Bildung von Pensionsrückstellungen bei Einschaltung des Kommunalen Versorgungsverbandes Baden-Württemberg

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1 Innenministerium Baden-Württemberg Dorotheenstr Stuttgart Düsseldorf, 29. Oktober Bildung von Pensionsrückstellungen bei Einschaltung des Kommunalen Versorgungsverbandes Baden-Württemberg Sehr geehrte Damen und Herren, im Mai 2009 wurde das Gesetz über den Kommunalen Versorgungsverband Baden-Württemberg (GKV BW) in 27 geändert. Dort heißt es in Absatz 5 Satz 1, dass der Kommunale Versorgungsverband für seine Mitglieder und seinen eigenen Bereich Rückstellungen für die Pensionsverpflichtungen aufgrund von beamtenrechtlichen oder vertraglichen Ansprüchen (Pensionsrückstellungen) bildet. In der Gesetzesbegründung heißt es ferner, dass mit der zentralen Rückstellungsbildung beim Kommunalen Versorgungsverband für die einzelnen Gemeinden die Pflicht entfalle, eigene Pensionsrückstellungen anzusetzen. Ausgenommen von der zentralen Rückstellungsbildung seien u.a. Sparkassen, weil diese schon bisher in ihren eigenen Bilanzen Pensionsrückstellungen ausweisen. Seither wird wohl z.t. die Auffassung vertreten, auch Eigenbetriebe in Baden- Württemberg hätten keine Pensionsrückstellungen für Beamte mehr zu bilden. Im Folgenden stellen wir dar, warum nach unserer Auffassung eine Passivierung weiterhin erforderlich ist. Zunächst möchten wir dazu auf die Problemlage bei den Kommunen eingehen. Kommunale Abschlüsse Mit Schreiben vom hatten wir zu dem Gesetzentwurf zur Reform des Gemeindehaushaltsrechts Stellung genommen. Der Arbeitsentwurf für eine

2 Seite 2/5 zum Schreiben vom an das Innenministerium Baden-Württemberg Gemeindehaushaltsverordnung Baden-Württemberg vom sah noch eine Passivierungspflicht für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten einschließlich Pensionsverpflichtungen aufgrund von beamtenrechtlichen oder vertraglichen Ansprüchen vor. Dementsprechend hatten wir begrüßt, dass 41 Abs. 1 Nr. 1 GemHVO-E die Bildung von Pensionsrückstellungen für Beamte vorschreibt. Nach der endgültigen Fassung der GemHVO BW vom fordert 41 Abs. 1 die Bildung von Rückstellungen für die dort im einzelnen genannten ungewissen Verbindlichkeiten und unbestimmten Aufwendungen. Die Aufzählung in Abs. 1 enthält leider keine Pensionsverpflichtungen mehr, sodass hierfür nunmehr nur das Passivierungswahlrecht des Abs. 2 greifen kann. Der Hinweis in der Gesetzesbegründung, dass Pensionsrückstellungen für die Beamten und Versorgungsempfänger zentral beim Kommunalen Versorgungsverband Baden-Württemberg gebildet werden, sowie die nach 53 Abs. 2 Nr. 4 GemH- VO für den Anhang geforderte Angabe, welcher Anteil daran auf die Gemeinde entfällt, lassen jedoch vermuten, dass der Gesetzgeber nicht beabsichtigt hatte, dass das nach dem Gesetzeswortlaut gegebene Passivierungswahlrecht in Bezug auf Pensionsrückstellungen ausgeübt werden soll. Die Versorgung von Beamten und deren Hinterbliebenen ist durch Gesetz geregelt ( 3 Abs. 1 Beamtenversorgungsgesetz, BeamtVG). Auf die gesetzlich geregelte Versorgung kann weder ganz noch teilweise verzichtet werden ( 3 Abs. 3 BeamtVG). Dies bedeutet, dass ein Dienstherr gegenüber seinen Beamten stets vollumfänglich verpflichtet bleibt und seine primäre Versorgungsverpflichtung nicht auf Dritte übertragen kann. Bei Pensionsverpflichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts bzw. Sondervermögen nach dem BeamtVG handelt es sich deshalb stets um unmittelbare Pensionsverpflichtungen. Die rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers zur Versorgung seiner Beamten bleibt auch dann bestehen, wenn er eine Versorgungskasse oder einen kommunalen Versorgungsverband einschaltet. Eine Rechtsbeziehung liegt lediglich zwischen dem Arbeitgeber und der Versorgungskasse bzw. dem Versorgungsverband vor; die Versorgungsberechtigten sind zwar stets bei der Versorgungskasse bzw. dem Versorgungsverband angemeldet, erwerben jedoch keinen eigenen Rechtsanspruch gegen die Versorgungskasse bzw. den Versorgungsverband. Nach 90 Abs. 2 der Gemeindeordnung Baden-Württemberg (GemO BW) sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmte Aufwendungen Rückstellungen zu bilden. Ferner dürfen nach der GemO Rückstellungen nur aufgelöst werden, soweit der

3 Seite 3/5 zum Schreiben vom an das Innenministerium Baden-Württemberg Grund hierfür entfallen ist. Ohne Pensionsrückstellungen sind die ungewissen Verbindlichkeiten einer Gemeinde nicht vollständig abgebildet. Die Reform des Gemeindehaushaltsrechts hat zum Ziel, landesrechtliche Regelungen für ein leistungsfähiges und zukunftssicheres kommunales Haushaltsund Rechnungswesen zu schaffen. Die Einführung des Ressourcenverbrauchskonzepts und der neuen Haushaltssteuerung dient der Gesamtdarstellung von Ressourcenaufkommen und Ressourcenverbrauch und soll ein vollständiges Bild über die tatsächliche Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage der Kommune vermitteln. So betont auch die Gesetzesbegründung, dass das Ressourcenverbrauchskonzept den Ansatz aller Verpflichtungen erfordert, die eine wirtschaftliche Belastung darstellen und quantifizierbar sind. Gemäß 95 Abs. 1 Satz 4 GemO hat der Jahresabschluss die tatsächliche Vermögens-, Ertragsund Finanzlage der Gemeinde darzustellen. Ein Verstoß gegen das Vollständigkeitsgebot zur Berücksichtigung von Vermögensgegenständen und Schulden beeinträchtigt aber die geforderte Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage. Eine unvollständige Abbildung der Verpflichtungen läuft dem Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit und dem daraus abgeleiteten Deckungsgrundsatz für den Haushaltsausgleich zuwider. Dabei lag der Reform des Gemeindehaushaltsrechts gerade das Prinzip der (periodisierten) intergenerativen Gerechtigkeit zugrunde, wonach jede Generation die von ihr verbrauchten Ressourcen mittels Entgelten und Abgaben wieder ersetzen soll, um nicht künftige Generationen damit zu belasten (vgl. Landtag von Baden-Württemberg, Drucksache 14/4002, S. 31). Eine Angabe des auf die Gemeinde entfallenden Anteils an den beim Kommunalen Versorgungsverband Baden-Württemberg aufgrund von 27 Abs. 5 GKV gebildeten Pensionsrückstellungen im Anhang, wie sie 53 Abs. 2 Nr. 4 GemHVO vorsieht, vermag zwar vorausgesetzt dass der Kommunale Versorgungsverband entsprechend Rechnung legt die Informationslücke zu schließen. Unter Steuerungsgesichtspunkten vermag sie jedoch einen fehlenden Bilanzansatz nicht zu ersetzen. Somit wird ein wesentlicher Aspekt des Reformziels nicht erreicht. Passiviert eine Gemeinde in Übereinstimmung mit 41 GemHVO keine Pensionsrückstellung, so stellt sich des Weiteren die Frage, ob nicht eine Rückstellung für künftige Umlagen bzw. künftige Beiträge an den Kommunalen Versorgungsverband zu bilden wäre. Eine solche Rückstellung ist zumindest nicht ausgeschlossen, da 41 Abs. 2 GemHVO zulässt, dass weitere Rückstellungen gebildet werden können. Aus dem Wortlaut des 90 Abs. 2 GemO lässt sich sogar ein Passivierungsgebot entnehmen.

4 Seite 4/5 zum Schreiben vom an das Innenministerium Baden-Württemberg Die GemHVO sieht spätestens 2016 eine Umstellung auf die Kommunale Doppik vor. Gemeinden können jedoch gemäß 64 Abs. 3 GemHVO auf freiwilliger Basis bereits vorher den Wechsel vornehmen. Insofern können die dargestellten Bilanzierungsfragen bereits kurzfristig relevant werden. Eigenbetriebe mit handelsrechtlicher Rechnungslegung Für den Jahresabschluss eines Eigenbetriebes finden die Rechnungslegungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften im Dritten Buch des Handelsgesetzbuches sinngemäß Anwendung, sofern sich aus der Eigenbetriebsverordnung BW nichts anderes ergibt ( 7 EigBVO). Somit gilt 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, wonach Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sind. Da es sich bei Pensionsverpflichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts bzw. Sondervermögen nach dem BeamtVG stets um unmittelbare Pensionsverpflichtungen handelt, sind diese handelsrechtlich zu passivieren. Daran ändert auch 263 HGB nichts, der bei Unternehmen ohne eigene Rechtspersönlichkeit einer Gemeinde (also bei Eigenbetrieben) den Vorrang landesrechtlicher Vorschriften, die von den handelsrechtlichen Vorschriften abweichen, regelt. Selbst wenn darunter das Gesetz über den Kommunalen Versorgungsverband Baden-Württemberg subsumiert wird, lässt sich u.e. daraus kein Passivierungsverbot für Eigenbetriebe ableiten. 27 Abs. 5 GKV BW besagt lediglich, dass der Kommunale Versorgungsverband für seine Mitglieder und seinen eigenen Bereich Rückstellungen für die Pensionsverpflichtungen aufgrund von beamtenrechtlichen oder vertraglichen Ansprüchen (Pensionsrückstellungen) bildet. Auch bei Einschaltung einer umlagefinanzierten Versorgungseinrichtung bleibt die primäre Versorgungsverpflichtung gegenüber den bei der bilanzierenden Einheit (d.h. dem Eigenbetrieb) tätigen Beamten unberührt. Die Höhe der Pensionsverpflichtungen der bilanzierenden Einheit wird durch geleistete und zukünftige Umlagen nicht gemindert (vgl. die als Anlage beigefügte IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen gegenüber Beamten und deren Hinterbliebenen (IDW RS HFA 23), Tz. 11 ff.). Dies gilt nicht nur bei rein umlagefinanzierten Versorgungseinrichtungen, sondern auch für den Fall, dass z.t. ein Kapitalstock gebildet wird. Eine Verrechnung mit der Pensionsrückstellung gemäß 246 Abs. 2 Satz 2 HGB kommt nur in Betracht, wenn der bei der Versorgungseinrichtung angesammelte Kapitalstock anteilig eindeutig einer bilanzierenden Einheit zugeordnet werden kann und diese einen Anspruch auf entsprechende Verwendung gegenüber der Versorgungseinrichtung hat (vgl. IDW RS HFA 23, Tz. 20).

5 Seite 5/5 zum Schreiben vom an das Innenministerium Baden-Württemberg Im Falle einer den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Bilanzierung besteht also ein Passivierungsgebot für Pensionsrückstellungen bei Eigenbetrieben. Nach dem Neuen Kommunalen Haushalts- und Rechnungswesen (NKHR) bilanzierende Eigenbetriebe 12 Eigenbetriebsgesetz (EigBetrG) erlaubt den Eigenbetrieben, in entsprechender Anwendung der für die Haushaltswirtschaft der Gemeinde geltenden Vorschriften (Kommunale Doppik) Rechnung zu legen. Stellt ein Eigenbetrieb seinen Abschluss statt nach den handelsrechtlichen Vorschriften also nach den Vorschriften der GemO und der GemHVO BW auf, entfällt die Pflicht zur Passivierung von Pensionsrückstellungen. Hier gelten die gleichen Überlegungen wie zu den Kommunen. Allerdings ergeben sich hierbei noch weitere Konsequenzen. Anders als bei Kommunen, die bislang noch nicht nach doppischen Grundsätzen bilanziert haben und bei denen der Übergang von der Kameralistik auf NKHR tendenziell verbesserte Informationen bewirkt, würde bei Eigenbetrieben, die vom HGB auf NKHR übergehen, ein Informationsverlust eintreten, soweit bislang gebildete Pensionsrückstellungen gewinnerhöhend aufgelöst werden. Jedenfalls besteht das u.e. nicht zufriedenstellende Ergebnis, dass die Passivierung von Pensionsrückstellungen bei Eigenbetrieben in Baden-Württemberg von der Wahl des Rechnungslegungssystems (Handelsrecht oder NKHR) abhängt. Gerne stehen wir Ihnen zu einem vertiefenden Gespräch zur Verfügung und verbleiben Mit freundlichen Grüßen Prof. Dr. Naumann Anlage: Eulner, WP StB Fachreferentin IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen gegenüber Beamten und deren Hinterbliebenen (IDW RS HFA 23)