und vor In einer nach dem und vor dem ausgestellten Rechnung 348 müssen nach all dem nur die in Ziff. 3 Nr. 1, 5, 6, 7 und 8 aufgeführten Pflichtangaben (ohne die neuen Anforderungen [vgl. kursiven Text]) enthalten sein. Zudem muss im Unterschied zu den bisherigen Rechnungen für den Vorsteuerabzug ab auch die Steuernummer oder die USt-ID-Nummer des leistenden Unternehmers in der Rechnung enthalten sein (vgl. Ziff. 3 Nr. 2). Der Unternehmer hat insoweit in Deutschland ein Wahlrecht, welche der beiden Nummern er angeben will [17]. Fehlt in der Rechnung eine der unter Ziff. 3 genannten zusätzlichen Anforderungen (vgl. kursiven Text) wird der Vorsteuerabzug hieraus erst dann versagt, wenn die Rechnung nach dem ausgestellt worden ist. Beispiel Ein Schweizer Unternehmer erhält eine Rechnung vom mit Ausweis von 16% deutscher Umsatzsteuer von einem deutschen Unternehmen für Leistungen, die er für sein Unternehmen verwendet. In der Rechnung fehlt die fortlaufende Rechnungsnummer. Lösung: Der Schweizer Unternehmer kann den Vorsteuerabzug insoweit geltend machen [18]. Der Schweizer Treuhänder 4/04

4 AKTUELLES ZUR MWST Variante 1 In der Rechnung vom fehlt auch die Steuernummer oder die USt- ID-Nummer des leistenden Unternehmers. Lösung: In diesem Fall wird der Vorsteuerabzug für den Schweizer Unternehmer durch das Finanzamt oder das Bundesamt für Finanzen versagt. Variante 2 In einer Rechnung vom fehlt die fortlaufende Rechnungsnummer. Lösung: Auch in diesem Fall wird der Vorsteuerabzug für den Schweizer Unternehmer durch das Finanzamt oder das Bundesamt für Finanzen versagt. Aus der Übergangsregelung folgt aber nicht, dass der Rechnungsaussteller und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers, das Ausstellungsdatum sowie gegebenenfalls einen Hinweis auf die Steuerbefreiung enthalten. 4.3 Fahrausweise Fahrausweise, die zur Beförderung von Personen ausgegeben werden, müssen mindestens alle sich aus 34 Abs. 1 UStDV in der bis geltenden Fassung ergebenden Angaben enthalten. Dies sind: «Beide Unternehmer sind ab gehalten, genaue Rechnungskontrollen der Eingangs- bzw. Ausgangsrechnungen vorzunehmen.» seiner Verpflichtung zur Ausstellung von ordnungsgemässen Rechnungen ebenfalls erst zu diesem späteren Zeitpunkt nachkommen muss [19]. 4.2 Kleinbetragsrechnungen Rechnungen über Kleinbeträge, also Rechnungen bei denen der Gesamtbetrag (inkl. Umsatzsteuer) 100 nicht übersteigt [20], müssen zwischen dem und mindestens folgende Angaben enthalten: den Namen und die Anschrift des leistenden Unternehmers, die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung, das Entgelt und den Steuerbetrag für die Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe, den Steuersatz. Danach müssen Kleinbetragsrechnungen zudem den vollständigem Namen der Name und die Anschrift des Unternehmers, der die Beförderungsleistung ausführt, das Entgelt und der Steuerbetrag in einer Summe, der Steuersatz, wenn die Beförderungsleistung nicht dem ermässigten Steuersatz nach 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt. Auf Fahrausweisen der Eisenbahn, die dem öffentlichen Verkehr dienen, kann anstelle des Steuersatzes die Tarifentfernung angegeben werden. Ab dem müssen für Zwecke des Vorsteuerabzugs ferner grundsätzlich der vollständige Name und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers, das Ausstellungsdatum sowie ggf. ein Hinweis auf die grenzüberschreitende Beförderung im Luftverkehr ( 26 Abs. 3 UStG) in den Fahrausweisen enthalten sein. 5. Fazit Nach der Neuregelung kann der Leistungsempfänger nur die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer in Abzug bringen. Der Leistungsempfänger muss daher selbst kontrollieren, Der Schweizer Treuhänder 4/04 349

5 ob in den Eingangsrechnungen des leistenden Unternehmers die deutsche Umsatzsteuer richtig ausgewiesen worden ist. Wie die Erfahrung zeigt, darf er sich nicht darauf verlassen, dass dies bei einer Rechnung von einem deutschen Unternehmen stets richtig beurteilt wird. Bezüglich der Pflichtangaben in den Rechnungen gewährt die deutsche Finanzverwaltung dem Leistungsempfänger, der aus einer Rechnung die zu Recht ausgewiesene deutsche Vorsteuer geltend machen möchte, bis eine Übergangsfrist. Bereits ab müssen aber in allen Rechnungen (Ausnahme Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise) bereits neben den bisherigen Rechnungsvoraussetzungen auch die Steuernummer (gemäss 14 Abs. 1a UStG a. F.) oder die USt-ID-Nummer enthalten sein. Fehlt eine dieser beiden Nummern in einer Rechnung, wird der Vorsteuerabzug hieraus bereits jetzt versagt. Spätestens nach dem Ablauf der Übergangsfrist zum müssen dann alle neuen Pflichtangaben in einer Rechnung enthalten sein, damit der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann. Sonderregelungen gelten für Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise. Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug aus Rechnungen mit deutscher Umsatzsteuer geltend machen will, muss daher möglichst rasch die notwendigen Prüfungsstrukturen schaffen, damit er das Recht auf Vorsteuerabzug nicht verliert. Entsprechendes gilt auch für den Vorsteuerabzug in den übrigen Mitgliedstaaten [21]. Anmerkungen 1 Neben den Regelungen durch das Steueränderungsgesetz 2003 (StÄndG 2003) vom , BGBl. 2003, S. 2645, hat das Umsatzsteuergesetz insbesondere durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom , BGBl I vom , S (veröffentlicht am !), erhebliche Änderungen erfahren. 2 BMF-Schreiben vom , IV B7 S /03, verfügbar unter 3 ABl. EG 2002 Nr. L 15, S BGBl I, S Zu den Einzelheiten vgl. StÄnG 2003, Art. 25 Abs. 3, 4, 5; BGBl I, S. 2645, und die Übergangsvorschriften in 27 UStG n.f. 6 Zu den Einzelheiten in bezug auf die Anforderungen der Rechnungsstellung, Aufbewahrung sowie der Rechnungsberichtigung vgl. 14, 14 a, 14 b, 14 c UStG n.f. sowie 31, 32 UStDV; ein umfangreiches BMF-Schreiben ist hierzu in Vorbereitung. 7 Vgl. bereits Urteil des BFH vom , V R 34/97, BStBl II, S c Abs. 1 und Abs. 2 UStG. 9 Die kursive Schrift kennzeichnet die zusätzlichen Pflichtangaben in der Rechnung. 10 Ggf. auch mit zusätzlichen Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen gemäss 14 a UStG (z.b. bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und beim Übergang der Steuerschuldnerschaft); vgl. hierzu die Schlussanträge des Generalanwaltes Jacobs vom in der Rs. C 90/02 Gerhard Bockemühl, zu der Frage, ob auch in den Fällen des Überganges der Steuerschuldnerschaft (Reverse Charge) gemeinschaftsrechtlich eine Rechnung für den Vorsteuerabzug erforderlich ist. 11 Zu den genauen Einzelheiten und zum Umfang der Prüfungspflicht vergleiche BMF- Schreiben vom , verfügbar unter 12 Vgl. 31 Abs. 5 UStDV n. F. 13 Vgl. Begründung zu 15 Abs. 1 Satz 1 UStG n.f., BR Drs.630/03, S. 85). 14 So jedenfalls die Auffassung, zu der Generalanwältin Stix-Hackl kam in ihren Schlussanträgen vom in der Rs. C 152/02 Terra Baubedarf-Handels GmbH. Die Entscheidung des EuGH hierzu steht noch aus c UStG n. F. 16 BMF-Schreiben vom , IV B7 S /03, verfügbar unter 17 Allerdings ist die Angabe der USt-ID-Nummer des leistenden Unternehmers verpflichtend in den Fällen des 14 a Abs. 1, 3 und 7 UStG n. F. 18 Zu den übrigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vgl. 15 UStG n. F. 19 Er muss vielmehr alle Rechnungen (bzw. ein Doppel der Rechnung) 10 Jahre lang aufbewahren. Kommt er dieser Verpflichtung vorsätzlich oder leichtfertig nicht nach, droht ihm ein Bussgeld von bis zu 5000 ( 26 a Abs. 1 Nr. 1 UStG n. F.). Als Aufbewahrungsort für Unternehmen aus einem Drittland ist nach dem Wortlaut des Gesetzes zwingend ein Ort in der EU zu bestimmen (!) ( 14 b Abs. 2 Satz 4 UStG n. F.) UStDV. 21 Vgl. Art. 17 Abs. 2, Art. 18 Abs. 1 und Art. 22 Abs. 3 der 6. USt-RL (Richtlinie 77/388/ EWG). RESUME L impôt préalable pour les entrepreneurs suisses en Allemagne glementations s imposaient en raison des dispositions de la sixième directive 77/388/CEE en matière d harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d affaires. Les modifications relatives à la facturation et au droit à déduction sont les aspects les plus importants. Les chefs d entreprises suisses, qui exercent le droit à déduction de l impôt préalable dans la pro- A la fin de l année 2003, le législateur allemand a décidé d introduire de nombreuses nouvelles réglementations relatives à la loi sur l impôt sur le chiffre d affaires dont l entrée en vigueur était fixée au 1 er janvier Les modifications de la loi renforcent nettement les exigences en matière de factures et les obligations de contrôle concernant le droit de l entrepreneur à la taxe déductible. Ces nouvelles récédure d indemnisation de la récupération de l impôt préalable ou dans la procédure de taxation générale dans lesquelles un impôt sur le chiffre d affaires en Allemagne a été perçu, sont eux aussi concernés par ces changements importants. Une réglementation transitoire valable jusqu au 30 juin 2004 permet encore des simplifications dans certains domaines. BB/RS/AFB 350 L Expert-comptable suisse 4/04