Gemischte Rechtsformen: GmbH & Still, Betriebsaufspaltung

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1 Gemischte Rechtsfrmen: GmbH & Still, Betriebsaufspaltung Düsseldrf, 21. Januar 2014 Prf. Dr. Nrbert Neu Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Fachberater für Internatinales Steuerrecht Partner Seite 1

2 Die GmbH & Still I. Grundlagen 1. Typische und atypische stille Gesellschaft 2. Steuerliche Anerkennung und Einkünftezurdnung II. Die Besteuerung der GmbH & typisch Still 1. Die Besteuerung der GmbH 2. Die Besteuerung des typisch stillen Gesellschafters III. Die Besteuerung der GmbH & atypisch Still Seite 2

3 I. Grundlagen typisch vs. atypisch stille Gesellschaft Typisch stille Gesellschaft ( 230 ff. HGB) Rechte und Pflichten des stillen Gesellschafters auf Innenverhältnis beschränkt Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft Keine Mitwirkungsbefugnis Atypisch stille Gesellschaft Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters Mitunternehmerrisik und Mitunternehmerinitiative Seite 3

4 I. Grundlagen steuerliche Anerkennung und Einkünftezurdnung Steuerliche Anerkennung dem Grunde nach Zivilrechtlich wirksame, klare und im Vraus abgeschlssene Vereinbarung, die tatsächlich durchgeführt wird und hne Bedingungen ist, unter denen Dritte stille Einlage nicht geleistet hätten Gewinnanteil des Stillen muss eindeutig berechenbar und hne seine Einflussnahme ermittelbar sein Steuerliche Anerkennung der Höhe nach Anerkennung der Angemessenheit der Gewinnverteilung unter dem Gesichtspunkt einer möglichen verdeckten Gewinnausschüttung Obergrenze: Betrag, den Dritter für Kapitalüberlassung erhalten hätte Bewertungskriterien: erbrachte Kapitalleistung, eingegangene Risiken, Ertragsaussichten der Gesellschaft Seite 4

5 II. Die Besteuerung der GmbH & typisch Still Besteuerung der GmbH an Stillen zu zahlende Gewinnanteile als Betriebsausgaben abzugsfähig; berücksichtigungsfähig im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Entstehens bei Verlustbeteiligung: entsprechende Minderung des Unternehmensverlustes è Betriebseinnahme 25 % gewerbesteuerlich dem Gewinn hinzuzurechnen, ( 8 Nr. 1c GewStG); bei Verlustbeteiligung: Minderung des Gewerbeertrags um den 25 %-igen Verlustanteil bei Auszahlung vn Gewinnanteilen: Entstehung vn Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge an den Gläubiger Seite 5

6 II. Die Besteuerung der GmbH & typisch Still Besteuerung des stillen Gesellschafters Stille Beteiligung im Privatvermögen Gewinnanteile werden im Zuflusszeitpunkt als Einkünfte aus Kapitalvermögen (i.d.r. Abgeltungsteuer) besteuert ( 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) Laufende Verluste als negative Einkünfte berücksichtigungsfähig (BMF v , BStBl I 2012, 953, Rz. 4; Vraussetzung: Feststellung des Verlustes und Minderung der Einlage) Stille Beteiligung im Betriebsvermögen Phasengleiche Erfassung vn Gewinn- und Verlustanteilen nach wirtschaftlicher Verursachung Ggf. zusätzlich Teilwertabschreibung Seite 6

7 III. Die Besteuerung der GmbH & atypisch Still GmbH & atypisch Still = Mitunternehmerschaft Inhaber des Gewerbebetriebs und Stiller als Mitunternehmer Anzahl der Mitunternehmerschaften Mehrere stille Beteiligungen am selben Geschäftsbetrieb è eine Mitunternehmerschaft Mehrere stille Beteiligungen an verschiedenen Geschäftsbetrieben è mehrere Mitunternehmerschaften Im Grundsatz wie GmbH & C. KG Seite 7

8 Betriebsaufspaltung I. Begriff und Erscheinungsfrmen II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung III. Besteuerung des Aufspaltungsvrgangs IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung Seite 8

9 I. Begriff und Erscheinungsfrmen - Überblick Betriebsaufspaltung = Aufteilung eines bisher unter einer Firma geführten Unternehmens in mindestens zwei Unternehmen (Dppelgesellschaft) Aufteilung der bisherigen Funktinen auf mind. zwei rechtliche selbständige Unternehmen, an denen i.d.r. dieselben Gesellschafter (direkt der indirekt) beteiligt sind Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine (strukturelle) Betriebsaufspaltung vr, wenn die vn einer Einzelpersn, einer Gemeinschaft der einer Persnengesellschaft betriebene Vermietung der Verpachtung (Besitzunternehmen) die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Persnengesellschaft der Kapitalgesellschaft Betriebsgesellschaft zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und eine Persn der mehrere Persnen zusammen (Persnengruppe) swhl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (persnelle Verflechtung). Seite 9

10 I. Begriff und Erscheinungsfrmen Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung Betriebsaufspaltung Vraussetzungen sachliche und persnelle Verflechtung Vermieter muss das Unternehmen nicht selbst betrieben haben Rechtsflge: Besitzunternehmen erzielt gewerbliche Einkünfte, die der Gewerbesteuer unterliegen Betriebsverpachtung Vraussetzungen Überlassung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen Betriebsverpächter der dessen (unentgeltlicher) Rechtsnachflger muss verpachtetes Unternehmen selbst betrieben haben auch im Verhältnis zu fremden Dritten möglich Rechtsflge: Einkünfte werden als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt, unterliegen aber nicht der Gewerbesteuer Seite 10

11 I. Begriff und Erscheinungsfrmen - Varianten Einfache Betriebsaufspaltung: Mieten aus der Nutzungsüberlassung vn Wirtschaftsgütern sind grds. vermögensverwaltende Einkünfte, die aufgrund der persnellen und sachlichen Verflechtung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden Überlagerte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen erzielt hne gewerbliche Einkünfte (z. B. aus gewerblicher Tätigkeit der gewerblich geprägte Persnengesellschaft i.s.d. 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) Qualifizierte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen überlässt Betriebsgesellschaft sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen (d. h. Vraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen sind erfüllt) Seite 11

12 I. Begriff und Erscheinungsfrmen - Entstehung Echte Betriebsaufspaltung: Aufspaltung eines bestehenden einheitlichen Unternehmens in zwei Unternehmen Unechte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft vn vrnherein als zwei rechtliche selbständige Unternehmen errichtet und anschließend durch Überlassung vn Wirtschaftsgütern miteinander verbunden Seite 12

13 I. Begriff und Erscheinungsfrmen - Funktin Strukturelle Betriebsaufspaltung: Aufteilung in Besitzunternehmen (Verpachtung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens) und Betriebsunternehmen (Zurdnung des Umlaufvermögens und Verantwrtung für das perative Geschäft) Funktinale Betriebsaufspaltung: Verlagerung vn Teilfunktinen auf das Betriebsunternehmen (z. B. Prduktins- und Vertriebsunternehmen) Seite 13

14 I. Begriff und Erscheinungsfrmen - Rechtsfrm Bezeichnung Besitzunternehmen Betriebsunternehmen Klassische Betriebsaufspaltung Umgekehrte Betriebsaufspaltung Kapitalistische Betriebsaufspaltung Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Persnenunternehmen Kapitalgesellschaft Kapitalgesellschaft Persnengesellschaft Kapitalgesellschaft Persnengesellschaft Kapitalgesellschaft Persnengesellschaft Seite 14

15 I. Begriff und Erscheinungsfrmen - Varianten Seite 15

16 II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter, die der perativ tätigen Betriebs-GmbH überlassen wurden, stellen bei dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage dar (sachliche Verflechtung) und hinten den beiden rechtlich selbständigen Unternehmen stehende Persnen entfalten einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen (persnelle Verflechtung) Seite 16

17 II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung sachliche Verflechtung Wesentliche Betriebsgrundlage Eher Ja Eher Nein Grundstücke Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens Bewegliche Anlagegüter (z. B. Maschinen), ausgenmmen z. B. kurzfristig wiederbeschaffbare Maschinen Lizenzen, Erfindungen, Patente, Marken PKW, Büreinrichtung Darlehen, stille Beteiligung, Dienstleistungen Seite 17

18 II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage Bür- und Verwaltungsgebäude Lagerhallen Fabrikatinsgrundstücke Geschäftslkale Erbbaurecht è Im Zweifel stellt jedes betrieblich genutzte Gebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage dar Seite 18

19 II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung persnelle Verflechtung Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille der hinter den beiden rechtlich selbständigen Unternehmen stehenden Persnen Möglichkeiten der Willensdurchsetzung: Betriebsgesellschaft Betriebs-GmbH Betriebs-GmbH & C. KG Besitzunternehmen Gesetzliches Einstimmigkeitserfrdernis Gesellschaftsrechtliche Vereinbarung des (einfachen) Mehrheitsprinzips Stimmrechtsverbte Stimmrechtsvereinbarungen Seite 19

20 II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung Besnderheiten bei nahen Angehörigen Zusammenrechnung vn Ehegattenanteilen Unzulässig, wenn nur aufgrund der bestehenden Ehe Zulässig, wenn Ehegatten an beiden Gesellschaften beteiligt sind und eine Gruppe bilden (persnelle Verflechtung) Zulässig, wenn zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen für eine enge Wirtschaftsgemeinschaft, d. h. eine gleiche Interessenlage, vrliegen Zusammenrechnung der Anteile vn Kindern mit denen ihrer Eltern Vlljährige Kinder: grundsätzlich keine Zusammenrechnung (Ausnahme: Annahme gleichgerichteter Interessen) Minderjährige Kinder: Annahme gleichgerichteter Interessen aufgrund Vermögenssrgerecht è Differenzierungen je nach persneller Verflechtung Seite 20

21 III. Besteuerung des Aufspaltungsvrgangs bei klassischer Betriebsaufspaltung Gewinnrealisierung bei den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern: Aufdeckung der stillen Reserven, wenn keine Betriebsaufspaltung vrliegt Gewinnrealisierung bei den übertragenen Wirtschaftsgütern: Buchwertfrtführung nach 20 UmwStG ausgeschlssen, da nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen Gewinnrealisierung bei Entstehung der Betriebsaufspaltung durch Umwandlung: Entstehung der Betriebsaufspaltung hne Übertragungsvrgang, z. B. wenn Gesellschafter einer Persnengesellschaft dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt (Snderbetriebsvermögen) und die Persnengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird Seite 21

22 III. Besteuerung des Aufspaltungsvrgangs bei umgekehrter Betriebsaufspaltung Aufspaltung der KapGes, s dass eine GmbH (zumindest) eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und übriges Vermögen auf eine Betriebspersnengesellschaft überträgt, an der Gesellschafter der GmbH beteiligt sind è verdeckte Gewinnausschüttung der Besitz-GmbH an Gesellschafter mit anschließender Einlage der übergehenden Wirtschaftsgüter in die Betriebs-PersGes Flge: stille Reserven in übergehenden Wirtschaftsgütern unterliegen bei GmbH Körperschaft- und Gewerbesteuer und werden beim Gesellschafter nach TEV besteuert Seite 22

23 III. Besteuerung des Aufspaltungsvrgangs bei kapitalistischer Betriebsaufspaltung Aufspaltung der KapGes, s dass eine GmbH (zumindest) eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und übriges Vermögen auf eine Schwesterkapitalgesellschaft als neue Betriebs-GmbH überträgt Flge: verdeckte Gewinnausschüttung der übertragenden GmbH an Gesellschafter mit anschließender Einlage in das Vermögen der übernehmenden neuen Betriebs-GmbH Seite 23

24 III. Besteuerung des Aufspaltungsvrgangs bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung Aufspaltung der PersGes, s dass eine Persnengesellschaft (zumindest) eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und übriges Vermögen auf eine Schwesterpersnengesellschaft (Betriebs-PersGes) überträgt Flge: erflgsrealisierende Entnahme der übergehenden Wirtschaftsgüter vn der übertragenden PersGes auf die Gesellschafter mit anschließender Einlage in die übernehmende PersGes Seite 24

25 IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen Betriebsaufspaltung grundsätzlich hne Auswirkung auf Gewinnermittlung der Betriebs-GmbH (Besitz- und Betriebsgesellschaft rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen) Ausnahme: Substanzerhaltungs- und Erneuerungspflichten Sachdarlehen è krrespndierende Bilanzierung Seite 25

26 IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen unprblematische Qualifikatin der Einkünfte, wenn Unternehmen nicht hnehin aufgrund Rechtsfrm der Tätigkeit gewerbliche Einkünfte erzielt prblematisch: einfache klassische Betriebsaufspaltung (Besitzunternehmen als Persnenunternehmen hne gewerbliche Tätigkeit) è nach der Rechtsprechung dennch Annahme gewerblicher Einkünfte, da Besitzunternehmen über Beteiligung gewerbliche Betätigung ausübt ist Besitzunternehmen eine PersGes, wirkt Qualifikatin als gewerbliche Einkünfte umfassend mit der Flge persönliche Einkünfteinfektin sachliche Einkünfteinfektin Seite 26

27 IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen Einzelunternehmen als Besitzunternehmen der Betriebs-Gesellschaft überlassene wesentliche Betriebsgrundlagen Anteile an der Betriebs-GmbH Darlehensfrderungen an die Betriebs-GmbH Bürgschaften Persnengesellschaft als Besitzunternehmen grds. alle Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gesamthänderisch gebundene Wirtschaftsgüter, die nicht an Betriebsgesellschaft, sndern an fremde Dritte zur Nutzung überlassen sind Psitive der negative Wirtschaftsgüter der Gesellschafter der Besitzgesellschaft (è Snderbetriebsvermögen I der II; insb. Anteile der Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft) Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen: Sämtliche der GmbH zuzurechnende Wirtschaftsgüter Seite 27

28 IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Anteils- und Dividendenaktivierung Ansatz der Beteiligung an Betriebs-GmbH mit Anschaffungsksten Prüfung am Ende des Wirtschaftsjahres, b Vraussetzungen für Teilwertabschreibung bzw. Wertaufhlung vrliegen erstmalige Erfassung vn Dividendenansprüchen in der Bilanz, die auf Zeitpunkt der Gewinnausschüttung flgt phasengleiche Gewinnrealisierung unzulässig Krrespndierende Bilanzierung Seite 28

29 IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen Nur kleine Gewerbesteuerbefreiung nach 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG, keine grße Gewerbesteuerbefreiung nach 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG Dividendenzahlungen der Betriebs-GmbH ( 9 Nr. 2a GewStG) Seite 29

30 IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung Betriebsunternehmen Nach Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft Miet- bzw. Pachtzahlung durch Betriebsgesellschaft an Besitzunternehmen Gehaltszahlung an Gesellschafter-Geschäftsführer Prüfung, b Vergütungen als vga zu qualifizieren sind besndere Bedeutung: Miet- und Pachtzahlungen Pachtzins grds. frei vereinbar aufgrund persneller Verflechtung 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beachten (vga dürfen Gewinn nicht mindern) Differenzierung zwischen frmellem und materiellem Fremdvergleich Seite 30

31 IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung übergreifende Themen Betriebsaufspaltung und Organschaft Ertragsteuerliche Organschaft Umsatzsteuerliche Organschaft Betriebsaufspaltung und Steuervergünstigungen Investitinszulagen Gewerbesteuerbefreiung Rückwirkende Annahme einer Betriebsaufspaltung Seite 31